I SA/Łd 1217/07

Dnia 12 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę. I SA/Łd 1217/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa w Ł., w oparciu o przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., którą odmówiono Spółce z o.o. "A" z siedzibą w P. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 450.141,60 zł. W dniu [...] r. Spółka "A" złożyła w Izbie Skarbowej w Ł. wniosek, na podstawie art. 253a Ordynacji podatkowej, o wszczęcie postępowania w sprawie uchylenia powyższej decyzji organu odwoławczego. Wnioskodawca wskazał, że za wszczęciem tego postępowania przemawia: interes publiczny, polegający na wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji oczywiście wadliwej, oraz ważny interes strony, uzasadniony odmową stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług w kwocie 450.141,60 zł powstałej wskutek bezzasadnego, dwukrotnego opodatkowania tej samej czynności prawnej, przy jednoczesnym powołaniu dwóch różnych tytułów prawnych oraz egzekwowaniem niesprawiedliwej decyzji podatkowej. W uzasadnieniu tego wnioski Spółka wskazała, że Urząd Skarbowy w P. naliczył Spółce "A" podatek od towarów i usług w wysokości 811.391,30 zł z tytułu sprowadzenia z zagranicy linii technologicznej do produkcji płyt CD w ramach umowy leasingu operacyjnego, zawartej z niemieckim kontrahentem i jako podstawę zobowiązania podatkowego wskazane zostały dwa tytuły prawne, a mianowicie: import towarów w postaci sprowadzenia maszyn produkcyjnych, oraz świadczenie usług na terytorium Polski poprzez zawarcie umowy leasingu z zagranicznym kontrahentem, dotyczącej używania w/w maszyny. Wnioskodawcy wskazali, że w sprawie tej naruszona została zasada udziału strony w każdym stadium postępowania, wyrażona w art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Wydając decyzję Izba Skarbowa w Ł. nie wyznaczyła stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i naruszenie tych przepisów miało charakter rażący, gdyż w sposób wyraźny naruszono podstawową, ogólną zasadę postępowania podatkowego, bezpośrednio ograniczając prawa strony. Ponadto zarzucono organowi odwoławczemu brak odniesienia się w decyzji z dnia [...] r. do powołanych przez stronę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Spółki decyzja z dnia [...] r. narusza ponadto materialne prawo podatkowe – art. 6 ust. 7a i art. 4 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co również w świetle interesu publicznego czyni zasadnym wniesienie wniosku o jej uchylenie. Organy podatkowe pobrały podatek od towarów i usług nienależenie, albowiem Spółka winna jedynie być opodatkowana podatkiem z tytułu importu usługi zawarcia umowy leasingu operacyjnego z kontrahentem zagranicznym. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w oparciu o przepisy art. 256 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 § 1 i 2 i art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał na treść przepisów art. 24 § 1 i art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw i stwierdził, że w stosunku do żądań dotyczących uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, które stały się ostateczne do dnia 31 grudnia 2002 r. włącznie, stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.. Podania takie są rozpatrywane w trybie, na zasadach i w terminach określonych w ustawie – Ordynacja podatkowa, ale w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Wniesione podanie, jak wskazał organ, dotyczy decyzji ostatecznej organu odwoławczego z dnia [...] r., która została skutecznie doręczona stronie w dniu 13 czerwca 2002 r. Z tym dniem rozstrzygnięcie to stało się ostateczne w administracyjnym toku instancji, a po upływie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego decyzja stała się również prawomocna. W związku z tym złożony przez stronę wniosek organ obowiązany jest rozpatrzyć w trybie, na zasadach i w terminach określonych w ustawie – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Zgodnie z art. 256 § 1 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Właśnie ze wglądu na wystąpienie tej negatywnej przesłanki organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia, w trybie art. 253a Ordynacji podatkowej, decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Przedstawione stanowisko oznacza również, jak podkreślono, odmowę merytorycznego rozstrzygnięcia zasadności złożonego wniosku, co zwalnia Dyrektora Izby Skarbowej z ustosunkowania się do argumentów zawartych we wniosku strony z dnia [...] r. W dniu [...]r. Spółka z o.o. "A" złożyła odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wniosła o ponownie rozpoznanie wniosku Spółki z dnia [...] r., zarzucając jednocześnie naruszenie przy rozpoznawaniu sprawy art. 256 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż jaka wskazała strona, zgodnie z tym przepisem organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od jej doręczenia. Po rozpoznaniu tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...], w oparciu o przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 i art. 256 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 § 1 i 2 i art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zaprezentowane w rozstrzygnięciu z dnia [...] r., a ponadto wskazał, że zgodnie z art. 24 § 1 ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, "żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Z kolei § 2 tego artykułu stanowi, że "przepis § 1 stosuje się odpowiednio do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej". Cytowana ustawa, jak wskazał organ odwoławczy, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., o czym stanowi jej art. 30. Zatem przytoczone normy prawne wskazują, że w stosunku do żądań dotyczących uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, które stały się ostateczne do dnia 31 grudnia 2002 r. włącznie, stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Art. 256 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., stanowił, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Zestawienie dat (doręczenia decyzji nr [...], tj. dnia [...] r. i złożenia wniosku o wzruszenie tej decyzji, tj. dnia [....]r.) wskazuje, że strona nie dotrzymała terminu, który został określony w art. 256 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie jest to istotne z tego względu, jak podkreślono, że termin określony w tym przepisie jest terminem materialnoprawnym, a zatem nie podlega przywróceniu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na to ostatnie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka z o.o. "A" wniosła o unieważnienie zaskarżonej decyzji ze względu na: interes publiczny, polegający na wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji oczywiście wadliwej; oraz ważny interes strony, uzasadniony odmową stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług w kwocie 450.151,60 zł, powstałej wskutek bezzasadnego, dwukrotnego opodatkowania tej samej czynności prawnej, przy jednoczesnym powołaniu dwóch różnych tytułów prawnych oraz egzekwowaniem niesprawiedliwej decyzji podatkowej. Spółka nie przedstawiła żadnych zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bądź naruszenia przepisów prawa materialnego, związanych z wydaniem zaskarżonej decyzji, a w uzasadnieniu skargi ograniczyła się jedynie do przytoczenia argumentacji z wniosku z dnia [...] r. o wszczęcie postępowania w sprawie uchylenia ostatecznej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem skargi w niniejszej sprawie nie jest decyzja Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nr [...]o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, lecz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], utrzymująca w mocy wcześniejsze rozstrzygnięcie tego organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia w/w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Zakres kognicji sądów administracyjnych ogranicza się do badania zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenia, czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa, w oparciu o należycie ustalony stan faktyczny. Badając niniejszą sprawę w wyżej wskazanym zakresie należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., że nie można było wszcząć postępowania o uchyleniu ostatecznej decyzji z dnia [...] r., z uwagi na złożenie wniosku z takim żądaniem przez skarżącą Spółkę po upływie roku od dnia doręczenia tej decyzji. Bezspornym w niniejszej sprawie jest to, że decyzja Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] została doręczona V-ce Prezesowi Zarządu Spółki z o.o. "A" G. W. w dniu [...] r., natomiast wniosek Spółki o uchylenie tej decyzji, w trybie art. 253a Ordynacji podatkowej, złożono w siedzibie Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. Zgodnie z art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm), w brzmieniu obwiązującym w 2002 r., decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, mogła być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przemawiał za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Jednakże przepis art. 256 § 1 tej ustawy, również w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., stanowił, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Termin określony w § 1 stosował się również do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej (§ 2 tego artykułu). Po nowelizacji Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., po art. 253 dodano art. 253a z uregulowaniem w § 1, że decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Jednakże z brzmienia art. 24 § 1 w/w ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wynika, iż żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r., podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy nowelizacyjnej, tzn. przed 1 stycznia 2003 r. Wobec tego przepis ten określił, na podstawie jakich przepisów materialnoprawnych organy podatkowe mają rozstrzygać żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji - wskazując jednoznacznie na przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące do 31 grudnia 2002 r. Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej następuje na podstawie przepisów rozdziału 19 działu IV Ordynacji podatkowej, a zgodnie z art. 256 § 1, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. W rozpoznawanej sprawie treść tego przepisu pozostaje w związku z art. 24 § 1 i 2 w/w ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (...) Zatem przepis ten ma zastosowanie jedynie do decyzji, które stały się ostateczne przed 1 stycznia 2003 r. Jedynym wymogiem zastosowania tego przepisu jest to, aby żądanie dotyczyło decyzji, która stała się ostateczna przed dniem wejścia w życie ustawy nowej. W przedmiotowej natomiast sprawie decyzja ostateczna została podatnikowi skutecznie doręczona przed dniem 1 stycznia 2003 r. a tym samym zastosowanie miał art. 256 Ordynacji podatkowej w starym brzemieniu (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r. o sygn. akt II FSK 526/05, LEX nr 205711). Decyzja z dnia [...]r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., którą odmówiono Spółce z o.o. "A" z siedzibą w P. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 450.141,60 zł, na pewno nie była decyzją na mocy której strona nabyła prawo. W związku z tym do uchylenia tej decyzji ewentualnie mógł mieć zastosowanie przepis art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże upływ rocznego terminu spowodował, iż nie można było badać kwestii merytorycznej decyzji, o uchylenie której wnosiła strona. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. D.T.