I SA/Łd 1203/08

Dnia 16 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku za maj 2004 roku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec i kwiecień 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3199,- (trzy tysiące sto dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 1203/08 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił dla A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę zwrotu różnicy podatku za maj 2004r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec i kwiecień 2004r. W uzasadnieniu organ kontrolny wskazał, że w rozliczeniu za marzec 2004r. podatnik nie zadeklarował podatku należnego od usług transportu towarów świadczonych poza granicami Polski na rzecz firmy B z siedzibą w Niemczech. Usługi te były udokumentowane 2 fakturami z 1 marca i 15 marca 2004r. dotyczącymi sprzedaży wymienionej wyżej firmie z Niemiec suszonego młóta browarnianego oraz usługami transportu tego towaru na trasie z St. Petersburga w Rosji do Bramce w Niemczech – drogą morską. Organ ustalił, iż podatnik nabył uprzednio przedmiotowe młóto browarniane od firmy C z siedzibą w Petersburgu, po czym sprzedał towar wymienionej wyżej firmie niemieckiej. Transportu młóta drogą morska dokonała firma D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. Za wykonanie transportu wystawiła dla podatnika faktury dokumentujące fracht morski bez wchodzenia na terytorium RP. Organ I instancji stwierdził ponadto, że cena młóta browarnianego była taka sama przy zakupie i sprzedaży tego towaru, a koszt usług transportowych stał się elementem składowym (cenotwórczym) ceny sprzedaży młóta kontrahentowi niemieckiemu. Organ podniósł, że wartości wynikające z wymienionych wyżej faktur podatnik zaewidencjonował wyłącznie w księgach rachunkowych jako pozostałe przychody operacyjne. Nie zostały one natomiast wykazane w rejestrze sprzedaży podatku VAT. Organ kontroli wyjaśnił, że w myśl art. 4 punkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami) usługi wykonane przez podatnika poza granicą RP stanowią eksport usług podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT z mocy art. 13 w związku z art. 2 ust. 2 cytowanej ustawy. Dla eksportu usług ustawodawca przewidział w art. 18 ust. 3 ustawy stawkę podatku 0% jednakże pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w ar. 27 ust. 4. Jeśli zaś podatnik nie zaewidencjonował w ewidencji VAT wymienionych usług transportowych to nie był uprawniony do zastosowania stawki 0 % dla usług transportowych. W zaistniałej sytuacji organ I instancji sam dokonał wyliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu niezaewidencjonowanych usług transportowych. Nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem podatnika, iż koszty transportu stanowiły element kalkulacyjnym ceny towaru, bowiem w kwestionowanych fakturach spółka dokonała wyodrębnienia wartości sprzedaży usług, uprzednio świadczonych na rzecz podatnika przez spółkę D. Organ wywiódł poza tym, że zgodnie z art. 4 punkt 6 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. gdy podatnik zawiera umowę o świadczenie usług transportowych, poza granicami Polski i sam ich nie wykonuje – do zastosowania stawki 0% ma prawo zarówno bezpośredni zleceniobiorca jak i podwykonawca, który przyjął zlecenie, jednakże po spełnieniu warunków przewidzianych w ustawie. Reasumując organ I instancji podniósł, że nie wykazanie w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT usług transportowych spowodował wadliwość tej ewidencji. W pozostałym zakresie decyzja organu I instancji nie była kwestionowana przez podatnika. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie. Zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 2 ust. 2 poprzez przyjęcie, że podatnik dokonał transportu usług oraz art. 15 ust. 1 poprzez uznanie, że podstawę opodatkowania sprzedaży towarów stanowi kwota należna, nieobejmująca całej sumy świadczenia należnego sprzedawcy. W uzasadnieniu wskazano, że obie zakwestionowane faktury spółka zaewidencjonowała w księgach rachunkowych jako dokumentujące sprzedaż, która w całości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na zasadę terytorialności. Podatnik uznał za niezasadne dokonane przez organ wyodrębnienie z przedmiotowej transakcji dwóch odrębnych czynności to jest: - sprzedaży towarów – nie podlegającej podatkowi VAT i - świadczenia usług transportowych stanowiącej opodatkowany eksport usług. Zdaniem strony przedmiotem transakcji była sprzedaż towaru wraz z jego transportem, przy czym – z punktu widzenia nabywcy – obie te czynności świadczył jeden podmiot, co oznacza, że czynnością główną była sprzedaż a transport jedynie czynnością pomocniczą. Ponadto strona podniosła, że w myśl art. 15 ust.1 podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, co oznacza, że kwotą należną z tytułu sprzedaży towarów jest całość świadczenia należnego od nabywcy. Strona wywiodła również, że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na dostawcy koszty prowizji opakowania, transportu itp. jeżeli są bezpośrednio związane z daną dostawą i zwracane są przez nabywcę w zakresie uiszczonej należności. Zasada włączania tego typu świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie wykazuje się w ewidencji jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla takiego świadczenia. Strona powołała się w tej mierze na wyrok NSA z dnia 27 maja 2002r. sygn. akt I SA/Wr 120/01, w myśl którego podstawa opodatkowania sprzedaży obejmuje również koszty przewozu niezależnie od podmiotu realizującego ten przewóz, a całość świadczenia winna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla sprzedaży towaru. Wskazała, że ustalenie organu Instancji, że koszty transportu poniósł nabywca młóta nie uzasadnia tezy o świadczeniu przez skarżącą usług transportowych. Podniosła, iż niedopuszczalne jest, aby przedmiot i podstawę opodatkowania można było kształtować poprzez czynności o charakterze technicznym a nie w drodze ustawy. Przywołała również pogląd organów podatkowych wyrażony w wyjaśnieniu odnoszącym się do stanu pranego istniejącego po dniu 1 maja 2004r. (pismo Urzędu Skarbowego w Ł., nr [...] z dnia [...]), w myśl którego koszty transportu, pakowania i znakowania, nawet wykazane w odrębnej pozycji na fakturze winny być opodatkowane zgodnie ze stawką dostawy zasadniczej. Wskazała także, iż zgodnie z art. 4 punkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. eksportem usług jest ich wykonanie przez podatnika poza granicą RP, a nie przez inny podmiot tj. D Sp. z o.o. w S. oraz, że to właśnie ta spółka (a nie podatnik) miała prawo zadeklarować eksport usług. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy podatnik dokonał na rzecz kontrahenta niemieckiego dwóch odrębnych czynności tj. sprzedaży towarów, która nie podlega podatkowi VAT oraz eksportu usług transportowych. Zauważył, że przepisy ustawy o VAT (z 1993r.) definiując pojęcie towaru i usługi odwołują się do przepisów o statystyce publicznej, a te ostatnie wymieniając poszczególne rodzaje wyrobów i usług nie odnoszą się do świadczeń łączonych. W konsekwencji brak jest w przepisach bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie ustawy o podatku VAT. Organ odwoławczy ocenił, że świadczenie wykonane przez podatnika obejmowało faktycznie dwie czynności: sprzedaż towaru oraz eksport usług transportowych wykonanych poza granicami kraju. Wniosek ten wywiódł stąd, że cena młóta zakupionego w Rosji i sprzedanego do Niemiec była tożsama. W jego cenę nie były wkalkulowane dodatkowe koszty np. koszty transportu. Zauważył także, iż koszty transportu towaru stanowiły ok. 52% całości transakcji udokumentowanej przedmiotowymi fakturami Stąd też przyjął, że koszty transportu zakupionego towaru stanowiły przedmiot odrębnego zobowiązania firmy niemieckiej wobec podatnika. Dlatego niezasadne okazały się, zdaniem organu II instancji, zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdził w tej sytuacji, że zgodnie z art. 18 ust.3 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. w eksporcie usług stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy i wywiódł, że wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca uzależnił stosownie stawki preferencyjnej 0% od prowadzenia ewidencji zawierającej wszystkie dane potrzebne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego oraz inne służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Niedochowanie tego warunku przez podatnika spowodowało, że eksport usług transportowych, wbrew stanowisku podatnika nie stał się neutralny podatkowo, lecz pozostał czynnością opodatkowaną stawką podstawową lub obniżoną. Innymi słowy nie wykazanie przez podatnika wymienionych usług transportowych w ewidencji, o której mowa w art. 27 ust.4 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. spowodowało nieprawidłowe ujawnienie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Ponadto organ uznał za niezasadny zarzut odwołania, iż z definicji zawartej w art. 4 punkt 6 wynika, iż jedynie podatnik może wykonać usługę, aby mogła być uznana za eksport usług. Zdaniem organu odwoławczego definicja zawarta w tym przepisie zawiera 2 elementy wykonania świadczenia: - usługa musi być wykonana przez podatnika, - usługa musi być wykonana poza granicami RP, co nie wyklucza możliwości wykonania usługi przez podatnika za pośrednictwem innej firmy. Podatnikami podatku VAT są, zgodnie z art. 5 ust. 1 punkt 1 ustawy między innymi osoby prawne mające siedzibę na terytorium RP, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, choćby zostały wykonane jednorazowo, a także gdy polegają na sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Mają to być czynności wykonywane we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób częstotliwy. Przepis ten nie wskazuje, w ocenie organu II instancji sposobu wykonania tych czynności ani też podmiotów wykonujących je bezpośrednio (fizycznie). Dlatego nie ma żadnych przeszkód, aby podatnik zawierający umowę na wykonanie określonej usługi, nie mógł jej zrealizować za pośrednictwem innych podmiotów w drodze zawarcia z nimi odrębnej umowy. Wykonanie usługi za pośrednictwem innych podmiotów nie oznacza, że usługa nie jest wykonana w imieniu i na rachunek podatnika. Podmioty będące podwykonawcami realizując zawarte umowy wykonują określone nimi czynności na rzecz podmiotu zlecającego, bowiem zlecone czynności leżą w sferze interesów tego podmiotu a nie podwykonawcy. W skardze do sądu spółka skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 4 punkt 6 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. poprzez uznanie usług transportowych zleconych firmie D za wykonane przez skarżącą i potraktowanie ich jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, art. 2 ust. 2 cytowanej ustawy poprzez przyjęcie, że usługi te stanowią eksport usług wykonywany przez skarżącą spółkę oraz art. 15 ust. 1 przez jego błędną interpretację i uznanie, że podstawą opodatkowania stanowi kwota należna, która nie obejmuje całej sumy świadczenia należnego sprzedawcy. Zarzucono również naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie, że spółka skarżąca we własnym imieniu i na własny rachunek świadczyła usługi transportowe oraz że zawarła na ich wykonanie na rzecz kontrahenta niemieckiego odrębną umowę. Zarzucono także naruszenia art. 122 i art. 187 §1 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia istoty czynności prawnej polegającej na sprzedaży kontrahentowi niemieckiemu młóta browarnianego. Powołując się na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniesiono, że w myśl wykładni językowej treści art. 4 punkt 6 ustawy eksport usług to usługi wykonane przez podatnika, a nie żaden inny podmiot poza granicami RP. Dlatego usługa wykonana przez firmę D, nie może być utożsamiona z wykonaniem usług przez podatnika, gdyż podatnik ten tj. spółka skarżąca usług tych nie świadczyła. Podatnikiem w zakresie tych usług jest inny podmiot, a nie spółka skarżąca. Nie ma też w ocenie skarżącej racji organ odwoławczy rozdzielając transakcje na dwa elementy: sprzedaż towarów i świadczenie usługi transportowej. Zasadne jest natomiast przyjęcie, że dokonano jednej transakcji – sprzedaży towaru – wraz z czynnościami towarzyszącymi. Podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w skardze skarżąca powołała się ponownie na wyrok NSA z dnia 27 maja 2002r. sygn. akt I SA/Wr 120/01 wywodząc na jego podstawie wniosek o błędnej interpretacji art. 15 ust.1 ustawy i wywodząc, że koszty transportu należą do wartości świadczenia należnego sprzedawcy od kupującego. Jako argument dodatkowy spółka skarżąca powołała podstawę opodatkowania przy imporcie towarów, z której wynika, że obejmuje ona ciążące na dostawcy między innymi koszty transportu. Zasada ta powoduje, że tego typu koszty są przerzucone na nabywcę i nie wykazuje się ich w ewidencji jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, za zastosowaniem stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem o odrębnej czynności prawnej dotyczącej transportu zakupionego towaru do Niemiec. Powtórzyła swe wcześniejsze argumenty, iż przedmiotem umowy z kontrahentem niemieckim byłą dostawa młóta browarnianego, a jej elementem składowym transport zakupionego towaru, którego koszty kształtowały cenę towaru. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Mimo częściowo nietrafnej argumentacji skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. W myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 11 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami) opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług. Definicja eksportu usług jest zawarta w art. 4 punkt 6 zgodnie z którym przez eksport usług rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Wykładnia językowa omawianego przepisu wskazuje, że aby znalazł on zastosowanie muszą być spełnione dwie przesłanki. Po pierwsze usługa musi być wykonana poza granicami kraju, a po wtóre musi być wykonana przez podatnika. Co do spełnienia pierwszej z wymienionych przesłanek nie ma w sprawie żadnych wątpliwości. Nie jest kwestionowana i wynika z umowy ze rosyjskim sprzedawcą okoliczność, że transport zakupionego młóta nastąpi drogą morską z Rosji do Niemiec, bez zawijania do portów polskich i odbywania trasy choćby częściowo na polskich wodach terytorialnych. Co do drugiej z wymienionych przesłanek nie ma wątpliwości jedynie co do tego, że transport nie został wykonany przez podatnika. W zasadzie to stwierdzenie winno wyłączać możliwość zastosowania art. 4 punkt 6 cytowanej ustawy z dnia 11 stycznia 1993r. do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Zważywszy wszakże na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę podnieść, że nie jest w sprawie decydująca treść art. 5 ust. 1 punkt 1 definiująca podatnika. Jeśli bowiem organy podatkowe eksponują tę część definicji podatnika, która odnosi się do wykonywania przezeń we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 to winny w tym zakresie poczynić odpowiednie ustalenia faktyczne. W szczególności winny ustalić charakter stosunku prawnego łączącego podatnika z przewoźnikiem, zbadać, czy była to usługa transportowa czy też spedycyjna, a w szczególności ustalić kto i na czyj rachunek usługę tę wykonał. Zauważyć przy tym należy, że takich ustaleń nie da się wywieść z faktur wystawionych stronie skarżącej przez D Sp. z o.o. w S. (k. 211-230 akt administracyjnych). Dopiero wówczas, gdyby okazało się, że była to usługa wykonana przez tzw. pośrednika, lecz w imieniu i na rachunek podatnika otworzyłaby się przed organami podatkowymi możliwość wywodzenia, że spełniona jest druga przesłanka wymieniona w art. 4 punkt 6 ustawy – vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2003r. sygn. akt III RN 137/02 (Lex nr 103271). Nie należy tracić przy tym z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że w stanie faktycznym przywołanego orzeczenia Sądu Najwyższego podatnikiem był podmiot pełniący rolę spedytora – organizującego (zawodowo) usługi transportowe a nie podmiot zajmujący się całkiem odmiennymi sferami działalności gospodarczej – jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jednak, jak wskazano wyżej ewentualność przeniesienia ustaleń i ocen prawnych z cytowanego orzeczenia Sądu Najwyższego do niniejszej sprawy wymaga poczynienia ustaleń faktycznych, których do tej pory brak. Dopóki zatem organy podatkowe w toku ponowionego postępowania okoliczności tych nie wyjaśnią, jakiekolwiek rozstrzygnięcie będzie w istocie stanowić wyraz przypuszczeń i spekulacji organu a nie swobodnej oceny zebranego w sposób należyty materiału dowodowego w sprawie. Gdyby zaś okazało się, że wywodów Sądu Najwyższego zaprezentowanych w cytowanym wyroku nie da się odnieść do rozpoznawanej sprawy, jedyną możliwością przypisania spółce skarżącej statusu podatnika byłoby przyjęcie, że nastąpiło tzw. refakturowanie kosztów transportu młóta browarnianego z Rosji do Niemiec i obciążenie nimi kontrahenta niemieckiego. Jednak tego rodzaju zabieg musiałby być poprzedzony rozważeniem dopuszczalności (co do zasady) refakturowania pod rządami ustawy cytowanej ustawy z dnia 11 stycznia 1993r. oraz jej legalności w stanie faktycznym sprawy. Nie bez znaczenia byłoby również wskazanie ustawowej podstawy prawnej takiego zabiegu, jako rodzącego określone skutki podatkowoprawne. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji znajduje podstawę a treści art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. P.Pij.