I SA/Łd 1218/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2016 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2013 w stawce 19% podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi P.B. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. określającą M. R. wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2013 . W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż w dniu 26 listopada 2013 r. podatniczka dokonała odpłatnego zbycia 1/6 części samodzielnego lokalu mieszkalnego nr 51, stanowiącego odrębną nieruchomość, położoną w Ł. przy ulicy A 67 za kwotę 34.166,50 zł (akt notarialny Repertorium A Nr [...]). Przedmiotową nieruchomość zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł. W. w Ł. I Wydział Cywilny z dnia 4 marca 2009r., sygn. akt [...] otrzymała Pani po zmarłym w dniu 1 sierpnia 2008 roku ojcu – Z. K. R.. Ponadto z zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –W. z dnia 21 kwietnia 2009 roku wynika, że zobowiązanie podatkowe od w/w spadku zgłoszone do opodatkowania przez J. R., podatniczkę oraz K. R. na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. Nr 142 z 2004r., poz. 1514 z późn. zm.) nie powstało. Z uwagi jednak, że powyższa sprzedaż nie została zgłoszona przez podatniczkę do opodatkowania w podatku dochodowym, postanowieniem z dnia 7 maja 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2014r. podatniczka nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., co było niezbędną przesłanką skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. decyzją z dnia [...] r. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2013 w 19% podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 6.492,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] r. wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia możliwości skorzystania przez podatniczkę ze zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (nabytej w roku 2008), na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Następnie organ odwoławczy zauważył, że podatniczka była zameldowana na pobyt stały w zbywanej nieruchomości w okresie od 13 marca 1979 r. do dnia 25 listopada 2013 r., a zatem spełniony został warunek pierwszy dotyczący dwunastomiesięcznego okresu zameldowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Niemniej jednak ponieważ nie złożyła we właściwym (ze względu na adres zamieszkania) urzędzie skarbowym do dnia 30 kwietnia 2014 r. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, drugi warunek nie został zrealizowany. Tym samym strona nie mogła skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jeśli podatnik nie spełnił warunku złożenia stosownego oświadczenia w ustawowo zakreślonym terminie, to nie może skorzystać z analizowanego zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Omawiane przepisy prawa i wynikający z nich termin mają zatem charakter materialnoprawny. Wobec powyższego jest to termin, który nie podlega przywróceniu. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu podniesionego w odwołaniu, iż cała sytuacja cyt.: "wynikła z niepoinformowana mnie przez pośrednika zamiany i sprzedaży mieszkań, oraz błędną informację urzędnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z którym rozmawiałam w 2014r. podczas składania PIT z podatku dochodowego, zapytałam wtedy czy w związku ze sprzedażą mieszkania i spadkiem muszę składać jakieś dokumenty, na co Pan zapytał ile lat tam mieszkałam że jeśli 20 lat to nie i taką też odpowiedź przekazałam mojej mamie J. R.. Nic nie wiedziałam że muszę napisać wniosek o ulgę meldunkową która zwalniałaby mnie i moją mamę z płacenia podatku (...).", organ zauważył, iż art 121 § 2 Ordynacji podatkowej, ustanawia ogólną zasadę informowania przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania. Nie stanowi zatem podstawy do skutecznego domagania się przez podatnika, aby organy z urzędu, indywidualnie informowały o zmianach w przepisach, przysługujących ulgach czy zwolnieniach. Jak wskazuje orzecznictwo sądowe nie można bowiem skutecznie tłumaczyć swego zachowania nieznajomością przepisów prawa, które zostały należycie ogłoszone i wprowadzone w życie. Ponadto wskazał, że sam fakt przebywania w urzędzie skarbowym i przeprowadzenie rozmowy z pracownikiem, dotyczącej tzw. ulgi meldunkowej nie może w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 ustawy, stanowić podstawy do zwolnienia opodatkowania dochodów z tytułu dokonania sprzedaży nieruchomości. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem M. R. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu podkreśliła, że jej jedynym uchybieniem był brak złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej w sytuacji gdy faktycznie była zameldowana przez 20 lat w sprzedanym lokalu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. W piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2016 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z zapisu monitoringu sali obsługi podatników Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia 25 marca 2014 r. na okoliczność ustalenia przebiegu oraz treści rozmowy podatniczki z pracownikiem organu podatkowego. Ponadto pełnomocnik wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego, ponieważ nie zostały uiszczone w całości ani w części. W piśmie procesowym z dnia 9 marca 2016 r. organ podatkowy drugiej instancji ustosunkował się do wyżej wymienionego wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy na regulacje ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz.U. 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a.") w szczególności art. 133 § 1 i art. 134 § 1 cytowanej ustawy, które wyznaczają granice postępowania przed sądem administracyjnym , zainicjowanego złożoną skargą. Pierwszy z nich wyraża zasadę , że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy , co oznacza ,że rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu ( czynności ). Podstawą zatem orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami . Wyjątkowo sąd bierze także pod uwagę dowody z dokumentów , na zasadach , o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. , o czym niżej na gruncie okoliczności rozpoznawanej sprawy , w kontekście zgłoszonego wniosku przez pełnomocnika w tym właśnie trybie. Z przepisu tego wynika ,że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów , jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego postępowania w sprawie. Przyjmuje się powszechnie ,że nie jest to sposób na dokonywanie ustaleń , które miałyby służyć merytorycznemu załatwieniu sprawy , a zatem sąd administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania organów w ocenie materiału dowodowego i przeprowadzania postępowania dowodowego . Nie może badać zasadności wydania decyzji administracyjnych w oparciu o materiał dowodowy nieznany przy ich wydaniu organowi. Wreszcie, pojęcie dokumentu użytego w tym przepisie należy utożsamiać z aktem pisemnym , stanowiącym wyrażenie określonych myśli , wiadomości lub stwierdzenie /potwierdzenie określonego stanu rzeczy w danym czasie ( por. Hanna Knysiak-Mplczyk Komentarz do art. 106 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Lex Omega 10/2016 ). Jak stanowi z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną . Przechodząc do dalszych uwag zważyć należy , że w rozpoznawanej sprawie zgłoszono zarzuty przede wszystkim naruszenia prawa procesowego ( także kodeksu postępowania administracyjnego ) jednakże uzasadniając je strona odwołuje się również do regulacji prawa materialnego , które wyznaczają kierunek prowadzenia postępowania dowodowego , i to w ocenie sądu nakazuje w pierwszej kolejności dokonać wykładni tych przepisów , które legły u podstaw rozstrzygnięcia organów , i co pozwali skontrolować prawidłowość ich zastosowania w sprawie z punktu widzenia podniesionych zarzutów prawa procesowego. W rozpoznawanej sprawie , z uwagi na datę nabycia udziału w postaci 1/6 części samodzielnego lokalu mieszkalnego , w drodze spadku w 2008 r. po zmarłym ojcu podatniczki istotnego znaczenia nabiera regulacja art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209 poz. 1316 ze zm.). Z jego brzmienia wynika , że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., z tym, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.of. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. należy złożyć w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i innych praw majątkowych. Wynika z tego, że podatniczka chcąc skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. dotyczącego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości – 1/6 części samodzielnego lokalu mieszkalnego , co nastąpiło 26 listopada 2013 r. ( bezsporne ) powinna złożyć do dnia 30 kwietnia 2014 r. we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie przewidziane w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. mówiące o tym, że spełnia warunki do zwolnienia, czyli, że była zameldowana w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zauważyć należy , że rozpatrywane zwolnienie przedmiotowe z tytułu dokonania odpłatnego zbycia prawa majątkowego, jakim jest udział w samodzielnym lokalu mieszkalnym jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, pod warunkiem jednak, że spełni on określone przepisami warunki. Są zaś nimi: 1. zameldowanie podatnika w sprzedanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia - co w rozpatrywanej sprawie nie stanowi przedmiotu sporu oraz 2. złożenie we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do 30 kwietnia po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Tylko zatem spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Jak wskazano zaś w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2014 r., w sprawie II FSK 1064/12 (publ. LEX nr 1487941) jeżeli ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Warunek wobec tego terminowego złożenia oświadczenia, który został określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., ma charakter konstytutywny, a jego spełnienie jest niezbędną przesłanką kształtującą uprawnienie do zastosowania zwolnienia podatkowego. Jak słusznie zauważa organ termin do złożenia takowego oświadczenia ma charakter materialnoprawny i jego złożenie po określonej dacie jest bezskuteczne. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oświadczenie takie nie zostało złożone. Wskazywaną w zarzutach przyczyną braku złożenia oświadczenia było, o podstawowym znaczeniu jak dowodzi skarżąca , uchybienie pracownika organu podatkowego , który jak twierdzi strona w rozmowie w 2014 r. przeprowadzonej podczas składania przez nią PIT nie poinformował Jej o konieczności, cyt. " napisania wniosku o ulgę mieszkaniowa ". W tym działaniu upatruje naruszenia zasady informowania – art. 121 § 2 Op. , która powinna usprawiedliwić jej niewiedzę , która wywołana była nieprawidłowym pouczeniem przez pracownika urzędu skarbowego, w efekcie uprawniać ją do skorzystania z ulgi podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności stwierdzić należy ,że jest to jedynie gołosłowne twierdzenie o braku pouczenia o konieczności złożenia oświadczenia w związku ze składanym zeznaniem PIT , obejmującym także przychód ze zbycia części nieruchomości. Słusznie organ zauważa ,że wiedzę na temat praw i obowiązków podatnik powinien czerpać przede wszystkim z przepisów prawa , ogólnie dostępnych (np. Internet ), należycie opublikowanych i wprowadzonych w życie. Wskazać należy także na inną formę a mianowicie na możliwość uzyskania informacji w ramach indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z której przezorny podatnik powinien także korzystać. Podjęta dopiero na etapie postępowania sądowego próba udowodnienia ,że rozmowa o powołanej przez podatniczkę treści miała miejsce , poprzez wnioskowanie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzenia dowodu z zapisu monitoringu sali obsługi podatników ( właściwa sala) zawartego na odpowiednim nośniku informatycznym oraz o wystąpienie przez sąd do organu o jego udostępnienie, na okoliczność przebiegu rozmowy, nie mogła odnieść , zdaniem sądu, spodziewanego przez pełnomocnika skarżącej skutku . Przede wszystkim wychodząc z przesłanek wynikających z ww. przepisu sąd może wyjątkowo , jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości przeprowadzić dowód z dokumentów. Bez wątpienia ów nośnik informatyczny , który rzekomo miałby wskazywać na treść rozmowy strony w urzędzie nie jest dokumentem w rozumieniu cytowanego przepisu , o czym wskazano już wcześniej. Gdyby teoretycznie założyć , że jest nim jednak , to i tak nie mógłby stanowić podstawy dla wyrokowania albowiem sąd nie może dokonywać ustaleń , które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej w postępowaniu podatkowym. Sąd nie może zastępować organów w ocenie materiału dowodowego. Postępowanie dowodowe przed sądem ma na celu jedynie umożliwienie sądowi dokonywanie ustaleń , które będą stanowili podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Z tych powodów sąd postanowił nie uwzględnił zgłoszonego dowodu. Nota bene dowód taki przeprowadzony w postępowaniu rozpoznawczym przed organem wobec jego jedynego przekazu – wizyjnego ( zapis obrazu ) , zdaniem sądu nie dostarczyłby informacji odnośnie treści rozmowy strony z urzędnikiem . Poza tym organ podnosi ,że nie było możliwym uzyskanie tego dowodu w postępowaniu podatkowym , gdyby taka inicjatywa dowodowa została uzewnętrzniona we właściwym czasie albowiem odtworzenie takiego zapisu istnieje maksymalnie w okresie do 3 tygodni. Podsumowując ten fragment rozważań rzeczony dowód na etapie postępowania sądowego nie mógł zostać uwzględniony z przyczyn procesowych i merytorycznych, a na etapie postępowania przed organami nie został zgłoszony. Przyjmując , że odnotowuje on jedynie obraz , jego przydatność na potwierdzenie tezy skarżącej, iż została wprowadzona w błąd odnośnie zasad skorzystania z ulgi podatkowej , jest wątpliwa. Zbyt daleko idące w ocenie sądu jest stwierdzenie pełnomocnika , który zakłada ,że naczelnik organu podatkowego nie był zainteresowany ujawnieniem niekorzystnego dla organu dowodu, zakładając istnienie złej woli , wówczas kiedy strona ustnie zwracała się o przeprowadzenie tego dowodu. Teza ta jest gołosłowna. Strona nie wykazała , że taką inicjatywę zgłoszono , pamiętać przy tym należy , że w toku postępowania podatkowego obowiązuje zasada pisemności, na co wskazuje regulacja art. 126 Op. Jest to także przejaw gwarancji dla podatnika ,że zgłaszane przez niego uwagi , wnioski - wyrażone w tej formie zachowają się , z możliwością powołania się na nie w celu wywodzenia korzystnych skutków w zakresie jego praw i obowiązków , według sentencji verba volant, scripta manent. Oznacza to , że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 2 Op. Podobnie niezasadne są zarzuty oparte na uchybieniu przepisom kodeksu postępowania administracyjnego tj. art. 8 i art. 9 , która to ustawa nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym. Nie mógł zostać także uwzględniony zarzut oparty na niezastosowaniu art. 2a Op. Po pierwsze dlatego , że jest on adresowany do organów podatkowych , i w dacie wydania decyzji zaskarżonej nie obowiązywał . Wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. Na marginesie można jedynie odnotować , że traktuje on o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wątpliwości ale tylko i wyłącznie w sytuacji gdy występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Po wtóre , rodzi się pytanie - czy zastosowane przepisy nawet gdyby przyjąć ,że ów art. 2a Op. już obowiązywał wywołują wątpliwości co do ich treści ? Z całą pewnością są jednoznaczne, na co zresztą wskazuje sama strona , że wywodzonego z treści art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 obowiązku złożenia oświadczenia nie wykonała ( str. 3 pisma pełnomocnika z 24 lutego 2016 r. ). Zdaniem sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały jego oceny, odnosząc go do regulacji prawa materialnego (ww. przepisów ) i w konsekwencji zasadnie odmówiły prawa do skorzystania przez skarżącą z tzw. " ulgi meldunkowej". Realizując obowiązek wynikający z art. 122 Op. i art. 187 § 1 OP. organy przed opodatkowaniem przychodu zwróciły się także do strony o wskazanie na ewentualne koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu , i nie uzyskawszy w tym przedmiocie stanowiska strony prawidłowo przyjęły ,że takowe nie wystąpiły stosując do całego przychodu stawkę podatku 19 % , po myśli art.30e ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to ,że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a.. Tym samym na zasadzie art. 151 p.p.s.a. sąd skargę oddalił . O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 3 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit a i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( tj. Dz.U. z 2013 r. poz.461 ze zm. ). DB