I SA/Łd 1220/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2016 r. sprawy ze skargi S.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia spadkodawcy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia oraz wysokości odsetek i orzeczenia o odpowiedzialności za wyżej wymienione zobowiązanie podatkowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 541 (pięćset czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 21 września 2015 r. S. W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] określającą spadkodawcy wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia oraz wysokości odsetek za zwłokę należnych do 18 kwietnia 2014 r., tj. dnia otwarcia spadku oraz orzekającą o odpowiedzialności podatnika za ww. zobowiązania podatkowe spadkodawcy wraz z odsetkami za zwłokę. Z akt sprawy wynika, że w 5 czerwca 2012 r. M. W. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] dokonała odpłatnego zbycia działki nr 232 o pow. 0,22 ha za kwotę 120.000 zł., wchodzącej w skład zabudowanego gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 5,87 ha, składającego się z nieruchomości położonych w miejscowości T. gm. N. M. W. nabyła wskazaną działkę w części w wyniku dziedziczenia po zmarłym M. P., w części zaś w wyniku działu spadku po zmarłych G. P. i M. P. i zniesienia współwłasności. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w R. z 13 października 2005 r., sygn. akt [...]. W. nabyła po M. P., udział 1/4 części w zabudowanym gospodarstwie rolnym położonym w miejscowości T. gmina N. Tym samym, przychód uzyskany ze zbycia tegoż udziału w 2012 r. (czyli po upływie 5 lat od daty nabycia), nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast na podstawie postanowienia Sądu Okręgowego w L. z [...] stycznia 2011 r., sygn. akt [...] M. W. nabyła na wyłączną własność zabudowane gospodarstwo rolne o łącznej pow. 5,87 ha składające się z nieruchomości położonych w miejscowości T. gm. N. oznaczonych ewidencyjnymi numerami działek: 64 o pow. 0,81ha, 232 o pow. 0,22 ha, 310 o pow. 1,36 ha, 445 o pow. 2,22 ha, 446 o pow. 0,78 ha, 455 o pow. 0,21 ha, 519 o pow. 0,19 ha, 584 o pow. 0,05 ha, 609 o pow. 0,02 ha - objętych księgą wieczystą Kw nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w R. W związku z tym, przychód ze zbycia w 2012 r. udziału w zabudowanym gospodarstwie nabytego w wyniku powyższego działu spadku i zniesienia współwłasności (a więc uzyskany przed upływem 5 lat od daty nabycia) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, i stanowi kwotę 90.000,00 zł (3/4 części z kwoty 120.000 zł). Organ wskazał, że wobec faktu, iż M. W. dokonała zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w L, z [...] stycznia 2011 r., sygn. akt [...] spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców tytułem zniesienia współwłasności, poniosła koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 3.636,21 zł, ponieważ udział zbywanej działki nr 232 w całym gospodarstwie rolnym wynosił 3,75% powierzchni. W zeznaniu podatkowym PIT-39 złożonym do Urzędu Skarbowego w T. 11 kwietnia 2013 r. za 2012 r. M. W. wykazała: kwotę przychodu z odpłatnego zbycia – 90.000 zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości 3.638,08 zł i kwotę dochodu zwolnionego 86.361,92 zł. W związku ze śmiercią M. W. 18 kwietnia 2014 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w T. Wydział I Cywilny, sygn. akt [...] z 17 września 2014 r. spadek po zmarłej na podstawie ustawy nabyli S. W. i H. W. po ½ części każdy. Postanowieniem z 27 marca 2015 r. Naczelnik US w T. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców z tytułu zobowiązania podatkowego spadkodawcy – M. W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok dotyczącego odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego, organ uznał, że dochód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości nie spełnia warunków zwolnienia określonych w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) i decyzją z dnia [...], Nr [...], określił spadkodawcy wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia w kwocie 16.409 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania naliczonych do dnia otwarcia spadku, tj. 18 kwietnia 2014 r. w wysokości 1.611 zł oraz orzekł o odpowiedzialności S. W. za ww. zobowiązania podatkowe. W złożonym odwołaniu podatnik podniósł zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie w sprawie oraz art. 98 § 1 i 2, 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 194 § 1, 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., póz. 613 ze zm.) i z tego względu wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, względnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w I instancji. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania wskazaną na wstępie decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca uzależnił od spełnienia dwóch warunków; po pierwsze, zbywana nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego zbywcy. Po drugie zaś, nie może ona utracić charakteru rolnego lub leśnego. Organ wskazał ponadto, że w treści ustawy podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "charakteru rolnego" zbywanego gruntu, stwierdzając jedynie, że utrata tego charakteru może nastąpić w związku ze sprzedażą gruntu będącego przed zbyciem nieruchomością wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej. Skoro zatem na podstawie aktu notarialnego z 5 czerwca 2012 r. M. W. dokonała odpłatnego zbycia działki nr 232 o pow. 0,22 ha, wchodzącej w skład zabudowanego gospodarstwa rolnego, tym samym działka o pow. 0.22 ha nie mogła być samodzielnie uznana za gospodarstwo rolne, gdyż nie spełniała warunków określonych w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Organ podkreślił również, że nie zgadza się z poglądem strony zawartym w odwołaniu, zgodnie z którym rolny charakter gruntu znajduje potwierdzenie także w danych zawartych w księdze wieczystej. Dyrektor podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że dla oceny utraty rolnego bądź leśnego charakteru gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Dodatkowo organ wskazał, że z treści aktu notarialnego Rep. A. nr [...] z 5 czerwca 2012 r. wynika, iż nabywcy działki nr 232 zawarli z bankiem umowę kredytu przeznaczonego na sfinansowanie zakupu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, zaś notariusz sporządzający umowę sprzedaży ww. działki pobrał stosownie do brzmienia art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek od czynności cywilnoprawnych i nie zastosował zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a tej ustawy, w myśl którego zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Odnosząc się natomiast do zarzutu podatnika dotyczącego rażącego naruszenia prawa procesowego polegającego na nieprawidłowym ustaleniu udziału strony w odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy organ odwoławczy wyjaśnił, że z treści postanowienia z Sądu Rejonowego w T., Wydział I Cywilny z 17 września 2014 r., sygn. akt [...] wynika, że spadek po M.W. na podstawie ustawy nabyli syn S. W. oraz mąż H. W., po ½ części każdy. Odwołując się do treści art. 97 § 1 oraz art. 98 § 1 i art. 100 § 1, art. 101, art. 102 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 1012, art. 1030 i art. 1034 Kodeksu cywilnego organ w pierwszej kolejności stwierdził, że w sytuacji, gdy dział spadku nie nastąpił (co podatnik potwierdził w treści pisma z 14 sierpnia 2015 r.), to w razie prostego przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe z całego swego majątku. Po drugie organ wskazał, że w przypadku dwóch spadkobierców, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie ich odpowiedzialność za długi spadkowe do chwili działu spadku ma charakter solidarny, co oznacza, że wierzyciel – w niniejszej sprawie Naczelnik US w T. może żądać całości lub części świadczenia od obu dłużników łącznie lub od każdego z osobna. W konsekwencji, jeżeli jeden ze spadkobierców spełni świadczenie, obowiązek ten w zrealizowanym zakresie przestaje ciążyć na drugim spadkobiercy. W skardze do sądu administracyjnego S. W. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji podnosząc zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 122 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, aczkolwiek w części z przyczyn odmiennych od wyłożonych w treści skargi. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że sąd I instancji podziela zapatrywanie prawne wyrażone najpełniej w wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2015r. sygn. akt II FSK 1683/13, zgodnie z którym dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu) łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, a nie formalnoprawne - związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Poza cytowanym wyrokiem stanowisko takie zajął NSA w wyrokach z 9 kwietnia 2010 r., II FSK 2097/08, z 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, z 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, z 22 maja 2015 r. II FSK 378/14 dostępne po adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego względu sąd nie podziela akcentowanego w skardze stanowiska strony skarżącej, że zabudowana działka będąca przedmiotem sporu w związku z jej sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego, gdyż w ewidencji gruntów figurowała jako grunt rolny zabudowany. Jednocześnie zauważyć należy, że wywód skargi, iż zbywca nie dokonał żadnych czynności pozbawiających działkę charakteru rolnego opiera się na nieporozumieniu. Art. 28 ust.1 punkt 28 cytowanej ustawy podatkowej nie wymaga (a nawet nie zakłada) tego, by utrata charakteru rolnego danej nieruchomości nastąpiła na skutek czynności przedsięwziętych przez zbywcę. Po wtóre zdaniem sądu I instancji, jak trafnie zauważyły organy podatkowe, istnieje dowód na to, że sporna działka w wyniku sprzedaży utraciła charakter rolny. W ocenie sądu takim dowodem jest informacja zawarta w umowie sprzedaży przedmiotowej działki, iż nabywcom, w celu umożliwienia zapłaty ceny działki udzielono kredytu bankowego na "sfinansowanie zakupu nieruchomości o charakterze mieszkalnym". Świadczy to niezbicie o tym, że spadkodawczyni w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej wiedziała, na jaki cel zamierzają wykorzystać działkę nabywcy. Już zatem wówczas mogła ocenić, że sprzedawana nieruchomość w związku ze sprzedażą utraciła charakter rolny. Jedynie na marginesie należy w tym miejscu zauważyć, że zapis w akcie notarialnym, iż działka ma charakter niezabudowany (§1 in fine aktu notarialnego umowy sprzedaży) w świetle treści księgi wieczystej [...] może być uznany jedynie za oczywistą omyłkę pisarską. Argumentacja strony skarżącej sprowadzająca się do twierdzenia, że wskazane przez nabywców mieszkalne przeznaczenie działki mogło być spowodowane oczekującymi ich korzyściami natury ekonomicznej stanowi jedynie nieuprawnioną hipotezę nieznajdującą potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Stąd też przyjęcie przez organy podatkowe, że sprzedaż nieruchomości spowodowała utratę przez nią charakteru rolnego nie zostało skutecznie podważone. Ponadto dokonując, wykładni art. 21 ust.1 punkt 28 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie tracąc z pola widzenia tego, że w procesie wykładni pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, nie sposób jednak zapominać o konieczności zbadania wyników wykładni funkcjonalnej. Wyniki tej wykładni wskazują, że trafnie organ odwoławczy powołując się na ratio legis omawianego unormowania wywiódł, iż preferencje podatkowe (zwolnienie) mają zastosowanie do tych podatników, którzy sprzedają nieruchomość podmiotom zamierzającym użytkować nabywane grunty rolniczo. Powyższe okoliczności wskazują, że zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że w związku ze sprzedażą działka gruntu nr 232 utraciła charakter rolny, wobec czego jej zbywca (jak również jego spadkobiercy) nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 punkt 28 cytowanej ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 19 ust.1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 punkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Niesporne między stronami jest ustalenie poczynione przez organy podatkowe, iż przychodem ze zbycia nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr 232 o powierzchni 22 arów jest kwota 90000 zł. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania będzie uwzględniona nie całość nabytego przez spadkodawczynię gospodarstwa rolnego lecz jedynie ta jego część, której własność została nabyta w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności w tym gospodarstwie, a którą obliczyły na 90000 zł (120000 zł x ¾). Za koszty uzyskania przychodów organy prawidłowo uznały spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców tytułem zniesienia współwłasności. Błędnie jednak ustaliły, że skoro udział zbywanej działki o powierzchni 22 arów wynosił 3,75% w gospodarstwie rolnym o powierzchni 5,87 ha, to kosztem uzyskania przychodu jest kwota odpowiadająca 3,75% spłat z tytułu zniesienia współwłasności to jest 3.636,21 zł. Powyższe rozumowanie mogłoby uchodzić za uzasadnione w sytuacji, gdyby jedynym kryterium branym pod uwagę przy określaniu wielkości poniesionych wydatków (kosztów odpłatnego zbycia) była powierzchnia gruntów. Jednak w odniesieniu do działki nr 232 w ustalaniu tychże kosztów pominięto wartość posadowionego na niej budynku mieszkalnego i zabudowań gospodarczych. Wartość tych naniesień pozostała poza polem widzenia organów podatkowych mimo, że z całą pewnością wpływa na wartość sprzedanej działki a w konsekwencji zwiększa udział przedmiotowej działki w dokonanych spłatach z tytułu zniesienia współwłasności. Zgodnie z wyjaśnieniami strony skarżącej zawartymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji na działce tej były posadowione budynek mieszkalny i zabudowania gospodarcze, stanowiąc tzw. siedlisko wraz z gruntem. Z kolei z treści umowy przedwstępnej z dnia 16 maja 2012r. może wynikać, że budynek mieszkalny składa się z 3 pokoi, kuchni i łazienki. Przedstawione powyżej dane winny stanowić dla organów podatkowych istotne sygnały, że wartość przedmiotowej działki nie sprowadza się jedynie do ceny rynkowej powierzchni gruntów jak niezasadnie przyjęto, lecz, że powinna być powiększona o wartość istniejącego budynków i zabudowań. Brak takich ustaleń narusza powołany wyżej art. 19 ust.1 ustawy podatkowej. Uchybienie powyższe powoduje, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny jest nieprawidłowy, co narusza zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W toku ponowionego postępowania podatkowego organ II instancji ustali w wybrany przez siebie i dozwolony zgodnie z art. 180 § 1 O.p. sposób wartość budynku i zabudowań posadowionych na przedmiotowej działce oraz uwzględni ich wartość w rozliczeniu kosztów odpłatnego zbycia przedmiotowej działki. Ponadto organ odwoławczy nie straci z pola widzenia istotnej okoliczności prawnej, że z art. 98 § 1 O.p. wynika, iż do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W myśl art. 1034 § 1 Kc do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe, zaś zgodnie z art. 1034 § 2 Kc od chwili działu spadku ponoszą odpowiedzialność stosownie do wielkości udziałów. W toku postępowania odwoławczego organ II instancji powziął informację, że działu spadku po zmarłej M. W. nie przeprowadzono (pismo z dnia 14 sierpnia 2015r.). Zgodnie z art. 366 § 1 Kc kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Solidarność dłużników istniejąca po stronie spadkobierców (skarżących) winna zatem znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji wydawanej w trybie art. 98 i 100 O.p. W braku oznaczenia w wydanych decyzjach solidarnego charakteru zobowiązań dłużników może dojść do dwukrotnego wykonania zobowiązania, co po stronie wierzyciela podatkowego może prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia, do czego sąd administracyjny dopuścić nie może. W tym miejscu WSA w Łodzi z urzędu zauważa, że w rozpoznawanej sprawie oraz sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1221/15 dotyczących odpowiedzialności spadkobierców M. W. – H. i S. W. obydwaj spadkobiercy zostali obarczeni całością ciężarów podatkowych przeniesionych ze spadkodawczyni, jednak bez oznaczenia, iż odpowiadają w warunkach odpowiedzialności solidarnej. Stanowi to naruszenie art. 98 § 1 i art.100 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 366 § 1 Kc i może prowadzić dla zobowiązanych do wskazanych wyżej niepożądanych i nielegalnych skutków. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższe wywody. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § punkt 1 litera a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. k.ż.