I SA/Łd 1222/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi Towarzystwa Eksploatacji Kablowej Sieci Telewizyjnej A z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od maja do grudnia 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą Towarzystwu A w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. W postępowaniu podatkowym ustalono, iż Towarzystwo jest stowarzyszeniem, którego celem jest prowadzenie działalności oświatowo-kulturalnej, informacyjnej i rozrywkowej, upowszechnianie osiągnięć nauki i techniki przy wykorzystaniu możliwości technicznych telewizji kablowej. Cel ten realizowany jest poprzez rozbudowę i konserwację sieci telewizji kablowej w osiedlu W. – Z., emisję programów w sieci telewizji kablowej, stworzenie stałego osiedlowego programu informacyjnego, organizację kół zainteresowań mających na celu upowszechnienie wiedzy o sprzęcie audiotelewizyjnym, komputerowym i jego obsłudze. Członkowie towarzystwa dzielą się na zwyczajnych i wspierających. Ci pierwsi to osoby fizyczne, gotowe brać udział w realizacji celów stowarzyszenia. Członkowie wspierający to osoby fizyczne lub prawne deklarujące chęć współpracy z Towarzystwem lub świadczenia na jego rzecz. Członkowie obligowani są do płacenia składek, w zamian za co mają możliwość odbioru programów emitowanych przez sieć telewizji kablowej osiedla. W badanym okresie strona prowadziła działalność na rzecz swoich członków, na rzecz firmy B i C spółki z o.o. z siedzibą w W. Działanie na rzecz członków polegało na emisji i rozpowszechnianiu programów telewizyjnych poprzez sieć kablową, za co członkowie regularnie płacili comiesięczne opłaty w wysokości ustalonej przez zarząd, nazwane składką. Firmie B podatnik udzielił (na podstawie umowy z dnia 30 kwietnia 2002 r.) zgody na założenie w kanałach, studzienkach i na obszarze pomieszczeń strony sieci telekomunikacyjnej Internetu oraz jej eksploatację na potrzeby abonentów sieci kablowej W. – Z. Opłata za dzierżawę sieci była płatna miesięcznie, według stawki za każde rozpoczęte 100 m. Na rzecz C podatnik świadczył usługi polegające na przesyłaniu sygnału programu Canal+ Polska we własnej sieci. Termin płatności za tę usługę został określony na 14 dni od otrzymania faktury od C, która miała być wystawiona w ciągu 7 dni od zakończenia miesięcznego okresu rozliczeniowego. Strona swoim kontrahentom (B i C) wystawiała noty księgowe. Usługi na rzecz własnych członków oraz C strona traktowała jako zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54,poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa VAT), jej zdaniem winny one bowiem być klasyfikowane jako usługi świadczone przez organizacje członkowskie (symbol PKWiU 91). Uznała również, iż wobec nieprzekroczenia w poprzednim roku podatkowym granicy przychodów (10 000 € wyrażonej w złotych) nie była - z uwagi na zwolnienie z mocy art. 113 ust. 1 ustawy VAT - zobowiązania do opodatkowania przychodów z tytułu dzierżawienia sieci na potrzeby Internetu. Organy podatkowe uznały, opierając się na opinii organów statystycznych, udzielonej na ich żądanie, iż rozprowadzanie programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej (własnej lub dzierżawionej) przez operatora posiadającego prawo do jego rozprowadzania, bez dokonywania zmian w treści czy formie przekazu mieszczą się w grupowaniu PKWiU 64.20.30-00.00 "Usługi radia i telewizji kablowej". Klasyfikacja ta dotyczy zarówno usług świadczonych na rzecz członków, jak i na rzecz C. Dzierżawa kanalizacji teletechnicznej w kanałach, studzienkach i na obszarze siedziby podatnika sieci telekomunikacyjnej Internetu oraz jej eksploatacja mieści się zaś w grupowaniu PKWiU 70.20.12 "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym na własny rachunek". W odniesieniu do usług rozprowadzania programów radiowych i telewizyjnych nie miało zatem zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Za kwotę obrotu z tytułu świadczenia tych usług uznano kwotę należną z tytułu ich sprzedaży, w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz członków przyjęto, iż były to składki członkowskie (w pełnej ich wysokości). Opierając się na zestawieniu przychodów za rok 2003 uznano też, iż wysokość obrotów z tytułu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przekroczyła kwotę 40 900 zł, stanowiącą równowartość 10 000 €. Nie ma więc w stosunku do podatnika zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT. W związku z tym, iż podatnik nie wykonał ciążących na nim obowiązków Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił mu na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy VAT zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. Nie uwzględnił przy jego obliczaniu podatku naliczonego, uznając, iż strona utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 poprzez błędną wykładnię oraz art. 88 ust. 4 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i naruszenie podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług (neutralności i potrącalności), a także art. 121 § 1,art. 122,124,125,187,191,194 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy i oparcie się przy ustaleniach jedynie na wybiórczo wybranych dowodach, przy całkowitym pominięciu wyjaśnień i argumentów przedstawianych przez stronę, zwłaszcza odnoszących się do regulacji prawnych i kwestii związanych ze składką członkowską, pominięcie kwestii podatku naliczonego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych poprzez konsekwentne prezentowanie tezy o braku możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, w szczególności brak wyjaśnienia przepisu, który w ocenie organu przesądza o tym, iż strona nie może korzystać ze zwolnienia od podatku. Wniosła w związku z tym o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu przedstawiła argumenty, dotyczące opodatkowania świadczonych przez nią usług reemisji programów telewizyjnych pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa VAT 1993), które w jej ocenie świadczą o tym, iż pod rządami tej ustawy usługi te były zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako wymienione w załączniku 2 do tej ustawy według klasyfikacji statystycznych obowiązujących w dniu jej wejścia w życie. Odwołała się, na poparcie swoich twierdzeń, do poglądów wyrażonych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 399/05, 400/07, 401/07,402/07. Ponadto zarzucono, iż naliczono podatek należny od całej wartości składki członkowskiej, choć odnotowano w protokole kontroli podział składki na 2 części (związaną i niezwiązaną z reemisją). Podział ten obowiązywał już od 2002 r. i wynikał z uchwały. W ocenie strony zresztą składka członkowska w ogóle nie może być uznana za wynagrodzenie z tytułu realizacji celów statutowych stowarzyszenia. O odpłatności usługi można by mówić, gdyby stowarzyszenie w zamian za korzyści finansowe świadczyło usługi realizowane w ramach realizacji celów statutowych na rzecz innych osób niż jego członkowie. Strona powołała się w tym zakresie na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1976/06. Stwierdziła także, iż oceniając prawo strony do odliczenia podatku naliczonego organ winien był wziąć pod uwagę fakt, czy podatnik był podatnikiem czynnym (zarejestrowanym) w momencie wykazywania odliczenia. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty odwołania za bezzasadne. Podkreślił, iż w wydanej opinii Główny Urząd Statystyczny wskazał, iż wprawdzie działalność stowarzyszeń i organizacji objęta jest zakresem działu PKD 91 "Działalność organizacji członkowskich gdzie indziej niesklasyfikowanej", to nie wyklucza to zaklasyfikowania usług świadczonych przez te organizacje wg PKWiU w innym grupowaniu niż objętym działem 91. Podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące klasyfikacji świadczonych przez stronę usług i wskazał, iż usługi w zakresie radia i telewizji kablowej są wymienione w załączniku nr 3 do ustawy VAT i zgodnie z art. 41 ust. 2 tej ustawy stawka podatku wynosi 7 %. Składki (uiszczane zawsze przez członków w jednej kwocie) mają charakter opłat za korzystanie z usługi w zakresie odbioru telewizji kablowej i w całości podlegają opodatkowaniu według tej stawki. Natomiast usługi dzierżawy kanalizacji teletechnicznej podlegają opodatkowaniu według stawki 22 % ( art. 41 ust. 1 ustawy VAT). Organ odwoławczy podtrzymał również stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż w stosunku do podatnika nie miało zastosowania zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy VAT, bowiem w 2003 r. wysokość obrotu z tytułu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przekroczyła 40 900 zł (wyniosła 250241 zł). Uznał także, iż brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o naliczony, bowiem podatnik nie dopełnił obowiązku rejestracji (art. 88 ust. 4 ustawy VAT). W skardze na tę decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 41 ust. 1 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji zakwalifikowania składki na stowarzyszenie jako wynagrodzenia za zorganizowanie i prowadzenie sieci i zastosowanie w konsekwencji stawek podatku 7 i 22 %, pomimo tego, że strona korzysta ze zwolnienia od podatku w związku z prowadzeniem działalności objętej zakresem działu PKD 91, wymienionej w załączniku nr 4 do ustawy VAT, art. 88 ust. 4 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i naruszenie podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług ( neutralności i potrącalności), art. 121 § 1,art. 122,124,125,187,191,194 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy i oparcie się przy ustaleniach jedynie na wybiórczo wybranych dowodach, przy całkowitym pominięciu wyjaśnień i argumentów przedstawianych przez stronę, zwłaszcza odnoszących się do regulacji prawnych i kwestii związanych ze składką członkowską, pominięcie kwestii podatku naliczonego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych poprzez konsekwentne prezentowanie tezy o braku możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, w szczególności brak wyjaśnienia przepisu, który w ocenie organu przesądza o tym, iż strona nie może korzystać ze zwolnienia od podatku. Powtórzyła argumenty odwołania (poza dotyczącymi uregulowań zawartych w ustawie VAT 1993), podkreślając niewiążący charakter opinii organów statystycznych i wskazując na to, iż status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług ma charakter obiektywny, niezależny od faktu rejestracji. Ani art. 96 , ani żaden inny przepis ustawy VAT nie przewidują sankcji w przypadku późniejszej rejestracji lub braku rejestracji. Podniosła również, iż organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów odwołania, a uzasadnienie decyzji nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008 r. strona wyjaśniła, iż postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. w wyniku odwołania strony zostało umorzone. Nie wydano żadnej decyzji określającej stronie podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Od kwietnia 2007 r. strona posiada status czynnego podatnika VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla jej rozstrzygnięcia. Oznacza to, iż organ podatkowy ustalić musi wszystkie (i tylko) te fakty, które wynikają z hipotezy normy prawa materialnego, która w ocenie organu podatkowego może mieć zastosowanie w sprawie. W postępowaniu dowodowym należy zatem zebrać materiał dowodowy, niezbędny do wykonania tego obowiązku, a następnie wszechstronnie (czyli uwzględniając wszelkie dowody, zarówno niekorzystne, jak i korzystne dla strony) go rozpatrzyć (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), następnie należy go ocenić, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasada ta nakazuje ocenę każdego dowodu z osobna oraz w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, według kryteriów wynikających z doświadczenia życiowego, wiedzy, logiki (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wynik postępowania dowodowego winien zostać opisany w uzasadnieniu decyzji, wraz z argumentami, które przemawiały o uznaniu pewnych faktów za udowodnione, a niektórych dowodów za niewiarygodne lub nieistotne dla rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej). Organ winien również stronie wyjaśnić podstawę prawną rozstrzygnięcia poprzez dokonanie wykładni zastosowanego przepisu i wskazanie, dlaczego ma on (bądź nie) zastosowanie w danej sprawie. Weryfikując w postępowaniu kontrolnym rzetelność podatnika w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług organ winien więc wyjaśnić, czy strona w badanym okresie była podatnikiem podatku od towarów i usług, czy wykonywała czynności opodatkowane tym podatkiem i jakie, czy i jaki obrót z tego tytułu osiągnęła, jaką stawką winny one być opodatkowane oraz ewentualnie (jeżeli strona była podatnikiem), czy w stosunku do strony nie ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe lub podmiotowe z tego podatku, jaka winna być wysokość podatku, jeżeli zobowiązanie takie strona winna spełnić . Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikiem tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą ustawa nakazuje rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych ( art. 15 ust. 2 ustawy VAT). Strona skarżąca niewątpliwie spełnia warunki dla uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług, z jej zakresu działania określonego w statucie wynika bowiem, iż może ona prowadzić działalność gospodarczą, ponadto działalność taką niewątpliwie prowadziła, świadcząc chociażby i ponosząc w tym zakresie ryzyko gospodarcze usługę dzierżawy własnej sieci na potrzeby Internetu. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie uznać należy za wystarczające. Czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (a więc przedmiotem opodatkowania tym podatkiem) są odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 5 ust. 1 ustawy VAT). Przez świadczenie usług ustawa nakazuje rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( art. 8 ust. 1 ustawy VAT). Usługi wymienione w klasyfikacjach statystycznych ustawa nakazuje identyfikować za pomocą tych klasyfikacji, za wyjątkiem usług elektronicznych (art. 8 ust. 3 ustawy VAT). Niewątpliwie reemisja programów telewizyjnych i radiowych czy dzierżawa sieci jest usługą w rozumieniu powołanego przepisu. Identyfikacja usługi dzierżawy sieci za pomocą klasyfikacji statystycznych nie stanowi przedmiotu sporu między organami podatkowymi i stroną. Spór dotyczy identyfikacji usługi reemisji, zarówno wykonywanej bezpośrednio przez skarżącego na rzecz jego członków, jak i poprzez udostępnienie swojej sieci C spółce z o.o. Klasyfikacja ta ma zaś znaczenie istotne dla rozstrzygnięcia, bowiem ustawa podatkowa wiąże wysokość stawki podatku (art. 41 ust. 2 i zał. Nr 3 ustawy VAT) i zwolnienia przedmiotowe (art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT) z zaklasyfikowaniem usług do odpowiedniego grupowania PKWiU. Klasyfikacja ta pełni w tym przypadku rolę słownika, dostarcza niezbędnej nomenklatury (por. pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99, opubl. w OTK z 2001r., Nr 3, poz. 53). Stosując prawo organy podatkowe winny zatem w każdym przypadku dokonać ustaleń faktycznych, dotyczących danej czynności (usługi), pozwalających na właściwe jej przyporządkowanie (zidentyfikowanie) w języku klasyfikacji statystycznej, wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej i następnie określić skutki prawne, jakie ustawa podatkowa wiąże ze świadczeniem danej usługi. Jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym, zmierzającym do prawidłowego zaklasyfikowania danej czynności mogą być (zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) opinie wydane przez właściwy organ statystyczny. Nie są one bowiem źródłem prawa (źródłem takim są jedynie, zgodnie z art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej – Dz.U. Nr 88,poz. 439 ze zm., standardowe klasyfikacje i nomenklatury), nie wiążą one zatem ani podatników, ani organów podatkowych. Podlegają one takiej samej ocenie, jak inne dowody zebrane w sprawie (por. uzasadnienie postanowienia składu 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06, opubl. w ONSAi WSA z 2007 r., nr 1,poz. 5 i powołane tam orzecznictwo). Oznacza to, iż dając wiarę dokonanej przez organ statystyczny interpretacji, odmiennej niż zastosowana przez podatnika, organ winien swoje stanowisko w tym zakresie uzasadnić, wskazując na przyczyny, z jakich uznał klasyfikację dokonaną przez podatnika (obowiązek podatnika do stosowania klasyfikacji statystycznych wynika z art. 30 pkt 2 powołanej ustawy o statystyce publicznej) za wadliwą. Przy dokonywaniu tej oceny niewątpliwie pomocne będą zasady metodyczne danej klasyfikacji, wskazujące na sposób przyporządkowania danej usługi czy wyrobu do danego grupowania. W tej sprawie organy dokonały ustaleń dotyczących identyfikacji świadczonej przez stronę skarżącą usługi reemisji opierając się na wydanej przez organ statystyczny opinii. Klasyfikacja ta była odmienna od przyjętej przez stronę. Organy podatkowe nie wskazały, dlaczego w ich ocenie niemożliwe było uznanie świadczonej przez stronę usługi reemisji za usługę świadczoną przez organizację członkowską, gdzie indziej niesklasyfikowaną, ograniczając się jedynie do zacytowania pism organów statystycznych. Nie rozważyły w szczególności, czy wydana przez organ statystyczny interpretacja faktycznie uwzględnia okoliczność, iż strona prowadziła działalność na rzecz własnych członków, w ramach sieci telekomunikacyjnej wewnętrznej i czy okoliczności te nie miały znaczenia w świetle zasad metodologicznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264), nakazujących m.in. w sytuacji, gdy daną usługę można zaliczyć do kilku grupowań stosowanie zasad kwalifikacji, uwzględniających uprzywilejowanie grupowań zawierających bardziej dokładny opis czynności, a gdy nie jest to możliwe, uwzględnienie podobieństw (najbardziej zbliżonego charakteru czynności). Zauważyć należy, iż Główny Urząd Statystyczny w piśmie z 7 lutego 2007 r. wskazywał przykładowo rodzaj usług, które mogą być zaklasyfikowane do grupowania innego niż PKWIU 91, wskazując m.in. przy grupowaniu "Usługi radia i telewizji kablowej (PKWiU 64.20.30-00.00)", iż są to usługi świadczone przez operatora. Z załączonej do akt decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Telekomunikacji i Poczty z dnia [...] nr [...] wynika tymczasem, iż strona skarżąca wykonywała działalność za pomocą sieci wewnętrznej. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 21 lipca 2000 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. Nr 73,poz. 852 ze zm.), obowiązującej do 31 grudnia 2004 r. operatorem był przedsiębiorca, uprawniony na podstawie odrębnych przepisów do wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzący działalność polegającą na eksploatacji sieci publicznej lub świadczeniu usług telekomunikacyjnych w sieci publicznej, zaś zgodnie z art. 2 pkt 41 obowiązującej od 1 stycznia 2005 r. ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. Nr 171,poz. 1800 ze zm.) operatorem jest przedsiębiorca telekomunikacyjny (przedsiębiorca lub inny podmiot uprawniony do wykonywania działalności gospodarczej na podstawie odrębnych przepisów), który wykonuje działalność gospodarczą polegającą na dostarczaniu publicznych sieci telekomunikacyjnych i udogodnień towarzyszących. Przedsiębiorca uprawniony do świadczenia usług telekomunikacyjnych zwany jest "dostawcą usług". Brak odniesienia się do wszystkich zebranych dowodów w sprawie i nieprzedstawienie argumentów, przemawiających za prawidłowością interpretacji dokonanej przez organ statystyczny skutkuje zatem uznaniem dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranych w tym zakresie dowodów za dowolną, naruszającą art. 191 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności sprawy w zakresie przedmiotu opodatkowania nie zostały więc wyjaśnione w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśniono także dostatecznie kwestii istnienia przesłanek do zwolnienia strony skarżącej od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Organy podatkowe naruszyły także w tym przypadku prawo materialne, odwołując się do kwoty uprawniającej do zwolnienia, wskazanej w powołanym wyżej przepisie, pomijając treść przepisu przejściowego (art. 168 ust. 1 ustawy VAT). Zarzutów takich nie podniesiono wprawdzie w skardze, Sąd jednak, będąc związany jedynie granicami sprawy i zakazem orzekania na niekorzyść strony skarżącej (art.134 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) i obowiązany do kontroli legalności zaskarżonej decyzji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.) i wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji naruszenie to wziął pod uwagę z urzędu. Przedmiotem rozstrzygnięcia jest zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Wartość sprzedaży opodatkowanej, uprawniająca do zwolnienia od podatku przyjmowana zatem winna być zgodnie z przepisami wykonawczymi, wydanymi na podstawie art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawy VAT 1993. Kwotę tę wskazano w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 października 2002 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 190,poz. 1588). Wynosiła ona 40 900 zł (a więc była równa kwocie wskazanej w decyzjach jako równowartość 10 000€). Organy podatkowe nie powołały jednak ani art. 168 ust. 1 ustawy VAT, ani przepisu wykonawczego, o którym mowa powyżej, odwołując się do kwoty 10 000 €. Zauważyć ponadto należy, iż zarówno art. 14 ust. 1 ustawy VAT 1993 , jak i art. 113 ust. 1 ustawy VAT odwołują się do wartości sprzedaży opodatkowanej, a nie wysokości wszystkich przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Tymczasem kwota przywołana w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji jako wysokość obrotu z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wynika jedynie z protokołu kontroli z dnia 2 kwietnia 2007 r. Dokonano w nim zestawienia przychodów należnych za rok 2003, uwzględniając w nich wartość składek członkowskich (k. 15-17 protokołu). Ustawa VAT i ustawa VAT 1993 określając przesłanki zwolnienia nie posługuje się pojęciem przychodu należnego. Pojęcia przychodu (właściwemu dla podatku dochodowego) nie można jednoznacznie utożsamiać z wartością sprzedaży opodatkowanej. Przychód można bowiem uzyskać również w wyniku świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu. W uzasadnieniu decyzji obu organów nie zawarto zaś żadnych argumentów, przemawiających za tym, iż w tym przypadku uzyskany przychód równy jest wartości sprzedaży opodatkowanej. Okoliczność ta budzi wątpliwości również z tego względu, iż zwolnienie bądź opodatkowanie usług świadczonych w 2003 r. oceniać należało według przepisów obowiązujących w roku ich świadczenia (przepis wykonawczy, określający kwotę uprawniającą do zwolnienia i mający zastosowanie w sprawie z mocy art. 168 ust. 1 ustawy VAT , odwoływał się do przepisów ustawy VAT 1993, przepisy ustawy VAT weszły w życie z dniem 1 maja 2004 r. – art. 176 ustawy VAT i nie mogły mieć zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, oceniając rzetelność rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. uznał, iż także w stanie prawnym obowiązującym w tym okresie usługi polegające na reemisji programów radiowych i telewizyjnych, świadczone przez stronę skarżącą podlegały opodatkowaniu (decyzja z dnia 15 maja 2007 r., nr I-500/D-22/0925/65/07). Strona skarżąca, jak wynika z akt sprawy podatkowej, wniosła odwołanie również od tej decyzji. Z wyjaśnień złożonych na rozprawie wynika, iż decyzja organu I instancji została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zaś postępowanie w sprawie umorzono. Decyzji tej nie ma w aktach sprawy podatkowej, doręczonych wraz z odpowiedzią na skargę. Umorzenie postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwsze cztery miesiące 2004 r. sugeruje jednak, iż organ odwoławczy podzielił pogląd skarżącego o zwolnieniu usług reemisji od podatku w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. (zauważyć należy, iż pogląd tożsamy z poglądem strony prezentowany był m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 399/05 , podzielił go również Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając wyrokiem z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 450/06 skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wskazanego wyżej wyroku). Składki członkowskie, w ocenie organu stanowiły wynagrodzenie właśnie za reemisję programów radiowych i telewizyjnych. W 2003 r. przychód wyniósł ogółem 250 241 zł, z czego składki - 244 567 zł. Niewątpliwie zatem uzasadnienia wymaga, dlaczego kwotę składek uwzględniono w kwocie sprzedaży opodatkowanej, mającej znaczenie dla oceny, czy stronie nie przysługiwało zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 w zw. z art. 168 ust. 1 ustawy VAT. Podzielić także należy zarzut skargi, iż w sposób niedostateczny dla potrzeb rozstrzygnięcia, z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej wyjaśniono kwestię podstawy opodatkowania usług rozprowadzania programów telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej. Zgodnie z art. 29 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32 i art. 119 obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Strona, kwestionując opodatkowanie świadczonych przez nią usług, podnosiła jednocześnie, iż składka składała się z dwóch części (co zresztą odnotowano w protokole kontroli) i tylko jej część dotyczyła rozprowadzania programu. Wskazywała też na to, iż taki podział składki wynikał z uchwały. Organy podatkowe nie wyjaśniły tej kwestii, nie zażądały od strony tej uchwały, ograniczyły się do wskazania, iż członkowie opłacali składkę jako jedną kwotę. Zauważyć zaś należy, iż zgodnie ze statutem skarżącego prowadził on działalność polegającą nie tylko na emisji programów w sieci telewizji kablowej, ale również miał organizować koła zainteresowań, stworzyć program informacyjny. Wyjaśnienie, czy cała składka stanowiła w istocie wynagrodzenie za reemisję programów była zatem istotna. Sąd podziela również pogląd, iż określając wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług organy podatkowe winny były uwzględnić ewentualny podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazany przepis służyć ma realizacji fundamentalnej zasady podatku od wartości dodanej - jego neutralności. Jako uprawnionego do odliczenia wskazuje on podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT (powołanego wyżej) uzyskanie statusu podatnika podatku od towarów i usług nie jest uzależnione od dokonania przez niego obowiązku rejestracji. Rejestracja, o której mowa w art. 96 ust. 1 ustawy VAT nie jest zatem warunkiem koniecznym dla nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nabycie tego prawa odróżnić jednocześnie należy od realizacji prawa do odliczenia (na rozróżnienie to wskazywano już w orzecznictwie sądów administracyjnych - por. chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt FSK 733/04, opubl. w ONSAi WSA z 2005 r., nr 4,poz. 80,z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1452/05, dostępnym w internetowej Bazie orzecznictwa NSA). Również VI Dyrektywa Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC- Dz.Urz. UE.L 1977, nr 145,poz. 1, Dz.Urz.UE-sp 09-1-23, obowiązująca w 2004 r.), przepisy której organy podatkowe winny uwzględniać dokonując wykładni przepisów prawa krajowego dotyczących podatku VAT nie przewiduje uzależnienia nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonania rejestracji jako podatnika, a jedynie od powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, związku zakupu z działalnością opodatkowaną i spełnienia warunków formalnych w postaci posiadania faktury (art. 17 i 18 ). Obowiązek rejestracji podatników, wynikający z VI Dyrektywy służyć ma jedynie umożliwieniu organom podatkowym państw członkowskich dokonywania kontroli rzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług (art. 22 ust. 1 a VI Dyrektywy). Nie można zaś pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy przepisy wspólnotowe możliwości takiej nie przewidują ( taki pogląd wyrażono m.in. w wyroku ETS z dnia 19 września 2000 r., C-177/99 w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Miane-et-Loire i Sanofi Synthelab, opubl. w Lex pod nr 82974). Tym samym art. 88 ust. 4 ustawy VAT (uwzględniając nakaz wykładni prowspólnotowej) należy rozumieć w ten sposób, iż uzależnia on realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego od dopełnienia warunku rejestracji i uzyskania statusu podatnika czynnego podatku VAT, jednakże po dokonaniu obowiązku rejestracji podatnik zachowuje prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego, związanego z zakupami dokonanymi przed rejestracją, jeżeli pozostawały one w związku z jego działalnością opodatkowaną (por. pogląd wyrażony w powołanych wyżej wyrokach NSA I FSK 378/06 i WSA I SA/Wr 1452/05 i w piśmiennictwie - J. Zubrzycki- Leksykon VAT, t. I , Wrocław 2006, s.900 i n.). Zobowiązanie podatkowe, określone przez organ podatkowy, zgodnie z art. 109 ust. 8 pkt 2 i ust.4 ustawy VAT i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, winno odpowiadać przepisom ustawy VAT i uwzględniać podstawowe zasady, rządzące tym podatkiem, a w szczególności zasadę jego neutralności. Powinien on zatem ustalić, czy podatnik dokonał (przed wydaniem decyzji) obowiązku rejestracji i czy nabył zarówno prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i prawo do jego realizacji. Przypomnieć też należy, iż organ odwoławczy zobowiązany jest do uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy stanu faktycznego, istniejącego w dniu wydania decyzji. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe winny zatem ustalić, jak należy identyfikować usługę reemisji, świadczoną przez stronę, wyjaśnić ,jaka była wartość sprzedaży opodatkowanej w 2003 r. w świetle przepisów obowiązujących w tym roku, ustalić, czy istotnie cała składka była należnością za świadczenie usług reemisji, a także , czy podatnik dokonał obowiązku rejestracji i czy nabył prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. Wynik postępowania dowodowego winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, wraz z oceną dowodów i wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wobec stwierdzonych naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163,poz. 1348 ze zm.). A. B.