I SA/Łd 121/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 10 273 (dziesięć tysięcy dwieście siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 121/13 UZASADNIENIE W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004, wszczętego w związku z udzieleniem przez małżonków B. w 2004 r. synowi P. B. pożyczek pieniężnych w łącznej kwocie 1.382.844 zł, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] ustalił Z. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 312.125 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 416.167 zł. Z uzasadnienia (liczącego ponad 80 stron) decyzji wynika, że w roku 2004 małżonkowie prowadzili działalność gospodarczą: J. B. w zakresie wypieku pieczywa, Z. B. w zakresie handlu detalicznego żywnością, w tym owocami i warzywami, napojami i wyrobami tytoniowymi. W roku objętym postępowaniem między małżonkami obowiązywał ustrój wspólności majątkowej. Do majątku odrębnego J. B. wchodził nabyty w drodze spadku udział w wysokości1/4 we współwłasności gruntów rolnych i lasu o łącznej powierzchni 4,30 ha, położonej w miejscowości G. Z wyjaśnień złożonych przez J. B. wynika, że został on upoważniony przez pozostałych współwłaścicieli do uprawiania przedmiotowych gruntów rolnych na swoją rzecz, a zatem miał prawo do pobierania pożytków naturalnych z tego gospodarstwa. Z. B. nie posiadała do roku 2004 majątku odrębnego. Podatnicy w roku 2004 byli właścicielami użytków rolnych o łącznej powierzchni 2,01 ha położonych w miejscowościach S. i G. oraz lasu o pow. 0,39 ha w miejscowości G. Wskazali, iż z uwagi na prowadzenie gospodarstwa rolnego, sklepu i piekarni ponosili niskie koszty zakupu żywności. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż w 2004 r. małżonkowie uzyskali przychód w łącznej wysokości 1.107.051,39 zł, w tym: - dochód kasowy z działalności gospodarczej J. B. 202.939,42 zł, - dochód kasowy z działalności gospodarczej Z. B. 63.997,30 zł, - dochód z gospodarstwa rolnego (wg oświadczenia) 20.000 zł, - najem lokalu położonego w W. 11.268,38 zł, - wykup jednostek uczestnictwa w funduszu powierniczym 776.454,21 zł, - odsetki od środków pieniężnych na osobistych rachunkach bankowych 1.055,87 zł, - środki pieniężne na początek roku 2004 na rachunku bankowym J. B. 26.160,22 zł, - środki pieniężne na dzień 1 stycznia 2004 r. na rachunku bankowym Z. B. 4.260,89 zł, - środki pieniężne na dzień 1 stycznia 2004 r. na osobistych rachunkach bankowych podatników 915,10 zł. Organ kontroli skarbowej wyliczył, że ponieśli następujące wydatki w łącznej kwocie 1.506.369,04 zł, w tym: - wyżywienie, odzież, utrzymanie nieruchomości (wg oświadczenia) 20.000 zł, - czesne córki 1 .624,20 zł, - wyjazd córki do Anglii 8.665,47 zł, - pożyczka udzielona w dniu 3 sierpnia 2004 r. synowi 150.000 zł, - pożyczka udzielona synowi w dniu 31 sierpnia 2004 r. 932.844 zł, - podatek od czynności cywilnoprawnych od ww. umowy pożyczki 18.656,90 zł, - pożyczka udzielona synowi w dniu 27 grudnia 2004 r. 300.000 zł - wpłata do Urzędu Gminy w K. z tytułu zakupu działki przez syna 22.744 zł - wpłata zaliczki w imieniu syna 3.000 zł, - składki ubezpieczeniowe Z. B. 13.767,56 zł, - składki ubezpieczeniowe J. B. 9.949,30 zł, - podatek dochodowy od odsetek bankowych w 5,21 zł, - koszty prowizji bankowych oraz opłat osobistych rachunków bankowych 145,20 zł - należności podatkowe związane z wynajmem lokalu, karta podatkowa za 2004 r., karta podatkowa za 2003 r., podatek dochodowy za 2003 r. (PIT-36) wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnień 9.786,30 zł, - podatek rolny i leśny 190,40 zł, - środki pieniężne na dzień 31 grudnia 2004 r. na rachunku bankowym związanym z działalnością gospodarczą J. B. 10.902,98 zł, - środki pieniężne na dzień 31 grudnia 2004 r. na rachunku bankowym związanym z działalnością gospodarczą Z. B. 3.226,26 zł, - środki pieniężne na dzień 31 grudnia 2004 r. na osobistych rachunkach bank podatników 861,26 zł. Jako źródło finansowania wydatków poniesionych w trakcie 2004 r. podatnicy wskazali przychód w wysokości 776.454,21 zł uzyskany z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym oraz zgromadzone na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności w kwocie około 350.000 USD, pochodzące z dochodów działalności gospodarczej z lat poprzedzających kontrolowany okres. Analiza przychodów i wydatków za lata poprzedzające rok badany, począwszy od roku 1977 wykazała, iż na dzień 1 stycznia 2004 r. podatnicy mogli posiadać oszczędności pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości 153.522,15 zł. Organ kontroli nie uznał jako źródła pokrycia wydatków tj. pożyczek dla syna w łącznej wysokości 1.382.844 zł, posiadanych na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności w wysokości 350.000 USD, przechowywanych w domu. Stwierdził, iż z mienia stanowiącego część składową lokaty w funduszu inwestycyjnym rozwiązanej w 2004 r. (zgromadzonego w latach: 1997, 1998, 2000 i 2001) - kwota 698.436,76 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych za te lata źródłach przychodów. W związku z tym organ kontroli wyliczył, iż przychód uzyskany przez podatników w 2004 r. z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu, mogący stanowić źródło pokrycia wydatków, wynosi 275.916, 22 zł. Od powyższej decyzji Z. B. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.") oraz art. 20 ust.1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "p.d.o.f."). Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ocenił, że zebrany materiał dowodowy uniemożliwia pełną ocenę stanu faktycznego. W związku z powyższym działając na podstawie art. 229 O.p., przekazał w dniu 16 września 2011 r. akta wymiarowe niniejszej sprawy do organu I instancji, celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w następującym zakresie: wypłat z zysku tzw. "bilansówki" w wysokości 80 - 100 % rocznego wynagrodzenia za pracę w rolniczej spółdzielni produkcyjnej, uprawy tytoniu prowadzonej w latach 1972 - 1991, działalności rolniczej prowadzonej w 2004 r. i w latach wcześniejszych, sposobu wyliczenia przez stronę dochodu z rolnictwa w 2004 r. w wysokości 20.000 zł, dowodów potwierdzających uprawnienia Z. B. do czerpania pożytków z gospodarstwa rolnego jej rodziców w latach 1972 - 1985, ustalenia kosztów utrzymania rodziny w latach 1977 - 2003 w oparciu o dane statystyczne, odpowiednio skorygowane o wskazane przez stronę okoliczności uzasadniające ponoszenie faktycznych wydatków na poziomie niższym od statystycznych, wyjaśnienia przez stronę sposobu ustalenia obecnej wartości środków pieniężnych otrzymanych tytułem prezentów ślubnych na kwotę ok. 60.000 zł, wyjaśnienia okoliczności nabycia przez podatników w roku 1981 domu mieszkalnego, sprawdzenie we wszystkich komórkach organizacyjnych Urzędu Skarbowego w R., czy wobec Z. B. były prowadzone kontrole za rozpatrywane lata, z których wynikałaby wielkość uzyskanego przez nią dochodu, ustalenie wysokości dochodów osiąganych w latach 1982 - 2000 przez podatników prowadzących działalność gospodarczą tożsamą z prowadzoną przez Z. B. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Dyrektor Urzędu Kontroli w obszernym (liczącym 49 stron) piśmie z dnia 11 lipca 2012 r. skierowanym do organu odwoławczego, przedstawił wyniki tego postępowania. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 305.543 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 407.391 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zmiana wysokości ustalonego zobowiązania wynika z uwzględnienia jako źródło finansowania wydatków, część oszczędności zgromadzonych przez podatników przed zawarciem związku małżeńskiego. Organ odwoławczy uwzględnił wyjaśnienia podatników, którzy podnieśli że środki pieniężne którymi dysponowali w roku 1977 nie stanowiły faktycznie odrębnych majątków, ale łącznie z dochodami uzyskiwanymi po zawarciu małżeństwa, były przeznaczane na zaspokojenie bieżących potrzeb i na inwestycje. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił także twierdzenia podatników, którzy podnieśli, że z okazji ślubu otrzymali pieniądze, których wartość odpowiada obecnie kwocie 60.000 zł. Organ odwoławczy dał wiarę wyjaśnieniom podatników, iż latach 1977 - 1991 uzyskiwali dochód z uprawy tytoniu. Dochód z tej działalności został wyliczony na podstawie informacji uzyskanych z [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego w B. W skardze wniesionej na opisaną powyżej decyzję, strona - reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie: art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wydatki poniesione w roku 2004 nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, podczas gdy strona wskazała źródła przychodów, z których finansowano wydatki, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 I art. 229 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, selektywny dobór dowodów i subiektywną ocenę materiału dowodowego, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony i obciążenie strony negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, brak wnikliwości oraz wyczerpującego i obiektywnego ustalenia możliwości gromadzenia oszczędności w latach poprzedzających rok 2004, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków, a także naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, polegające na zleceniu organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organy podatkowe naruszyły art. 20 ust. 3 p.d.o.f. bowiem błędnie przyjęły, że z przywołanego przepisu wynika, że podatnik ma bezwzględny obowiązek udowodnienia posiadania mienia pochodzącego z opodatkowanych źródeł. W rozpoznawanej sprawie strona w wysokim stopniu uprawdopodobniła, że posiadała dochody i oszczędności z lat poprzednich, które przewyższały wydatki poniesione w roku objętym postępowaniem. W ocenie strony skarżącej uprawdopodobnienie jest na gruncie wymienionego przepisu dopuszczalne, co potwierdzają orzeczenia sadów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 5 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 1325/05). Zdaniem strony zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej, praworządności, zaufania do organów podatkowych i szybkości oraz zasady dwuinstancyjności. Autor skargi wskazał, że pismem z dnia 15 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej polecił organowi pierwszej instancji, na podstawie art. 229 O.p., przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W ocenie autora skargi, analiza zakresu i przebiegu zleconego postępowania oraz znaczenie badanych dowodów, a także porównanie zgromadzonego materiału dowodowego z materiałem zgromadzonym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, prowadzi do wniosku, że zostały przekroczone granice powołane przez w/w przepis. Postępowanie wyjaśniające, które może przeprowadzić organ odwoławczy jest postępowaniem dodatkowym w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącej dowodzi, że postępowanie zlecone przez organ odwoławczy wykraczało poza zakres postępowania uzupełniającego, o czy świadczy fakt, że w decyzji organu pierwszej instancji kwestiom dochodów z rolnictwa i kosztom utrzymania poświecono cztery strony, kończące się ogólnikową konkluzją, że realne dochody małżonków z gospodarstwa rolnego w latach poprzedzających rok 2004 podobnie jak w badanym roku odpowiadały wysokości ponoszonych w tym czasie wydatków na utrzymanie rodziny. Organ pierwszej instancji ocenił, że powyższe uzasadnia odstąpienie od określania nominalnej wartości przedmiotowych przychodów i wydatków (str. 51 decyzji). Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że organ pierwszej instancji nie ustalił stanu faktycznego w powyższym zakresie i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza tych kwestii obejmuje 32 strony, przy czym opiera się na dowodach zebranych w postępowaniu dodatkowym. Z powyższego zestawienia wynika, zdaniem skarżącej, że ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności wymagało przeprowadzenia postępowania w znacznej części, co uzasadniało zastosowanie art. 233 § 2 O.p. Postępowanie prowadzone w oparciu o art. 229 O.p. nie było postępowaniem uzupełniającym, co oznacza że doszło do rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ pierwszej instancji zrównał dochody osiągane z rolnictwa z kosztami utrzymania strony, natomiast organ odwoławczy opierając się na dowodach zgromadzonych w postępowaniu uzupełniającym dokonał zróżnicowania tych kwot przyjmując że dochody w roku 2004 wyniosły 3.423 zł, natomiast koszty utrzymania 20.000 zł. Większa dysproporcja między dochodami z rolnictwa, a kosztami utrzymania została przyjęta w odniesieniu do lat wcześniejszych: za lata 2001-2003 dochody z rolnictwa wyniosły łącznie 6.152 zł, natomiast koszty utrzymania 55.685 zł. Odwołując się do poglądu wyrażonego przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 386/08) pełnomocnik stwierdził, że znaczącym naruszeniem prawa podatnika do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez niezależne organy podatkowe, jest przeprowadzenie postępowania uzupełniającego przez tego samego inspektora urzędu kontroli skarbowej. Autor skargi podniósł także iż postępowanie uzupełniające trwało 10 miesięcy od 16 września 2011 r. do 11 lipca 2012 r., zaś decyzja organu odwoławczego została wydana niemal po dwóch latach od złożenia odwołania. Powyższa okoliczność także świadczy, o tym że postępowanie przeprowadzone na podstawie art. 229 O.p. nie miało jedynie charakteru uzupełniającego. Strona skarżąca zarzuciła, że nawet uzupełniony materiał dowodowy nie daje podstaw do zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. Zdaniem strony organy podatkowe błędnie ustaliły wydatki ponoszone przez stronę w 2004 r. jak również wartość mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych. W szczególności organy podatkowe zakwestionowały wartość oszczędności pieniężnych posiadanych przez małżonków na dzień 1 stycznia 2004 r. w wysokości około 350.000 USD, jak również nie uznały za źródło finansowania wydatków w kontrolowanym roku, środków uzyskanych z wykupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w wysokości 776.454 zł. Zdaniem strony skarżącej zawyżenie wydatków wynika m.in. z zaliczenia do sumy wydatków, kosztu wyjazdu córki do Anglii. Skarżąca oświadczyła, że koszty wyjazdu poniosła córka, zaś organ podatkowy bezpodstawnie nie uwzględnił dowodu w postaci oświadczenia córki. Organ nie uwzględnił także oświadczenia syna, iż wydatki na zakupu działki i zapłatę zaliczki w łącznej wysokości 25.744 zł poniósł ze środków własnych. W ocenie strony skarżącej organ podatkowy błędnie ujął wśród wydatków małżonków podatek rolny i leśny ponieważ jest to należność ściśle związana z dochodem z gospodarstwa rolnego, a więc przyjęta kwota dochodu z gospodarstwa uwzględnia zapłacony podatek. Strona skarżąca podniosła, że kluczowym zagadnieniem jest kwestia wysokości oszczędności, które małżonkowie posiadali na dzień 1 stycznia 2004 r. Pełnomocnik wskazał, że głównym źródłem zgromadzonego majątku była działalność gospodarcza obojga małżonków. Skarżąca od 1982 r. prowadziła sklep natomiast jej mąż od 1993 r. prowadził piekarnię. Pełnomocnik podkreślił, że przedstawienie dokumentów wskazujących na dochody osiągnięte przez podatników napotyka na oczywiste trudności wynikające z upływu czasu oraz z braku dokumentów. Autor skargi stwierdził, że organy podatkowe powinny uwzględnić realne możliwości przedstawienia dowodów. Wskazał, że o ile małżonek skarżącej był opodatkowany na zasadach ogólnych, to określenie dochodu skarżącej stanowi kwestię sporną z racji 20-letniego okresu opodatkowania w formie karty podatkowej. Skarżąca składała wyjaśnienia dotyczące wysokości dochodu z prowadzonej działalności opierając się na własnej wiedzy i pamięci, przyjmując jako najwłaściwsze kryterium, siłę nabywczą dochodów według obecnych relacji rynkowych. Wnosiła również o przeprowadzenie dowodów ze świadków, którzy mają wiedzę na temat rozmiarów jej działalności handlowej. Pełnomocnik skarżącej zarzucił, że organ podatkowy oddalił te wnioski i ustalił dochód skarżącej na podstawie niekorzystnego szacunku, pomijając że sklep skarżącej był pierwszym prywatnym punktem handlowym w gminie. Strona skarżąca zarzuciła, że bezpodstawnie odrzucono jej wyjaśnienia dotyczące zysków, które małżonkowie osiągali z gospodarstwa rolnego i ustalono dochód z gospodarstwa w oparciu o dane statystyczne, co spowodowało, że przyjęto absurdalne zdaniem strony wartości tych dochodów. Organ przyjął, że średni dochód roczny z kilkuhektarowego gospodarstwa w okresie 1995 - 2003 wynosił 2.200 zł natomiast w roku 2004 to 3.423 zł. Według strony średni roczny dochód z gospodarstwa wynosił 10.000 zł. Skarżąca podniosła, że przy obliczaniu oszczędności organ podatkowy nie uwzględnił wypłat z zysku (tzw. "bilansówek"), które małżonkowie otrzymywali będąc członkami rolniczej spółdzielni produkcyjnej. Zdaniem strony wysokość tych wypłat stanowiła od 80 do 100% wynagrodzenia ze spółdzielni. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 188 O.p. odrzucił wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania w charakterze świadków osób dysponujących wiedzą na temat szeregu kwestii, których strona nie była w stanie udowodnić innymi środkami dowodowymi (postanowienie z dnia [...]). Strona wnosiła o przesłuchanie świadków na okoliczność rozmiarów i zysków z działalności rolniczej, kosztów utrzymania rodziny, wieloletniego przechowywania w domu oszczędności w walucie obcej. Pełnomocnik strony podniósł, że odmowa przeprowadzenia tych dowodów spowodowała, że wiele twierdzeń strony zostało ocenionych jako nieudowodnione i niewiarygodne. Strona skarżąca zakwestionowała również ocenę organów podatkowych, według których nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym był w przeważającej części sfinansowany ze środków nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty, które przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył , co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) – dalej w skrócie "p.p.s.a." sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności, jako najdalej idący, rozważyć należy zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego wykraczającego poza zakres kompetencji wynikającej z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jak stanowi przepis art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji. Istotą dwuinstancyjności jest zatem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji. Uznaje się, że dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie jest prowadzone. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że w szczególności naruszono w niej przepisy art. 229 O.p. poprzez błędne zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 pkt a) cytowanej ustawy poprzez bezpodstawne zastosowanie bez zwrócenia uwagi na dyspozycję wynikającą z art. 233 § 2 O.p., który właśnie w okolicznościach niniejszej sprawy winien znaleźć zastosowanie. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że organ może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a przepis art. 233 § 2 O.p. - że organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej. Odnosząc te regulacje do stanu faktycznego niniejszej sprawy i przebiegu postępowania, stwierdzić trzeba, że w wyniku naruszenia wskazanych wyżej przepisów doszło do naruszenia zasady ogólnej postępowania podatkowego, tj. art. 127 Ordynacji podatkowej statuującej zasadę dwuinstancyjności tego postępowania. Z przedłożonych akt postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy, działając na podstawie art. 229 O.p., w dniu 16 września 2011 r. przekazał akta wymiarowe i zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów organowi I instancji, przy czym już z treści zlecenia wynikało, że w okolicznościach sprawy nie chodziło w istocie o "uzupełnienie dowodów i materiałów", lecz o "przeprowadzenie postępowania w znacznej części". Tak bowiem, zdaniem Sądu, ocenić należy zlecenie organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie - wypłat z zysku tzw. bilansówki w wysokości 80 - 100 % rocznego wynagrodzenia za pracę w Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w P., - uprawy tytoniu prowadzonej w latach 1972 – 1991 we wsi P., - działalności rolniczej prowadzonej w 2004 r. i w latach wcześniejszych, - sposobu wyliczenia przez stronę dochodu z rolnictwa w 2004 r. w wysokości 20.000 zł, - dowodów potwierdzających uprawnienia Z. B. do czerpania pożytków z gospodarstwa rolnego jej rodziców w latach 1972 – 1985, - ustalenia kosztów utrzymania rodziny B. w latach 1977 – 2003 w oparciu o dane statystyczne, odpowiednio skorygowane o wskazane przez stronę okoliczności uzasadniające ponoszenie faktycznych wydatków na poziomie niższym od statystycznych, - wyjaśnienia przez stronę sposobu ustalenia obecnej wartość środków pieniężnych otrzymanych tytułem prezentów ślubnych na kwotę ok. 60.000 zł, - wyjaśnienia okoliczności nabycia przez podatników w roku 1981 domu mieszkalnego w S. przy ul. [...] 48, - sprawdzenia we wszystkich komórkach organizacyjnych Urzędu Skarbowego w R., czy wobec Z. B. były prowadzone kontrole za rozpatrywane lata, z których wynikałaby wielkość uzyskanego przez nią dochodu, - ustalenia wysokości dochodów osiąganych w latach 1982-2000 przez podatników prowadzących działalność gospodarczą tożsamą z prowadzoną przez Z. B.. Powyższe zalecenia zmierzały, i w istocie doprowadziły, do ustalenia podstawy opodatkowania na nowo, w tym w zakresie dochodów z rolnictwa, w drodze szacowania oraz statystycznych kosztów utrzymania rodziny podatników, czego nie dokonał organ I instancji. Zdaniem Sądu, sytuacja ta obligowała organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu I instancji, gdyż w sprawie konieczne było przeprowadzenie postępowania w znacznej części, w rozumieniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 O.p., jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01, niepublik.). Okoliczności rozpoznawanej sprawy dawały według Sądu postawę do zastosowania powołanego przepisu. Jak wskazuje się w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2006 roku sygn. akt III SA/Wa 228/06 (Lex nr 204463) przepis art. 229 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenia badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd, zwłaszcza, iż jest on odzwierciedleniem utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Podobne poglądy wyrażano np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2004 roku sygn. akt III SA/2958/02 (Monitor Podat. 2005/5/42), wyroku NSA z dnia 27 marca 2003 roku sygn. akt I SA/Wr 1041/01 (Lex nr 1041/01), w którym stwierdzono, że jako postępowanie uzupełniające nie może być uznane postępowanie, którego ustalenia wywrzeć mogą wpływ na sposób rozliczenia podatku i w takim wypadku art. 229 O.p. nie może być zastosowany w postępowaniu odwoławczym bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, czy też wreszcie w wyroku NSA z dnia 30 marca 2004 roku sygn. akt FSK 169/04 (POP 2005/3/59), w którego konkluzji stwierdzono, że sąd administracyjny stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie może uznać tej okoliczności za nieistotną. Działanie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie nie tylko podważyło zaufanie podatnika do organów podatkowych, ale także pozbawiło tegoż podatnika prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez niezależne i obiektywne organy. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 cytowanej ustawy. Sytuacja tak nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. Oceniając prawidłowość zastosowania przepisów proceduralnych zauważyć nadto należy, iż zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w tym celu obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązki te - zdaniem Sądu - nie zostały w pełni zrealizowane w niniejszej sprawie. W postępowaniu pierwszoinstancyjnym zaniechano bowiem wyjaśnienia w sposób wyczerpujący i ustalenia dochodów z gospodarstwa rolnego ze wskazaniem kwot tych dochodów za 2004 rok i lata poprzedzające badany okres. Nie ustalono kosztów utrzymania rodziny za ww. okresy. Wprawdzie wskazano, iż każdy dochód z gospodarstwa uzyskany przez podatników i tak został w całości skonsumowany przez nich, to jednak – jak wynika z zaleceń organu odwoławczego przy zwrocie akt do organu I instancji w trybie art. 229 O.p. – dokonanie ustaleń dotyczących dochodu osiąganego przez stronę skarżącą z gospodarstwa rolnego wymagało przynajmniej ustalenia powierzchni posiadanych gruntów i przede wszystkim odniesienia tych powierzchni do sposobu wykorzystania pod uprawy, ustalenia rodzaju i rozmiarów produkcji roślinnej i zwierzęcej prowadzonej przez stronę, zebrania dowodów dotyczących prowadzenia w latach 1972-1991 uprawy tytoniu, dokumentacji dotyczącej rozmiarów wydajności i dochodowości osiąganej w ww. okresie z 1 ha uprawy tytoniu itd. Zachodziła też konieczność zebrania danych dotyczących wydatków ponoszonych przez gospodarstwa domowe w latach 1977-2004, wyjaśnienia sprawy prezentów ślubnych, wyjaśnienia sprawy nabycia domu w S. oraz uzyskiwania wypłat z zysku w Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w P. Zlecono przy tym, w oparciu o zgromadzone w toku postępowania dodatkowego dane, dokonanie szacunkowego wyliczenia możliwych do osiągnięcia przychodów z rolnictwa w latach poprzedzających 2004 rok i ustalenie kosztów utrzymania rodziny w oparciu o dane statystyczne odpowiednio skorygowane o wskazane przez stronę okoliczności. Postępowanie dotyczące powyższych istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii nie było prowadzone przez organ I instancji w sposób wyczerpujący i pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, który to organ - jak wynika z uzasadnienia decyzji z dnia [...] - nie widział takiej potrzeby. Z powyższego wynika – jak słusznie podkreśliła skarżąca - że organ I instancji zaniechał wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy, a postępowanie dodatkowe zlecone przez Dyrektora Izby Skarbowej skupiło się na istotnych i mających wpływ na rozstrzygnięcie kwestiach. Analiza dotycząca dochodów z rolnictwa zawarta w uzasadnieniu organu II instancji, jak zauważyła skarżąca, zajmuje 32 strony i opiera się wyłącznie na dowodach zebranych w tym dodatkowym postępowaniu. Zatem stwierdzić należy, że zebrany w postępowaniu przed organem I instancji materiał dowodowy wymagał przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w znacznej części, jak stanowi art. 233 § 2 O.p. Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, że w ramach tego postępowania wysłano pisma do szeregu instytucji, a postępowanie uzupełniające trwało 10 miesięcy. Dokonane w trybie dodatkowego postępowania zleconego przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia w ww. zakresie miały bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. W zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności, poprzez uzupełnianie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w znacznej części w trybie art. 229 O.p., wypowiedział się m.in. NSA w wyroku z dnia 6 maja 2009 r. sygn.. akt II FSK 1794/08, w którym stwierdził, że niedopuszczalną w świetle art. 127 Ordynacji podatkowej jest sytuacja, w której organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i orzeka, co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej), jeżeli sam określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując inną metodę niż przyjęta prze organ pierwszej instancji. Podobna sytuacja zachodzi w rozpatrywanej sprawie, a tutejszy Sąd w pełni aprobuje tezę cytowanego wyroku NSA. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu odwoławczego będzie więc przeprowadzenie postępowania z wyeliminowaniem wskazanych wyżej uchybień, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę Z. B. za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie z wyżej wskazanych względów, zdaniem Sądu, przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153 ze zm.). ds