I SA/Łd 121/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: sędzia NSA Wiktor Jarzębowski sędzia NSA Anna Świderska Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...]uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. Nr [...] określającą Z. J. zobowiązania w podatku od towarów i usług za wymienione w niej miesiące 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą, w zakresie odpłatnej dostawy używanych pojazdów samochodowych, uprzednio zakupionych za granicą lub w kraju, opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 22%. W wyniku kontroli tej działalności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził zaniżenie przez podatnika podatku należnego z tytułu sprzedaży ośmiu samochodów. Zdaniem organu pierwszej instancji ceny sprzedaży, wynikające z faktur, nie odzwierciedlały rzeczywistości (zostały zawyżone), ponieważ znacząco odbiegały od: (1) poziomu cen rynkowych, wycenionych przez aplikację INFO-EKSPERT; (2) poziomu cen jakie nabywcy, ubiegając się o środki z banku na ich zakup, podawali w umowach kredytowych; (3) sum środków pieniężnych pochodzących z kredytów zaciąganych na zakup samochodów, które przekazywane były przez nabywców samochodów na rachunki bankowe podatnika; (4) sum ubezpieczeniowych wykazywanych w polisach ubezpieczeniowych AC. Przedmiotem kwestionowanych transakcji były następujące pojazdy: 1. Mercedes Sprinter 308 2.3D rok produkcji 1997 z wykazaną na fakturze ceną sprzedaży brutto 6.600 zł, zakupiony przez A. P.. Pojazd ten, w dacie zakupu, wyceniany był przez aplikację INFO-EKSPERT na 26.550–32.100 zł. Zdaniem organu kontroli skarbowej rzeczywistą zapłaconą ceną za zakupiony pojazd była kwota 24.345 zł, czyli łączna suma środków przekazanych na rachunek podatnika przez Bank. Wobec powyższego organ uznał, że strona zaniżyła podatek należny w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. o 3.199.92 zł, 2. Honda Acord 2.0 TDI rok produkcji 1999 z wykazaną na fakturze ceną sprzedaży brutto 9.200 zł, zakupiony przez J. P.. Pojazd ten w dacie zakupu wyceniony był przez aplikację INFO-EKSPERT na 24.950 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że rzeczywistą zapłaconą ceną za ten pojazd była kwota 25.000 zł. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdził, że strona zaniżyła podatek należny w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. o 2.849,18 zł, 3. Opel Vectra 2.2 PTI, rok produkcji 2003 z wykazaną w fakturze ceną sprzedaży brutto 16.800 zł, zakupiony przez A. S.. Pojazd w dacie zakupu wyceniany był przez aplikację INFO-EKSPERT na 38.850–51.000 zł. Organ kontroli stwierdził, że rzeczywistą ceną za ten pojazd była kwota 41.300 zł. Zdaniem organu strona zaniżyła podatek należny w deklaracji VAT-7 za luty 2007 r. o 4.418,03 zł, 4. Mercedes Benz ML CDI, rok produkcji 2002, z wykazaną na fakturze ceną sprzedaży brutto 40.000 zł, zakupiony przez T. K.. Pojazd w dacie zakupu wyceniany był przez aplikację INFO-EKSPERT na 103.500 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że rzeczywistą ceną za ten pojazd była kwota 90.000 zł. W ocenie organu strona zaniżyła podatek należny w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. o 9.016,38 zł, 5. Mercedes Benz E 270 rok produkcji 2003 z wykazaną w fakturze ceną sprzedaży brutto 22.000 zł, zakupiony przez S. D.. Pojazd w dacie zakupu, wyceniany był przez aplikację INFO-EKSPERT na 97.600–112.000 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że rzeczywistą zapłaconą ceną za zakupiony pojazd była kwota 85.500 zł, a zatem strona zaniżyła podatek należny w deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r. o 11.450,82 zł, 6. Toyota RAV 4 rok produkcji 2003 z wykazaną w fakturze ceną sprzedaży brutto 31.000 zł, zakupiony przez E. K.. Pojazd w dacie zakupu wyceniany był przez aplikację INFO-EKSPERT na 41.800–69.900 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że rzeczywistą zapłaconą ceną za pojazd była kwota 50.000 zł, a więc strona zaniżyła podatek należny w deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. o 3.426,23 zł, 7. Mercedes 320 CDI, rok produkcji 2002 z wykazaną na fakturze ceną sprzedaży brutto 39.000 zł, zakupiony przez T. B.. Pojazd w dacie zakupu wyceniany był przez aplikację INFO-EKSPERT na 94.500–112.000 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że rzeczywistą zapłaconą ceną za zakupiony pojazd była kwota 71.000 zł, a zatem strona zaniżyła podatek należny w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. o 5.770,49 zł, 8. Toyota RAV 4 rok produkcji 2002 z wykazaną na fakturze ceną sprzedaży brutto 49.000 zł, zakupiony przez W. C.. Pojazd w dacie zakupu wyceniany był przez aplikację INFO-EKSPERT na 39.050–52.300 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że rzeczywistą zapłaconą ceną za zakupiony pojazd była kwota 57.000 zł co oznacza, że strona zaniżyła podatek należny w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. o 1.442,62 zł. Nabywcy pojazdów, przesłuchani w charakterze świadków, zgodnie twierdzili, że płacili kwoty wynikające z faktur, środkami pochodzącymi w całości (lub w części) z kredytów. Z umów kredytowych wynikało, że Bank udzielał nabywcy kredytu w kwocie wyższej niż cena pojazdu z faktury, z przeznaczeniem tej kwoty na refinansowanie kosztów zakupu pojazdu, prowizji bankowej, na ubezpieczenie pojazdu oraz na sfinansowanie innych wydatków kredytobiorcy. Jednocześnie, zgodnie z dyspozycją kredytobiorcy, Bank dokonywał przelewu kwoty kredytu na rachunek podatnika. Nabywcy zeznawali również, że nadwyżkę środków przelanych przez Bank, podatnik zwracał im w formie gotówki. Podnosili też, że samochody miały różne uszkodzenia i usterki wymagające napraw. Organ pierwszej instancji przyjął, że rzeczywiste ceny należało ustalić nie na podstawie faktur VAT lub VAT-marża, lecz w oparciu o umowy kredytowe i polisy ubezpieczeniowe. Przekonanie o ewidencjonowaniu przez podatnika sprzedaży po zaniżonych cenach, organ pierwszej instancji wywiódł zasadniczo z faktu, że rozliczenia z tytułu tych transakcji, dokonanych w oparciu o umowy kredytowe z Bank A S.A. albo Bank B S.A., były przeprowadzane za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika oraz, że ceny nabyć pojazdów ujawnione w umowach kredytowych lub sumy ubezpieczeniowe pojazdów w polisach AC przewyższały znacząco ceny wynikające z faktur dokumentujących poszczególne transakcje. Organ nie dał wiary oświadczeniom nabywców pojazdów, że otrzymali oni od podatnika zwrot części kredytu, uprzednio w całości przekazanego na konto podatnika. W konsekwencji powyższych ustaleń i ocen Dyrektor UKS wydał wskazaną na wstępie decyzję z [...] r. określając podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. w części dotyczącej określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. w kwocie 13.279,00 zł i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.828,00 zł, w pozostałym zaś zakresie (określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec, listopad, grudzień 2007 r.) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu kontroli skarbowej i argumentację prawną z wyjątkiem tej dotyczącej sprzedaży samochodu marki Mercedes-Benz E 270 CDI rok produkcji 2003. W tym zakresie wskazał, że uzupełniony materiał dowodowy uwiarygodnił zeznania strony oraz świadków i wyeliminował wątpliwości, czy był to samochód popowodziowy, uprzednio użytkowany jako taksówka. Okoliczności te, zdaniem organu, uzasadniały przyjęcie ceny sprzedaży wykazanej przez podatnika w fakturze VAT-marża. Co do pozostałych siedmiu transakcji organ drugiej instancji zaaprobował ocenę organu pierwszej instancji podając, że strona nie przedstawiła dowodów, które by podważyły dokonane ustalenia i ich ocenę. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przyznał, że doszło do naruszenia art. 190 § 1 i art. 174 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z przesłuchiwaniem dwójki świadków, jednakże naruszenia te, w świetle podjętych przez organ skarbowy czynności dla wyeliminowania negatywnych skutków dla podatnika (wyznaczenie ponownego terminu przesłuchania), nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Wyjaśnił, że zapis o udziale pełnomocnika przy przesłuchaniu świadka E. K. był wynikiem omyłki, która została sprostowana stosowną adnotacją umieszczoną w aktach sprawy. Organ odwoławczy nie zgodził się z przedstawionymi w odwołaniu zarzutami naruszenia art. 188 w zw. z art. 197 O.p. z powodu odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości pojazdów na dzień ich sprzedaży. Podniósł, że wszystkie samochody posiadały ważne badania techniczne i były dopuszczone do ruchu na drogach publicznych co oznacza, że były sprawne technicznie i kompletne w dniu nabycia. Twierdzenia nabywców o uszkodzeniach samochodów i dokonanych przez nich naprawach nie zostały poparte żadnymi innymi dowodami, np. rachunkami za zakup części i za wykonane usługi naprawy. Podobnie, strona nie dostarczyła dowodów, które podważyłyby ustalenia organów (za wyjątkiem okoliczności sprzedaży Mercedesa Benz, E 270, rok produkcji 2003). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 15 maja 2013 r. w sprawie I SA/Łd 134/13 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył przede wszystkim art. 122, art. 188 i art. 197 § 1 O.p. odmawiając powołania biegłego w celu ustalenia wartości zakwestionowanych pojazdów. Za całkowicie dowolny Sąd uznał argument organu, że z powodu upływu około pięciu lat od dat sprzedaży pojazdów opinia biegłego mogła być oparta jedynie na dokumentach przedłożonych przez podatnika w trakcie kontroli. Wskazał również, że podatnik nie może być obarczony negatywnymi dla niego skutkami procesowymi późnego wszczęcia postępowania (kontroli) podatkowego w jego sprawie. Zauważył dalej, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego wynikało, że stan uszkodzenia pojazdów, a przez to ich zmniejszoną wartość rynkową, organy utożsamiały jedynie z dokumentami przedstawionymi przez skarżącego. Tymczasem istnienie tych uszkodzeń było jednoznacznie potwierdzone zeznaniami świadków – nabywców przedmiotowych pojazdów. Odrzucenie ich zeznań jako niepopartych rachunkami za naprawy, zakup części zamiennych itp. raziło powierzchownością i jednostronnością. Następnie – zdaniem Sądu – organ podatkowy, z naruszeniem art. 191 O.p., nie przeanalizował należycie argumentacji skarżącego odnośnie sposobu przeprowadzania przez niego poszczególnych transakcji, w tym co do wysokości i przeznaczenia otrzymywanych kredytów. Organy podatkowe nie dostrzegły umów o współpracy wiążących skarżącego z bankami lub przedstawicielstwami banków, zgodnie z którymi otrzymywał prowizję od umów kredytowych zawartych przy jego udziale oraz pominęły, że twierdzenia skarżącego co do reguł finansowania transakcji znajdowały potwierdzenie w innych dowodach. Tymczasem nabywcy pojazdów byli zgodni co do tego, że z kwoty kredytu otrzymanego przez bank dokonywali napraw samochodów, które dopiero potem osiągały ceny rynkowe, wszyscy wymieniali uszkodzenia nabywanych pojazdów i ich skutki dla funkcjonowania aut oraz konsekwentnie potwierdzali ceny wyszczególnione w kwestionowanych fakturach. Te wszystkie okoliczności, a także to, że skarżący nie miał wpływu na wysokość przyznanego przez bank kredytu, uzasadniały wniosek, że ustalanie przez organy podatkowe ceny pojazdu na podstawie umów kredytowych, nie było uprawnione. Podobnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe popełniły błąd ustalając cenę pozostałych pojazdów na podstawie polis AC. Organy nie dostrzegły, że suma ubezpieczenia wskazana na polisie nie jest tożsama z wartością rynkową pojazdu. Sumy tej nie można było utożsamiać z wartością pojazdu, gdyż w przypadku zajścia ryzyka ubezpieczeniowego ubezpieczyciel ma obowiązek wypłacić odszkodowanie za powstałą szkodę, której górna granicą jest suma ubezpieczenia, a nie kwotę równą wartości rynkowej pojazdu. Ponadto, analogicznie jak w przypadku umów kredytowych, skarżący nie miał żadnego wpływu na przyjętą przez strony sumę ubezpieczenia pojazdu. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji z [...] r. organ odwoławczy odniósł się przede wszystkim do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem. Powołując się na informację udzieloną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., organ odwoławczy zwrócił uwagę, że [...] r. zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie karne skarbowe w zakresie nieprawidłowości rozliczenia z budżetem państwa przedmiotowych zobowiązań. Jednocześnie 14 grudnia 2012 r. podatnik został poinformowany, że w tym dniu – zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy uznał zatem, że jest uprawniony do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W dalszej części uzasadnienia organ drugiej instancji, powołując się szeroko na wywody zawarte w wyroku WSA w Łodzi z 15 maja 2013 r., wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji zapadła w oparciu o niepełny materiał dowodowy, mający istotny wpływ dla rozstrzygniętej sprawy. W sprawie niezbędne jest przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego na okoliczność wartości rynkowej każdego z pojazdów w dacie ich sprzedaży, w celu zweryfikowania stanu uszkodzeń pojazdów, a także ustalenie, jaki charakter mają okresowe badania techniczne, na które powoływały się dotąd organy podatkowe, wedle jakich kryteriów są przeprowadzone, a także kiedy badania te zostały przeprowadzone oraz, czy w dacie badań samochody miały uszkodzenia. Zakres wskazanych wyżej ustaleń, przekraczał – w ocenie organu odwoławczego – możliwości procesowe jakimi dysponował ten organ, w zakresie możliwości dokonywania własnych ustaleń faktycznych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Z. J., który wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (1) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec, lipiec i listopad 2007 r., na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym, a w konsekwencji przez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za te miesiące i bezzasadne odstąpienie od umorzenia postępowania w tym zakresie; (2) art. 233 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek uchylenia decyzji do ponownego rozpatrzenia i przyjęcia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie zarzuty przytoczone przez jej autora zasługują na akceptację. Zasadny jest pierwszy z zarzutów skargi. Rację ma bowiem skarżący podnosząc zarzut przedawnienia w odniesieniu do tej części kwestionowanej decyzji, która dotyczy zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, czerwiec, lipiec i listopad 2007 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych za wspomniane wyżej okresy, ich termin płatności upłynął w 2007 r., zatem termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., skończył swój bieg 31 grudnia 2012 r. Na bieg terminu przedawnienia wpływ może mieć szereg czynników, powodujących jego zawieszenie, a nawet przerwanie. Wbrew jednak stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, żadna z tego rodzaju okoliczności w niniejszej sprawie nie zaistniała. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu 14 grudnia 2012 r., to jest w dniu, w którym doręczono podatnikowi pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 11 grudnia 2012 r., zawierające informację o zawieszeniu z dniem 3 grudnia 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, czerwiec, lipiec i listopad 2007 r. W ocenie organu odwoławczego powyższe pismo dawało stronie wystarczającą wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Dodać w tym miejscu należy, że postanowienie o przedstawieniu stronie skarżącej zarzutów w ww. postępowaniu karnym skarbowym sporządzono 4 stycznia 2013 r. Tego samego dnia podatnik został wezwany do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. W dniu 16 stycznia 2013 r. stawił się przed organem i zostało mu wówczas ogłoszone ww. postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Następnie postanowieniem z 28 stycznia 2013 r. organ kontroli skarbowej zawiesił dochodzenie w sprawie przeciwko podatnikowi. W punkcie wyjścia dalszych rozważań wskazać należy, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu właściwym ze względu na stan faktyczny sprawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Przypomnieć w tym miejscu wypada, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu, która weszła w życie 1 września 2005 r., stwierdzić należy, że w zakresie w jakim była przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa istotnej modyfikacji. Zmiana sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w zakresie, o którym mowa we wskazanym wyżej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego (wyrok NSA z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 566/13, dostępny na stronie internetowej CBOIS: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Początkiem okresu zawieszenia postępowania jest (co podkreśla Trybunał Konstytucyjny) chwila poinformowania podatnika o toczącym się wobec niego postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Słusznie przy tym podnosi pełnomocnik strony skarżącej, że dopiero ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pogląd taki został już wcześniej wyrażony w orzecznictwie, czego dowodem są wymienione w skardze wyroki (między innymi: wyrok WSA w Łodzi z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1111/12, dostępny na stronie internetowej CBOIS) i podtrzymywany jest nadal (między innymi: wyrok WSA w Łodzi z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1266/13, CBOIS). Nie ma zatem racji organ podatkowy powołując w motywach zaskarżonej decyzji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu wcześniej, już z chwilą doręczenia podatnikowi zdawkowej informacji o toczącym się, bliżej nieokreślonym, postępowaniu karnym skarbowym. W świetle przesłanki wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. liczy się bowiem chwila poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co w niniejszej sprawie miało bezspornie miejsce dopiero 16 stycznia 2013 r., z chwilą przedstawienia podatnikowi zarzutów, a zatem już po upływie terminu przedawnienia. Na marginesie, przyjmując nawet tezę, zgodnie z którą do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczające jest zawiadomienie podatnika w jakiejkolwiek formie o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, zdaniem sądu, nie można uznać, że pismo UKS z 11 grudnia 2012 r. spełniało tak opisany warunek. Z treści tego pisma wynika, że: "w dniu 3 grudnia 2012 r. – zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – uległ zawieszeniu bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres stycznia, lutego, czerwca, lipca, listopada i grudnia 2007 r." Tak lapidarnie sformułowany przekaz nie pozwala ustalić w jakim kierunku prowadzone jest postępowanie karne skarbowe, jakiego rodzaju zarzuty rozważane są przez ten organ, ani nawet czy organ prowadzący to postępowanie zakłada popełnienie przestępstwa, czy wykroczenia skarbowego. W konsekwencji nie sposób również ustalić związku tego postępowania z zobowiązaniem podatkowym strony objętym zaskarżoną decyzją. Tymczasem zgodnie z 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie z chwilą wszczęcia jakiegokolwiek postępowania, lecz z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy decyzja. Pismo z 11 grudnia 2012 r., na które powołuje się organ odwoławczy, nie zawierało elementarnych informacji pozwalających na ustalenie czy zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skoro tak, to nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że podatnik jeszcze przed upływem terminu przedawnienia został skutecznie poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem jego zobowiązania podatkowego W konsekwencji za w pełni uprawnioną należy uznać zawartą w skardze tezę, iż zobowiązania podatkowe strony skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec, lipiec i listopad 2007 r., uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Przedstawienie skarżącemu zarzutów 16 stycznia 2013 r. spowodowało natomiast zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Upływ terminu przedawnienia prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględniać upływ terminu przedawnienia niezależnie od tego, czy podatnik w toku postępowania podnosi taki zarzut. Związany jest z tym obowiązek sprawdzania, czy termin ten jeszcze nie upłynął. Obowiązek ten ciąży zarówno na organie pierwszej instancji, jak i na organie odwoławczym. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa sposób zakończenia postępowania przez organ pierwszej instancji w razie stwierdzenia w toku postępowania, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Dokonanie takiego ustalenia w toku postępowania odwoławczego wymaga wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p. Organ odwoławczy powinien w takim wypadku uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie. Konsekwencją upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest brak podstaw do wydania decyzji wymiarowej. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, w zakresie zobowiązań podatkowych strony skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec, lipiec i listopad 2007 r. organ odwoławczy powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie podatkowe w tym zakresie. Możliwość wydania merytorycznego rozstrzygnięcia została tym samym ograniczona do zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. Zarzut naruszenia przez organ drugiej instancji art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. okazał się zatem w pełni uzasadniony. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie drugi zarzut skargi. W myśl art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, to jest: gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. (przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego). Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. Na ocenę wspomnianego zarzutu istotny wpływ ma ponadto wspomniany już wcześniej wyrok WSA w Łodzi z 15 maja 2013 r. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W związku z tym Sąd w tym składzie orzekającym, jak i Dyrektor Izby Skarbowej, są związani oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku WSA w Łodzi z 15 maja 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, że potrzeba przeprowadzenia pogłębionego postępowania dowodowego wynikała z zaleceń zawartych we wspomnianym wyroku z 15 maja 2013 r. Z poglądem tym należy się zgodzić. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie wyraził dezaprobatę dla odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego przez organy podatkowe, stwierdzając że: "strona skarżąca żądając dopuszczenia dowodu z opinii biegłego dążyła do wyjaśnienia istoty sporu. Organ zaś, nie negując wagi tego dowodu dla rozstrzygnięcia (...) odmawiał jego przeprowadzenia" (str. 12 uzasadnienia wyroku). W przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego sąd zatem widział adekwatny środek służący do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w odmowie jego przeprowadzenia dopatrzył się naruszenia przez organ art. 188 i art. 197 § 1 O.p. Sąd zalecił dalej należyte przeanalizowanie argumentacji skarżącego odnośnie sposobu przeprowadzania przez niego poszczególnych transakcji, w tym co do wysokości i przeznaczenia otrzymywanych kredytów (str. 14 uzasadnienia). Biorąc zaś pod uwagę, że WSA w cytowanym wyroku wyraźnie wskazał, że dowody, które wcześniej służyły organom za podstawę ustaleń (umowy kredytowe, polisy OC) nie mogły stanowić wystarczającego materiału dla ustalenia stanu faktycznego, miały w zasadzie charakter uzupełniający, w tej sytuacji na pełną akceptację zasługuje stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że nie jest uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego polegającego na pozyskaniu materiału dowodowego, stanowiącego zasadniczą podstawę ustaleń faktycznych. Nie można przy tym nie zauważyć, że pełnomocnik strony skarżącej, odnosząc się do kwestii potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w istocie polemizuje z uzasadnieniem prawomocnego wyroku WSA z 15 maja 2013 r. Polemika taka jest zaś niedopuszczalna, w świetle cytowanego art. 153 P.p.s.a. Argumentem przemawiającym przeciwko ponownemu uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do rozpoznania temu organowi, nie może być również podnoszona w skardze długotrwałość postępowania podatkowego. Zwrócić należy uwagę, że to do organów podatkowych należy dokładne wyjaśnienie sprawy (art. 122 O.p.). Przeprowadzenie prawidłowych ustaleń wymaga respektowania zasady dwuinstancyjności postępowania, którego procesowym wyrazem jest między innymi ograniczenie możliwości prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, jedynie do tych dowodów, które uzupełniają materiał, a nie go zastępują w całości czy istotnej części. Jeżeli zatem organ odwoławczy dojdzie do przekonania, że konieczne jest uzupełnienie zasadniczej części materiału dowodowego, ma nie tylko prawo ale i obowiązek przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Nie ma również racji pełnomocnik strony twierdząc, że z wyroku WSA w Łodzi wydanego w przedmiotowej sprawie, wynika, że zdaniem Sądu istnienie uszkodzeń pojazdów zostało jednoznacznie potwierdzone zeznaniami świadków – nabywców przedmiotowych pojazdów. Z uzasadnienia Sądu wynika w rzeczywistości tylko tyle, że organy podatkowe nie dokonały należytej oceny tych dowodów. Nie oznacza to jednak, że Sąd w pełni zaakceptował wnioski wynikające z powyższych zeznań. Przeciwnie na str. 16 uzasadnienia Sąd wyraźnie wskazuje, że: "Nie znaczy to oczywiście, że organy mają obowiązek przyjmować bez zastrzeżeń ceny wskazane przez stronę skarżącą. (...) jeśli w toku ponowionego postępowania organy te dojdą do uzasadnionego przekonania, że rzeczywista cena (obrót) jest odmienna od wskazanej przez stronę, będą uprawnione do jej kwestionowania, lecz twierdzenia swe w tym zakresie muszą oprzeć na dowodach adekwatnych i realnych, w tym zwłaszcza na podstawie opinii biegłego (...)." Podobnie nie można się również zgodzić z twierdzeniem pełnomocnika strony, w myśl którego: jeśli organ podatkowy miał wątpliwości co do wpływu uszkodzeń pojazdów na ich wartość, to winien zastosować zasadę in dubio pro tributario. Istnienie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy obliguje organ podatkowy do podjęcia działań zmierzających do ich wyjaśnienia, nie powoduje natomiast jego ubezwłasnowolnienia. Organy podatkowe nie muszą wcale przyjmować na wiarę wszystkich faktów podawanych przez podatnika. Są natomiast zobowiązane do zweryfikowania tych okoliczności, które budzą ich wątpliwości. W konsekwencji, skoro istnieje podstawa do prowadzenia dalszego postępowania w zakresie zobowiązania podatkowego strony skarżącej w VAT za grudzień 2007 r., wyniki ustaleń organów podatkowych pozostają nadal kwestią otwartą. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. D.B.