I SA/Łd 12/05

Dnia 11 maja 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie : Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka Jawna w likwidacji z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. rozłożył na cztery raty Spółce jawnej w likwidacji A płatność zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień – październik 2001 r. w łącznej kwocie 92.756,- zł. W dniu 27 listopada 2003 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. wydał kolejną decyzję nr [...], którą za zgodą stron zmienił wcześniejszą decyzję z dnia [...] i rozłożył na sześć rat miesięcznych pozostałą do uregulowania zaległość podatku od towarów i usług za miesiące sierpień – październik 2001 r w łącznej kwocie 91.174,60 zł. W dniu 1 czerwca 2004 r. Spółka złożyła kolejny wniosek do organu podatkowego o rozłożenie na dwanaście miesięcznych rat płatność przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie 90.639,60 zł. Po wezwaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, podatnik w dniu 12 lipca 2004 r. przedstawił informację, w której określił rodzaj pomocy publicznej o jaką się ubiega, wykaz ruchomości i nieruchomości, których jest właścicielem oraz złożył informację o bieżącej sytuacji finansowej firmy. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. odmówił stronie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatku od towarów i usług za miesiące sierpień – październik 2001 r. w łącznej kwocie 90.526,10 zł. Od decyzji tej podatnik w dniu 17 sierpnia 2004 r. wniósł odwołanie, zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 48, 122, 123, 187 § 1, 191 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Spółka jawna w likwidacji A wskazała, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego niedokładnie określił przedmiot postępowania, nie sprawdził warunków uzyskania przez stronę pomocy publicznej w ramach pomocy "de minimis", nie wyjaśnił dostatecznie stanu faktycznego sprawy, jak również nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy w dniu [...], decyzją nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] nr [...]. W dniu 6 grudnia 2004 r. Spółka jawna w likwidacji A złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., podnosząc takie same zarzuty, jak w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, iż organy podatkowe nieprawidłowo lub niedokładnie określiły przedmiot postępowania podatkowego. Przedmiotem tego postępowania, zdaniem skarżącego, jest zasadność rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące VIII,, IX, X 2001 r. w wysokości 90.639,60 zł na dzień 31.05.2004 r., wynikającej z decyzji podatkowej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...]. Bez znaczenia jest fakt umorzenia postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w kwocie 113,50 zł za miesiąc sierpień 2001 r. Zarzucono ponadto, iż organ podatkowy I instancji nie przeprowadził postępowania w zakresie sprawdzenia warunków uzyskania pomocy publicznej przez podatnika w ramach pomocy "de minimis", pomimo, że strona podała potrzebne dane w piśmie z dnia 12.07.2004 r. Organ odwoławczy błędnie przyjął, że organ pierwszej instancji nie musiał przeprowadzać postępowania dowodowego w tym zakresie, bo dopiero ustalenie, iż przedsiębiorca spełnia przesłanki określone przepisem art. 48 Ordynacji podatkowej obliguje organ do zbadania, czy podmiotowi należy udzielić pomocy publicznej w ramach pomocy "de minimis". Zarzucając naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, iż organ nie podjął żadnych działań w celu wyjaśnienia, czy postępowanie sądowe w sprawie anulowania (zredukowania) należności podatnika wobec jego największego wierzyciela może się szybko skończyć, co było powodem złożenia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej do końca roku 2004. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do materiału dowodowego dotyczącego sytuacji finansowej Spółki, poza tym nie wziął pod uwagę dowodów znanych mu z urzędu, tj. wysokości przychodów Spółki w ostatnim półroczu. Błędnie przyjęto również, że postępowanie sądowe dotyczące anulowania należności, która legła u podstaw kłopotów finansowych firmy i spowodowała konieczność składania wniosków o rozłożenie na raty zaległości podatkowej pozostaje bez wpływu na to postępowanie. Naruszenie art. 48 Ordynacji podatkowej wiąże się, według skarżących, z brakiem prawidłowej oceny przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi podatkowej. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę istnienia perspektyw redukcji zadłużenia wobec głównego wierzyciela i rokowań co do poprawy sytuacji finansowej firmy. Ważnym interesem podatnika jest to, że stan majątku firmy i fakt ciążących na nim wymagalnych długów pozwala choć w ograniczonym zakresie prowadzić działalność gospodarczą i daje perspektywę spłaty zaległości podatkowych. Natomiast za interesem publicznym przemawia chęć nie powiększania grona bezrobotnych przez wspólników. W ocenie skarżącej Spółki organ odwoławczy nie odniósł się w całości do zarzutów odwołania, tj. całokształtu sytuacji finansowej podatnika, występowania choćby jednej przesłanki z art. 48 Ordynacji podatkowej uzasadniającej udzielenie ulgi podatkowej, perspektyw na poprawę sytuacji finansowej firmy. W odczuciu strony skarżącej organy nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organy te szukały tylko pretekstu do nie rozkładania na raty zaległości podatkowej strony i to w sytuacji, gdy pomoc ta jest niewielkiej wartości, a mogłaby się ona przyczynić do przetrwania firmy. Ponadto zarzucono, iż organ odwoławczy nie wzywał strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym nie zapewniono jej czynnego udziału w postępowaniu przed organem II instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał zarzuty strony przeciwnej za nieuzasadnione, podtrzymując stanowisko zawarte w sentencji i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdzono między innymi, iż organy podatkowe, podejmując decyzję o odmowie rozłożenia na raty zapłaty istniejącej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień – wrzesień 2001 r., przeprowadziły analizę stanu materialnego i finansowego podatnika i nie znalazły przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi podatkowej. W szczególności – zdaniem organów podatkowych – w aktualnej sytuacji finansowej nie byłoby możliwe uregulowanie zaległości podatkowej w ilości rat (wynikającej z wpłat kilkusetzłotowych) proponowanych przez stronę, będącą spółka jawną w likwidacji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił ponadto, iż rzetelne wypełnianie przez podatnika wszystkich ciążących na nim zobowiązań podatkowych jest jego obowiązkiem wynikającym z mocy ustaw podatkowych. Wypełnienia tego obowiązku nie można traktować jako elementu szczególnego, od którego w sposób pierwszorzędny zależy podjęcie decyzji o udzieleniu wnioskującemu ulgi podatkowej. Organ drugiej instancji odwołał się również do ogólnej zasady wskazując, iż ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy i powinny być przyznawane sporadycznie. Przyznanie ulgi w sytuacji braku określonych przesłanek uzasadniających taką decyzję przeczyłoby zasadzie równości wobec prawa i powszechności opodatkowania, a ponadto stawiałoby podatnika w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów, również zobowiązanych do ponoszenia danin i ciężarów publicznych, jednakże terminowo regulujących wymagalne należności podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 48 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z póź. zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzję znajdującą oparcie w omawianym przepisie zakwalifikować należy do kategorii decyzji uznaniowych. Uznanie to jednakże modyfikowane jest poprzez "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" w konkretnej sprawie. Ocena tych wypadków należy do organu wydającego decyzję i od jego woli wyrażonej w uzasadnieniu decyzji. Zatem kontroli sądu administracyjnego nie podlega uznanie samo w sobie, lecz uzasadnienie stanowiska organu. Przesłanka "ważnego interesu podatnika", od wystąpienia której uzależniona jest możliwość rozłożenia zaległości podatkowej na raty, wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi "względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany". W wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika zapłata podatku i zaległości podatkowe z odsetkami mogą być rozkładane na raty, jeżeli wystąpią pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ administracji podatkowej w tym indywidualnym przypadku uzna za zasługujące na uwzględnienie z podanego wyżej powodu. Nawet zatem w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika organ ten nie jest bezwzględnie zobowiązany rozłożyć zapłatę podatku lub zaległości podatkowej na raty. Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane być musi jako przywilej podatnika, a nie zaś jako jego prawo (wyrok NSA w Katowicach z dnia 21.03.2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00, LEX nr 47500). W sprawach stosowania ulg podatkowych przedmiotem oceny organów podatkowych musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, produkcyjna przedsiębiorcy, istniejąca w dacie rozstrzygania sprawy. W niniejszej sprawie organy podatkowe dość wnikliwie sprawdziły nie tylko bieżącą sytuacje finansową A Spółka jawna, ale także jej możliwości produkcyjne (liczbę zatrudnianych pracowników), sytuację majątkową. Ponadto wskazano, iż Spółka już trzykrotnie zwracała się o rozłożenie na raty przedmiotowych zaległości podatkowych, z czego dwukrotnie ulga taka była udzielona, natomiast ostatnim rozstrzygnięciem Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. uznał, iż udzielenie takiej ulgi nie będzie celowe. Organy podatkowe odniosły się również do "interesu publicznego", odmawiając rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Trudno zatem uznać aby organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym naruszyły przepisy art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2001 r. - sygn. akt III SA 1037/00, Lex nr 46588, iż ulgi, o jakich mowa w art. 48 ustawy Ordynacja podatkowa, nie mogą mieć charakteru powtarzającego się czynnika pozwalającego na osiągnięcie pozytywnego wyniku gospodarczego. Z ich nadzwyczajnego charakteru wynika, że stanowić mogą incydentalną pomoc w stabilizowaniu sytuacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników zobowiązanego do świadczeń podmiotu. Ważnym jest również, aby przejściowe trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od tego podmiotu i nie będących następstwem świadomie przyjętej strategii gospodarczej. Na takie elementy rozstrzygnięcia zwrócił również uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto należy również podkreślić, iż podmiot ubiegający się o ulgę podatkową nie może uzależniać możliwości spłaty rat podatku od zdarzeń przyszłych i niepewnych. A niewątpliwie takim zdarzeniem było postępowanie sądowe w sprawie "zredukowania" zadłużenia wobec firmy leasingowej, na które powoływał się skarżący. Decyzja o rozłożeniu, bądź odmowie rozłożenia zaległości podatkowej na raty powinna uwzględniać więc możliwości płatnicze podatnika. Sąd zwraca również uwagę, iż urzędy skarbowe przy wydawaniu w trybie art. 48 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej decyzji w sprawie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych na wniosek podatnika będącego przedsiębiorcą zobowiązane są do uwzględniania nie tylko procedur i kryteriów udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w ustawie - Ordynacja podatkowa, lecz dodatkowo procedur przyznawania pomocy publicznej przewidzianych w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. nr 123, poz. 1291) oraz wydanych na podstawie tej ustawy przepisów wykonawczych. Wydawane w tych sprawach wobec przedsiębiorców decyzje przyznające ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie będą więc klasycznymi decyzjami uznaniowymi, albowiem dodatkowo muszą spełniać kryteria zawarte w ustawie "o pomocy publicznej". W każdym przypadku podjęcia przez organ podatkowy decyzji odraczającej lub rozkładającej na raty płatność zobowiązania, gdy decyzja skierowana jest do podatnika będącego przedsiębiorcą, działanie to powinno być zgodne z przepisami ustawy o pomocy publicznej. Organ podatkowy odmawiając udzielania ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie udziela pomocy publicznej w rozumieniu powołanej wyżej ustawy. Również złożenie wniosku przez przedsiębiorcę o udzielenie ulgi w ramach art. 48 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w ramach pomocy de minimis nie obliguje organu podatkowego do wydania pozytywnej decyzji dla wnioskodawcy i nie zwalnia go od przeprowadzenia pełnego postępowania podatkowego w tej sprawie. Podkreślenia wymaga również fakt, iż organ podatkowy powinien orzekać o rozłożeniu na raty zaległości, bądź też o odmowie udzielenia takiej ulgi, przyjmując stan zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji. Skoro kwota zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie uległa zmniejszeniu, to organy podatkowe nie mogą rozstrzygać o uldze w odniesieniu do kwoty wyższej, gdyż w części postępowanie stałoby się bezprzedmiotowym. Niezrozumiałym staje się więc zarzut strony skarżącej, co do nieprawidłowego lub niedokładnego określenia przedmiotu postępowania, zwłaszcza że stronie została doręczona decyzja nr [...] o umorzeniu postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r. w kwocie 113,50 zł. Za chybiony należy uznać także zarzut strony skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w aktach sprawy znajdują się wezwania (z dnia 15.07.2004 r. i 12.10.2004 r.) skierowane do podatnika o możliwości zapoznania się z zebranym w spawie materiałem dowodowym. Reasumując należy stwierdzić, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły prawa materialnego z art. 48 § 1-3 oraz przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.