I SA/Łd 1211/10

Dnia 15 lutego 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. oddala skargę. I SA/Łd 1211/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą H. F. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w wysokości 2.661,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący w okresach rozliczeniowych od 1 sierpnia 2003 r. do 31 stycznia 2006 r. niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa od: "A" sp. z o.o., F.H. B, "C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., gdyż faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego za styczeń 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję z dnia [...] r., w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten okres w kwocie innej, niż strona zadeklarowała w deklaracji VAT-7. W ocenie organu l instancji strona, w styczniu 2006 r., niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w 2 fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa: z dnia [...] r. i z dnia [...] r. wystawionych przez "D" Sp. z o.o. W ocenie organu l instancji zebrany podczas kontroli materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego przez skarżącego w okresie listopad 2003 r..- styczeń 2006 r. nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. złożono odwołanie. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. włączył wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokumenty z innych postępowań karnych i podatkowych. W wyniku analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz podniesionych zarzutów i argumentów w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji organu l instancji. W pierwszej kolejności za bezpodstawne uznano zarzuty pełnomocnika strony skarżącej, że zaskarżona decyzja nie została wprowadzona skutecznie do obrotu prawnego, ponieważ strona działała przez ustanowionego pełnomocnika oraz że pełnomocnik pozbawiony został prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w tym do składania nowych dowodów w sprawie. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy l instancji zasadnie zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z 2 faktur VAT, dokumentujących zakup paliwa, wystawionych przez "D" Sp. z o.o., ponieważ wskazana w tych fakturach firma, jako sprzedawca, tych transakcji nie dokonała. Organ II instancji odrzucił wszystkie zarzuty i argumenty strony skarżącej nawiązujące do okoliczności związanych z transakcjami zakupu oleju napędowego od wskazanego w zaskarżonej decyzji kontrahenta i tym samym zgodził się ze stanowiskiem organu l instancji kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od "D" Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, a sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Podniesiono, że w aktach sprawy znalazł się akt oskarżenia przeciwko 19 osobom z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), w którym Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. m.in. oskarżył A. K., M. B., K. J. K., G. M., J. T. S., K. C., S. D., H. A. L. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z., Ł., S., W. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez B z siedzibą w S., ul. A 58/27, spółkę z o.o. E z siedzibą w W., ul. B 9, spółkę F z siedzibą w W., ul. C 41, A z siedzibą w K, ul. D 11, jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wskutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów ustawy kodeks karny skarbowy, przy czym: • A. K. grupą tą kierował, (...) • M. B., G. M. brali w niej udział do miesiąca stycznia 2006 r., • H. L. brał w niej udział do miesiąca lipca 2004 r., • K. C. brała w niej udział do miesiąca stycznia 2006 r., • S. D. brała w niej udział od 4 listopada 2003 r. do stycznia 2006 r., Wskazano dalej, że postanowieniem z dnia [...] r. włączono do akt sprawy m.in. ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. r. wydane w zakresie podatku od towarów i usług dla Sp. z o.o. "D" za okresy rozliczeniowe od maja 2005 r. do października 2005 r. oraz z dnia [...] r. za okresy rozliczeniowe od listopada 2005 r. do stycznia 2006 r. W decyzjach tych organy administracji skarbowej zakwestionowały prawo sp. z o.o. "D" do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowały obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot m.in. na rzecz skarżącego. W konsekwencji od tych transakcji nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego. W opinii organów podatkowych sp. z o.o. "D" nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem tym, lecz innego rodzaju (olejem grzewczym), faktycznie dysponowała inna osoba – A. K. Sp. z o.o. "D" jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze. Podniesiono, że sp. z o.o. "D" została założona w dniu 18 marca 2005 roku, a jej jedynymi udziałowcami byli B. oraz G. M. Prezesem jednoosobowego zarządu był G. M.. W toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. ustalono, że "D" Sp. z o. o. nie prowadziła rejestrów dla celu podatku VAT i nie złożyła deklaracji VAT - 7 za miesiąc styczeń 2006 roku. Ponadto w toku kontroli ustalono, że zakupy paliwa (oleju grzewczego), jakich dokonywała "D" Sp. z o.o. nie miały faktycznie miejsca. Faktury wystawiane przez kontrahentów na rzecz firmy "D" nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zdaniem organu fakt ten znalazł potwierdzenie m.in. w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego dla Ł.- Ś. w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt [...], jak również w zeznaniach G. M. składanych wielokrotnie przed organami ścigania, jak również organami podatkowymi. Podniesiono, że cechą wspólną tych zeznań jest to, że G. M. przyznaje się do firmowania działalności wykonywanej przez A. K. (otrzymywał za to wynagrodzenie). Wskazano nadto, że identyczne wnioski można wysnuć z zeznań S. D., która była główną księgową w firmie "C" sp. z o.o. i która wyrokiem z dnia [...]r. (sygn. akt [...]) została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok jest prawomocny). Wskazano również, że B. M. (żona prezesa Spółki "D" oraz jej współudziałowiec) została uznana przez Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...], winną tego, że w okresie co najmniej [...] r. do 26 stycznia 2006 r. w Z., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poprzez dokonywanie wypłat gotówki z rachunku bankowego A S.A. l Oddział w Z. należącego do spółki z o.o. "D" z/s w B. 1, przyjęła środki płatnicze w kwocie co najmniej 474.000 zł, zaś z konta spółki "G" z/s w W., ul. B 9, środki płatnicze w kwocie co najmniej 200.000 zł, pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, polegającego na dokonywaniu oszustw przy obrocie paliwem przez spółkę "D " oraz "G", w celu udaremnienia stwierdzenia ich przestępczego pochodzenia, zajęcia, albo orzeczenia przepadku. Reasumując, organ II instancji podtrzymał stanowisko przedstawione w decyzji Naczelnika Urzędowego w S., kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wskazanego wyżej kontrahenta. Podniesiono, że nie można zaprzeczyć, że skarżący faktycznie kupował paliwo od podmiotu podającego się za "D" Sp. z o. o., płacił za zakupiony towar, a paliwo wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu przeprowadzanie jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność jest nieuzasadnione. Podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez "D" jest wykazanie, że podmiot ten nie dokonywał faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego, gdyż spółka ta nie była faktycznie jego właścicielem, a ponadto towarem nabywanym był olej opałowy, a nie napędowy, jak to wynika z faktur.. Rzeczywistym dostawcą oleju grzewczego był A. K. Tym samym czynności wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały dokonane. Mając na uwadze zarzuty odwołania, organu odwoławczy podniósł, że w tych sprawach, w których organy podatkowe prowadzą postępowania kontrolne/ podatkowe równolegle do postępowań karnych prowadzonych przez organy ścigania, i gdzie podejrzani (oskarżeni) występują przed organami podatkowymi w charakterze strony, czy też świadka i w takim charakterze są przesłuchiwani, unormowania zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa, które z założenia miały gwarantować prawdziwość zeznań, poprzez zagrożenie sankcją karną za składanie fałszywych zeznań, w rzeczywistości zawodzą. Stwierdzono, że w takich stanach faktycznych większą moc dowodową należy przyznać zeznaniom składanym przed organami ścigania, niż przed organami podatkowymi. Zdaniem organu niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym karnych, stanowi odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego sprawy na tej dokumentacji nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 199a § 3 ordynacji, bowiem w sytuacji, gdy dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie została zawarta umowa sprzedaży, na którą powołuje się podatnik korzystający z odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, dokumentującej jakoby dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, to wówczas organ podatkowy zwolniony jest od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swego stanowiska organ odwoławczy powołał się na pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia [...[ r. (sygn. akt [...]). Zdaniem organu wystąpienie w rozpatrywanej sprawie do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oznaczałoby przerzucenie na sąd obowiązku wypowiedzenia się co do stanu faktycznego, a nie co do prawa lub stosunku prawnego. Odnosząc się do cytowanych przez stronę w odwołaniu orzeczeń sądowych organ II instancji podniósł, że kwestia świadomości po stronie skarżącego nie ma znaczenia przy ocenie, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kwestia świadomości ma znaczenie dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, natomiast nie ma znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Wskazano nadto, że z przesłuchania skarżącego z dnia 9 czerwca 2008 r. wynika, że: 1. niezależnie od tego, która z firm wystawiała fakturę, tankowanie paliwa zawsze odbywało się z tych samych dystrybutorów i w tym samym miejscu w M.; 2. kontrolowany dokonywał zapłaty za paliwo i faktury odbierał zawsze w tym samym miejscu, od tej samej osoby; 3. kontrolowany nie wie, gdzie były wystawiane faktury VAT sygnowane przez ww. firmy, ani nie wie, kto je wystawiał; 4. kontrolowany nie zna źródła pochodzenia paliwa nabywanego od ww. podmiotów. W opinii organu powyższe świadczy, że skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do sprawdzenia rzetelności źródła dostaw paliwa, chociaż okoliczności wskazujących na to, że paliwo to może pochodzić z nielegalnego źródła było aż nadto. W ocenie organu strona skarżąca miała podstawy przypuszczać, że wskazani kontrahenci nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawiane przez te podmioty faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez nie przeprowadzone. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że sam brak świadomości co do pochodzenia i rodzaju kupowanego towaru nie może być okolicznością łagodzącą przy odliczaniu kwot wykazanych jako podatek na fakturach VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Wskazano również, że cytowany przez stronę wyrok TSWE odnosił się do możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a taki stan faktyczny nie występuje w niniejszej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. F. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. obrazę: - przepisów postępowania, tj.: • art. 180 § 1, art. 194 § 3 i art. 181 in fine Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach z pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, • art. 199a § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu, a w szczególności wyjście organu poza granice swej kognicji i samowolne ustalenie wbrew imperatywnemu zapisowi ustawy, nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia własności paliwa przez stronę, - przepisów prawa materialnego, tj: • § 14 ust. 1 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i tym samym ograniczenie podatnika w możliwości odliczenia VAT w oparciu o przepis rangi podustawowej, którego niekonstytucyjność i sprzeczność z prawem wspólnotowym (VI Dyrektywa) była w orzecznictwie wielokrotnie podnoszona, • art. 169 k.c. poprzez jego niezastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją jest jedną z kilkuset toczących się przed organami podatkowymi województwa ł., a także innych regionów Polski, dotyczących zakupu paliwa przez przedsiębiorstwa transportowe od podmiotów m.in. takich jak B, D, A, K., w przedmiocie podatku VAT jak i podatku dochodowego. Zdaniem strony skarżącej sprawa nie została potraktowana indywidualnie, gdyż organ przeprowadził szablonowe postępowanie, oparł się na tych samych dowodach oraz ocenił je w identyczny sposób, dążąc do udowodnienia z góry założonej tezy. W ocenie strony skarżącej zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, gdyż w przeprowadzonym postępowaniu doszło do: • naruszenia zasady bezpośredniości i czynnego udziału strony w postępowaniu, • nadania waloru dowodów wyjaśnieniom oskarżonych, • wyjścia poza granice kognicji i ustalenia nieistnienia stosunku prawnego nabycia paliwa, • pominięcia możliwości nabycia własności rzeczy ruchomej od osoby nieuprawnionej do rozporządzania rzeczą stosownie do art. 169 k.c., • odmowy prawa do odliczenia w oparciu o akt rangi podustawowej, • dowolnej oceny znikomej ilości dowodów przeprowadzonych pod kątem z góry założonej tezy. Nadto w świetle zaprezentowanych poglądów ETS, a także orzecznictwa krajowego za bezcelowe uznać należy dalsze prowadzenie postępowań dotyczących strony. Organy nie kwestionują bowiem tego, że podatnik kupił paliwo, ale to, że wydatek z tego tytułu zaliczył do kosztów uzyskania przychodu i dokonał odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur. W ocenie skarżącego organy winny skupić swoje działania na rzeczywistych oszustach, a nie na ludziach oszukanych, do których należy skarżący. W skardze wniesiono również o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci informacji Prokuratury Okręgowej w S. na okoliczność istnienia, prawdziwości i rzetelności zdarzeń gospodarczych, których dotyczyły zakwestionowane faktury i o zwrócenie się przez Sąd do ww. organu o nadesłanie potwierdzonych za zgodność wskazanych dokumentów. W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu l instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w wysokości dwóch stawek minimalnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez D spółkę z o.o. Przechodząc do meritum stwierdzić należy, iż art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zmianami), wskazuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu, wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97 poz. 970 ze zm.), w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych. Strona skarżąca uważa, że w tym przypadku ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot narusza przepisy prawa wspólnotowego. W ocenie Sądu VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145) nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 5/06, (LEX nr 236364) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, iż w zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa powyżej, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r., "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie". Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, LEX nr 277493). Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w tym paragrafie rozporządzenia w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą. Należy przy tym podkreślić, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze, orzeczenia ETS, gdyż wydane one zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT. Zresztą i ETS (w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04) stwierdził, że w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należy do sądu krajowego. Skoro więc kwestia świadomości po stronie nabywcy eksponowana w orzeczeniach ETS dotyczy możliwości odliczenia podatku w sytuacji, gdy mamy do czynienia z oszustwem typu "karuzela podatkowa", natomiast w niniejszej sprawie tego rodzaju oszustwo nie występuje, to kwestia świadomości czy jej braku, jak podnosi organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie ma znaczenia dla oceny, czy ma on bądź nie - prawo do odliczenia podatku. Należy przy tym rozróżnić kwestię świadomości od kwestii braku należytej staranności po stronie nabywcy. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie można skarżącemu zarzucać świadomości w postaci umyślności udziału w przestępczych transakcjach, bo w przeciwnym razie toczyłoby się przeciwko skarżącemu stosowne postępowanie przed organami ścigania, natomiast okoliczności towarzyszące nabywaniu przez niego paliwa w jednym miejscu a od różnych dostawców, zamawianie paliwa telefonicznie u jednej osoby i dostarczanie go transportem jednej firmy, natomiast otrzymywanie faktur od różnych podmiotów, wreszcie zapłata tylko gotówką, dawały – zdaniem Sądu - podstawy do przypuszczeń, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i są podejrzane. Nadto stwierdzić trzeba, że podstawą opodatkowania jest obrót, ale nie obrót formalny, lecz rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów. Faktury VAT mają dokumentować rzeczywiste transakcje. Przepis art. 86 ustawy VAT nie dopuszcza akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. Jak wskazano wyżej spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył od wskazanej na fakturze firmy, czy też jego sprzedawcą był inny podmiot, a firma ta jedynie wygenerowała dokument rozliczeniowy - fakturę VAT dla "usprawiedliwienia" dostawy, a towarem tym de facto nie dysponowała, dysponował nim ktoś inny. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, iż skarżący wszedł w posiadanie paliwa. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy trafnie ustalił, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że spółka D nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała stronie skarżącej. W tej mierze decydujące znaczenie mają zeznania świadka G. M. – Prezesa Zarządu D Sp. z o.o. stwierdzającego podczas przesłuchań przez organy ścigania i organy podatkowe, że dysponentem paliwa był A. K., który dał pieniądze na założenie spółki D, finansował zakupy paliwa dokonywane przez spółkę D, pozyskiwał dla niej klientów, decydował o cenach paliwa i terminach płatności, otrzymywał pieniądze za sprzedawane paliwo, zaś spółka D zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa i firmowała działalność A. K. w zamian za wynagrodzenie. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z/s w O.. w dniu 10 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a inne spółki m.in. C i H jedynie wystawiały faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Ponadto zapadłe wyroki skazujące H. L., K. C., S. D.– główną księgową spółki , B. M. – żonę Prezesa Zarządu spółki D i B. K. świadczą o tym, że działali oni w grupie osób, które stworzyły fikcyjny obieg dokumentów i towaru, a jedną z osób, która tworzyła tę grupę był G.M. - Prezes spółki D. Sam G. M. na rozprawie w dniu [...] roku przed Sądem Rejonowym dla Ł - Ś.w Ł. przyznał się do winy co do udziału w grupie przestępczej tworzącej fikcyjny obieg dokumentu i towaru oraz wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Niezależnie od powyższych dowodów stwierdzić należy, że w obrocie prawnym funkcjonują ostateczne i prawomocne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wydane w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2006 r., w których zakwestionowano prawo spółki D do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowały obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot m.in. na rzecz Podatnika. W konsekwencji od tych transakcji nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że spółka z o.o. D nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem tym, lecz innego rodzaju (olejem grzewczym), faktycznie dysponowała inna osoba – tj. A. K., a spółka z o.o. D jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania paragrafu 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) i w konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Z uwagi na fakt, iż organy podatkowe przeprowadziły dowód z przesłuchania strony H. F., jak również skorzystały z dowodów zebranych w innych postępowaniach, w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący w rozpatrywanym okresie pomniejszał podatek należy o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę D. Organy nie podważały faktu, że faktury wystawione były przez tę firmę. Jednakże faktury zostały zakwestionowane ze względu na brak ich zgodności z rzeczywistą transakcją. Materiał dowodowy bowiem wykazał, że podmiot, który był wystawcą faktur nie był dostawcą towaru, jak wskazywała treść faktury. Aby można zrealizować prawo do umniejszenia podatku naliczonego od podatku należnego, podatnik musi dokonać nabycia towaru bądź usługi związanej ze sprzedażą opodatkowaną i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność. Państwo prawa nie może sankcjonować sytuacji, aby podstawą odliczenia podatku naliczonego były faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dlatego, w ocenie Sądu, wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia zasady prawdy materialnej są bezzasadne, ponieważ organy podatkowe ustaliły stan faktyczny prawidłowo, z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, ale tylko tych, które są istotne dla jej rozstrzygnięcia. Strona skarżąca wskazała, że nastąpił obrót paliwem, za które podatnik zapłacił i które otrzymał. Trzeba jednak podkreślić, że podstawą zakwestionowania odliczenia z tych faktur nie był brak ich kopii u wystawcy, czy też drobne nieprawidłowości sprzedawcy, polegające na nie prowadzeniu ewidencji sprzedaży VAT. Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia oparł na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.). Tego zaś wniosku, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Odwoływanie się w tym przypadku do przepisów Kodeksu cywilnego nie ma żadnego znaczenia. Podatnik bowiem dokonał odliczenia na podstawie faktur potwierdzających sprzedaż dokonaną przez spółkę D, tymczasem z przywołanych wyżej dowodów wynika, że firma wskazana w fakturach jako sprzedawca, nie zawierała żadnej umowy sprzedaży oleju napędowego, jak również takiego oleju nie kupowała na swoją rzecz, a skoro nie dysponowała towarem wskazanym w spornych fakturach, to nie mogła sprzedać tego towaru innym podmiotom. Stąd też słusznie uznano, że nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży, na potwierdzenie których wystawiono sporne faktury. Dlatego stanowisko organów w zakresie fikcyjności dokonanych czynności jest zasadne. Tym samym, w ocenie Sądu, nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Zakres normowania przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej odnosi się do sfery prawa, nie zaś do sfery faktów. Dokonywanie ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej należy bowiem do organów podatkowych, nie zaś do sądu powszechnego i skoro w niniejszym postępowaniu – jak wyżej wskazano - zgromadzono takie dowody, z których wynika, że w/w podmiot nie sprzedawał skarżącemu oleju napędowego, a wystawione przez niego faktury są fikcyjne, to nie znajduje zastosowania dyspozycja art. 199a § 3 ustawy Ordynacji podatkowej. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach ustawy i przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazana w fakturze transakcja miała miejsce. Ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Należy również zwrócić uwagę na to, że na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń G. M. i S. D., co do braku sprzedaży towaru i wystawiania "pustych faktur", nie przedstawiła żadnych innych dokumentów (oprócz zakwestionowanych faktur), które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów – oleju napędowego od firmy D. Nie można więc się zgodzić z zarzutami skargi odnoszącymi się do powyższych transakcji zakupu oleju napędowego. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie również naruszenia przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe słusznie zastosowały w postępowaniu podatkowym przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika zatem uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniu karnym. Nie jest rzeczą sądu ocena, czy nie wprowadzenie do procedury podatkowej zasady bezpośredniości jest jej wadą czy zaletą. Art. 181 ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 ordynacji oraz art. 180 ww. ustawy nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Pewne jest natomiast to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 ordynacji pod warunkiem wszakże prawidłowej oceny tych dowodów. Taka zaś sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Ustalenia faktyczne, które przywiodły organy podatkowe do tezy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach zebranych w toku postępowania karnego. Dodać przy tym trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Podkreślenia wymaga, że strona nie składała dla podważenia wiarygodności dowodów zgromadzonych przez organy wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych , które z nich wynikały a tylko w taki sposób strona mogła podważać poczynione przez organy ustalenia faktyczne. Nie doszło zatem do naruszenia art. 190 ordynacji albowiem treść tych dokumentów nie była kwestionowana w trybie art. 188 ww. ustawy. Jak już wcześniej wskazano warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cenę, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność, to jest sprzedającego i kupującego. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze, nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Najdobitniej stanowisko to zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia [...] r. (sygn. akt [...] ), na co słusznie powołały się organy podatkowe. Przy tym bez znaczenia pozostaje fakt , na co zwraca uwagę strona, iż doszło do nabycia własności towaru na podstawie art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego. Sąd podziela w całej pełni pogląd wyrażony w odniesieniu do tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z [...]r. ( sygn.[...[) wskazujący, że nabycie własności towaru w oparciu o regulację kodeksu cywilnego nie ma znaczenia w sytuacji jaka zaistniała w okolicznościach sprawy, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u zbywcy, będącego następstwem realizacji przez nabywcę czynności opodatkowanej, a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru . Co niezwykle istotne jak podkreślił NSA w tym wyroku , że art. 19 ustawy o VAT – starej ustawy ( analogiczny do art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. ) należy interpretować w ten sposób , iż faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej transakcji, nie daje odbiorcy prawa do odliczenia podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznie zawartej umowy na gruncie przepisów prawa cywilnego. Mając na uwadze zarzuty skargi stwierdzić należy, iż z zapisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) ww. rozporządzenia wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika z wystawionych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Z przytoczonych wyżej wywodów wynika, iż zarówno ten przepis, jak i przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie zostały w niniejszej sprawie naruszone. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego. Odnosząc się natomiast do wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącego złożonego w skardze w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej p.p.s.a., to w ocenie sądu jako nieuzasadniony został oddalony. Mając na uwadze powyższy przepis stwierdzić należy, że sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami, w tym wypadku organami podatkowymi. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Wynika to wprost z istoty postępowania sądowoadministracyjnego, opartego na kontroli legalności (zgodności z prawem) działania administracji publicznej. Z tego względu postępowanie dowodowe w tym postępowaniu (sądowoadministracyjnym) może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające. Stosownie do treści ww. cytowanego przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd z urzędu lub na wniosek strony może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie tymi regułami były zasady wyrażone m.in. w przepisach art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie zatem uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne tylko wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 359/05, ONSAiWSA 2006, nr 5(14), poz. 145). Z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika także, że dopuszczenie takiego nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu i nie może powodować nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Analogiczna sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Brak było przesłanek do przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu, bowiem zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał sądowi do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wskazane dowody były wystarczające do zaaprobowania przeprowadzonej organy podatkowe oceny, że skarżący nabywał "puste faktury" i bezprawnie odliczał wynikający z nich podatek. Dostarczony do WSA materiał nie wymagał uzupełnienia o dokumenty precyzyjnie niewskazane przez skarżącego, a poza tym skarżący wnosił, aby sąd zwrócił się do Prokuratury o ich nadesłanie, a to z pewnością przedłużyłoby postępowanie. Podsumowując powyższy wątek należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Sąd nie skorzystał z instytucji procesowej przewidzianej w art. 106 § 3 p.p.s.a., bowiem nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z dokumentów ani nie było niezbędne wyjaśnienie istotnych wątpliwości, gdyż takich wątpliwości w tej sprawie nie było i nie ma. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. P.Z-C.