I SA/Łd 1223/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi Towarzystwa Eksploatacji Kablowej Sieci Telewizyjnej A z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od maja do grudnia 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 743 (siedemset czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] ustalającą Towarzystwu A w Ł. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od maja do grudnia 2004 r. W postępowaniu kontrolnym stwierdzono, iż świadczone w tym okresie przez stronę usługi polegające na reemisji programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej na rzecz jej członków, usługi na rzecz A (przesyłanie sygnału CANAL +) oraz firmy B podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pierwsze jako usługi radia i telewizji ( PKWiU 64.20.30-00.00), a ostatnia jako usługa w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym na własny rachunek (PKWiU 70.20.12). Podatnik prezentował pogląd, iż przychody z tytułu przesyłania sygnału CANAL+ w jego sieci oraz przychody ze składek członkowskich dotyczą usług świadczonych przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 91) i są zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa VAT). Usługi dzierżawy uznał zaś za zwolnione z opodatkowania na mocy art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Nie podzielając tego stanowiska organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. Wobec stwierdzenia, iż strona nie złożyła deklaracji za wskazane wyżej miesiące i nie zapłaciła podatku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił - na podstawie art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy VAT – dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące w wysokości odpowiadającej 30 % zaniżenia zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 109 ust. 8 pkt 2 w zw. z art. 109 ust. 4 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 121 § 1, art. 122, 124,125,187,191,194 § 1 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r.,Nr 8,poz. 60 ze zm.) poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, wybiórcze traktowanie dowodów, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (miało ono w ocenie strony charakter jedynie sprawozdawczy). Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. Uzasadnienie odwołania zawierało argumentację, odnoszącą się do braku podstaw do opodatkowania usług reemisji w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z podatkiem od towarów i usług. Jest to bowiem sankcja administracyjna, środek represyjny stosowany w stosunku do podatników niewywiązujących się z obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług. Zobowiązanie to ma charakter subsydiarny względem głównego zobowiązania, aktualizuje się dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik nie złożył deklaracji podatkowej i nie zapłacił podatku. Taki stan faktyczny zaistniał w tej sprawie. Decyzja organu I instancji była konsekwencją określenia przez niego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Tę ostatnią Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] nr [...]. Organ odwoławczy zauważył także, iż stwierdzając zaniżenie zobowiązania podatkowego organ podatkowy jest zobligowany ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Obie decyzje (określająca zobowiązanie podatkowe i ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe) są powiązane ze sobą zarówno w sensie formalnym, jak i funkcjonalnym. Wydanie decyzji o sankcji nie jest uzależnione ani od woli organu podatkowego, ani od winy podatnika, art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy VAT nie przewiduje w tym zakresie żadnej uznaniowości i dowolności. Skoro decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług stała się ostateczna, to zasadnym, na mocy art. 233 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej było utrzymanie w mocy decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W skardze na tę decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 109 ust. 8 pkt 2 w zw. z art. 109 ust. 4 ustawy VAT , VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC- Dz.Urz. UE.L 1977, nr 145, poz. 1,Dz.UE-sp. 09-1-23) w zw. z art. 109 ust. 4 ustawy VAT , art. 120,121 § 1, 122,124,125,187,191,210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wniosła w związku z tym o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż niewłaściwe jest naliczenie podatku od towarów i usług od całej wartości składki członkowskiej, a nie tylko od jej części dotyczącej reemisji. Zwracano na to uwagę w toku postępowania podatkowego, wskazując m.in. na interpretację GUS i zawarte w niej wyjaśnienie, że nie wszystkie działania stowarzyszenia są działaniami usługowymi i pewien ich rodzaj jest związany z istnieniem stowarzyszenia niezależnie od tego, czym by ono się zajmowało. Wskazano też, iż interpretacja GUS nie ma charakteru wiążącego i nie należy do niej przywiązywać tak wielkiej wagi. Dalej strona wywiodła, iż bezpodstawnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono utratę przez nią prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. Podkreśliła, że jest to prawo podatnika, związane z cechą tego podatku – jego neutralnością dla podatnika i obciążaniem nim konsumenta towarów i usług. Status danego podmiotu jako podatnika ma charakter obiektywny, jest on niezależny od faktu rejestracji. Żaden przepis ustawy VAT nie przewiduje sankcji w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony z uwagi na brak rejestracji. Strona wskazała także na niedostatki uzasadnienia decyzji, polegające na niewyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, skutkujące także naruszeniem zasad postępowania podatkowego- praworządności czy prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych. Strona podniosła też, że organy podatkowe winny były uwzględniać przepisy VI Dyrektywy , bowiem podpisanie traktatu akcesyjnego wiąże się z przyjęciem i wdrożeniem dorobku prawnego Unii Europejskiej do krajowego prawodawstwa. Unormowanie art. 109 ust. 4 ustawy VAT stoi w sprzeczności z unormowaniami przewidzianymi w VI Dyrektywie, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w pytaniu prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podnosząc dodatkowo, iż zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą wprowadzić inne niż wskazane w Dyrektywie obowiązki, które uznają za konieczne w celu prawidłowego poboru podatku oraz zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania, z zachowaniem zasady równego traktowania transakcji krajowych i dokonywanych między państwami członkowskimi. Dopuszczalne jest zatem stosowanie sankcji, podobnych do uregulowanych w prawie polskim. Również art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi podstawę, zezwalającą na takie rozwiązanie. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma bowiem cech podatku od wartości dodanej - nie obciąża konsumpcji, jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji, nie jest proporcjonalne do ceny towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 mają obowiązek składać we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2 -10 i art. 133. Z obowiązku tego zwolnieni są m.in. podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 tej ustawy oraz podmioty wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy VAT lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że przysługuje im zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego zgodnie z art. 87 lub przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy VAT (art. 99 ust. 7 ustawy VAT). W terminie do złożenia deklaracji podatnicy zobowiązani są obliczyć i wpłacić podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 103 ust. 1 ustawy VAT). Stwierdzenie przez organ podatkowy, iż wskazane wyżej obowiązki złożenia deklaracji i zapłaty podatku nie zostały wykonane obligują go do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % zaniżenia tego zobowiązania (art. 109 ust. 8 pkt 2 w zw. z art. 109 ust. 4 ustawy VAT). Trafnie zatem podnosi organ podatkowy, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter subsydiarny, jego wymierzenie uzależnione jest od uprzedniego stwierdzenia, iż strona zobowiązana była do złożenia deklaracji i zapłaty podatku, a zatem stwierdzenia nierzetelności podatnika w wykonywaniu jego obowiązków. W tym przypadku organy podatkowe uznały, iż stronie w okresie od maja do grudnia 2004 r. nie przysługiwało zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT i że wykonywała ona czynności opodatkowane, a tym samym zobowiązana była do wykonania czynności wskazanych w art. 99 ust. 1 i 103 ust. 1 ustawy VAT. Organ kontroli skarbowej wydał w związku z tym dwie odrębne decyzje - jedną określającą zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. i drugą (której legalność badana jest w tym postępowaniu) ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te same okresy. Rozpoznając skargę na decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego (sprawa o sygn. I SA/Łd 1222/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego i decyzję tę wyrokiem z dnia 17 stycznia 2008 r. uchylił. Stwierdził m.in., iż dokonane przez organy podatkowe ustalenia nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, iż wartość sprzedaży opodatkowanej w roku 2003 przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 w zw. z art. 168 ust. 1 ustawy VAT i że świadczona przez stronę usługa rozpowszechniania programu telewizyjnego i radiowego za pośrednictwem telewizji kablowej podlega opodatkowaniu i nie została wymieniona w zał. Nr 4 do ustawy VAT. Przedwczesne zatem było stwierdzenie, iż w tym przypadku zaistniały podstawy do określenia zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 109 ust. 4 w zw. z art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy VAT i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług może być ustalone, gdy organ stwierdzi naruszenie przez podatnika obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku. Skoro przyjęto, iż stwierdzenie naruszenia tego obowiązku zostało dokonane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, to tym samym za wadliwą, naruszającą art. 109 ust. 8 pkt 2 i art. 109 ust. 4 ustawy VAT należało uznać również decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 131/06, opubl. w Lex pod nr 263065). Z tych względów decyzję tę uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Sąd nie rozważał przy tym kwestii zgodności art. 109 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 ustawy VAT z przepisami prawa wspólnotowego (w szczególności VI Dyrektywy VAT) uznając to za zbędne na tym etapie postępowania. Zauważa jednocześnie, iż postanowieniem z dnia 31 lipca 2007 r., w sprawie I FSK 1062/06 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich o dokonanie wykładni prawa wspólnotowego i stwierdzenie, czy tego typu sankcje są w świetle przepisów wspólnotowych regulujących podatek od wartości dodanej dopuszczalne. Stanowisko Trybunału, zajęte w powołanej sprawie, winno zostać uwzględnione przez organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zgodnie z wymogiem prowspólnotowej wykładni przepisów . Rozpoznając sprawę ponownie organy winny przede wszystkim ustalić, czy rzeczywisty stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu, opisanemu w art. 109 ust. 8 ustawy VAT i czy przepis ten oraz art. 109 ust. 4 mają w związku z tym zastosowanie. Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163,poz. 1348 ze zm.). A. B.