I SA/Łd 1225/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2012r. sprawy ze skargi J. K. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego J. K. kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko J.K., przedstawione we wniosku z 14 listopada 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca, będący osobą fizyczną jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (SKA). Spółka ta powstała w drodze przekształcenia spółki komandytowej, w której wnioskodawca był komandytariuszem. SKA prowadzi obecnie działalność gospodarczą. Akcjonariusz posiada akcje imienne, w przyszłości zaś będzie posiadać także akcje na okaziciela. Jako akcjonariusz wnioskodawca ma udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Co stanowi podstawę opodatkowania (przychody minus koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), jest faktycznie otrzymana dywidenda z SKA? Zdaniem wnioskodawcy w opisywanym zdarzeniu przyszłym, jakim jest otrzymanie dywidendy, nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Będzie ona stanowiła dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca przytoczył poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA z 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09 oraz wyroki NSA z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK1097/08 i z 4 maja 2011 r. II FSK 2148/09). Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ stwierdził, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku SKA zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie, dla jej wspólnika (osoby fizycznej), dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Moment uzyskania tego przychodu określić należy zgodnie z treścią art. 14 ust. 1c, 1e lub 1h u.p.d.o.f. Dochód związany z posiadaniem akcji w SKA podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 u.p.d.o.f., poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza SKA i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty) należy określić (zarówno u komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku w SKA. Przychody i koszty uzyskania przychodów należy zaś ustalać w sposób właściwy dla przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej tj. przychody na podstawie art. 14 u.p.d.o.f., natomiast koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 u.p.d.o.f. Organ podatkowy wywiódł dalej, że skoro SKA nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wniosek ten wypływał z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej SKA, przesądzał o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend, jako dywidend od osób prawnych, do których odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w rzeczywistości stanowił dochód spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy (akcjonariusze) mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Pismem z 6 lutego 2012 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 24 lutego 2012 r. organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji z [...] W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia: (a) art. 9 ust. 1-2 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie, że akcjonariusze ustalają dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie SKA, jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (w przypadku otrzymania dywidendy przez akcjonariusza SKA brak jest kosztów uzyskania przychodów); (b) art. 8 ust. 1-2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek; (c) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana przez SKA, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza; (d) art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy SKA, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, (e) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa; (f) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. W rezultacie interpretacja przepisów u.p.d.o.f. przedstawiona przez Dyrektora nakładała na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie mógł być własnością strony, lecz własnością innego podmiotu prawa. Zdaniem skarżącego, po stronie akcjonariusza SKA przychód nie powstaje na bieżąco, a jedynie w momencie wypłaty dywidendy. Zatem uzyskiwanie przez SKA przychodów nie generuje przychodu po stronie jej akcjonariuszy. Nie mają oni bowiem żadnego tytułu do dochodów osiąganych przez SKA. Skarżący zauważył dalej, że z uwagi na różną pozycję prawną akcjonariuszy i komplementariuszy w SKA, odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników SKA. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie – w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: "K.s.h.", Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Ma to istotne znaczenie w przypadku akcji na okaziciela, które mogą zmienić właściciela nawet w krótkim okresie przed walnym zgromadzeniem. Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczna do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz SKA. Przedstawione wyżej stanowisko znalazło potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11, w której sąd ten wskazał między innymi, że przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "u.p.d.o.p.", t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Co prawda, uchwała dotyczyła sytuacji, kiedy akcjonariuszem jest podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, to jednak – zdaniem strony – miała także pewne skutki dla osób fizycznych, które są akcjonariuszami SKA, w tym dla wnioskodawcy. Akcjonariusze podatek zapłacą zatem dopiero w momencie otrzymania dywidendy z SKA. Uchwała została bowiem oparta na przepisach kodeksu spółek handlowych i szczególnym statusie akcjonariusza, jaki z tych przepisów wynika. Zdaniem NSA ten status rozstrzyga o tym, że przychód akcjonariusza może powstać wyłącznie w dacie otrzymania dywidendy. Skarżący podtrzymał nadto stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, a zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na stronę część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Nie ma bowiem możliwości, w przypadku akcjonariuszy SKA, określania wysokości ich dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do ich udziału w zysku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej nie było jednolite. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło przychodów uzyskiwanych z tego tytułu, jak i sposób ich opodatkowania. Aktualną linię orzeczniczą ukierunkowała uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Wspomniane orzeczenie dotyczy co prawda akcjonariusza będącego osobą prawną, jednakże opodatkowanie wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych wynika z tożsamego stosunku prawnego, tj. statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Ponadto w uzasadnieniu wskazanej uchwały Sąd wyraził pogląd, że zasady dotyczące opodatkowania akcjonariuszy w spółce komandytowo – akcyjnej dotyczą zarówno u.p.d.o.p., jak i u.p.d.o.f. Omawiania problematyka była także przedmiotem innych orzeczeń NSA (m.in. z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09, z dnia 10 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 902/10, z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1326/10, z dnia 26 kwietnia 2012 r, sygn. akt II FSK 1070/10). Zagadnienia te przedstawiono również w wyrokach WSA w Gliwicach (m.in. z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 653/11, z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 287/12, z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 453/12). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione w nich stanowisko. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.sh. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu K.s.h.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Należy więc przyjąć, że w świetle przepisów K.s.h akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w K.s.h.), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy) – por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. II FSK 1925/09 (publ. CBOSA). Nie jest zatem uprawniony pogląd organu, że akcjonariusz w SKA uzyskuje przychody z tytułu uczestnictwa w spółce według tożsamych zasad co komplementariusz. W trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie uzyskuje żadnych przychodów, nie ponosi też kosztów ich uzyskania. Do czasu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, konkretny przychód uzyskany przez SKA z prowadzonej działalności gospodarczej nie ma żadnego przełożenia na akcjonariusza. Dotyczy to również przychodów z kapitałów pieniężnych. W momencie ich uzyskania przez SKA, akcjonariuszowi nie przysługuje bowiem żadne prawo, skoro jedynym przychodem akcjonariusza jest przychód z tytułu udziału w zysku, należny pod warunkiem podjęcia stosownej uchwały. W myśl art. 14 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielanych bonifikat i skont. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f – 3h. Oznacza to, że w zasadzie (z wyłączeniem art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.) przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane. Kwoty należne są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" – por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. II FSK 1028/06 (CBOSA). W przypadku akcjonariusza (osoby fizycznej) spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wówczas, gdy u takiej osoby zaistnieje dochód (przychód) w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W tej sytuacji kwotą należną jest kwota, którą akcjonariusz może otrzymać jako beneficjent określonych praw majątkowych, a więc kwota co do której ma roszczenie do spółki o jej wypłatę. Prawo do udziału w zysku nie jest tożsame z wierzytelnością (roszczeniem) z prawa tego wypływającym. Prawo do udziału w zysku (decydujące o określeniu przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną) nie definiuje źródła przychodu, ani sposobu jego osiągnięcia. Istnienie takiego prawa nie oznacza powstania konkretnego przychodu (zysku). Skoro wierzytelność (kwota należna), której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa po zaistnieniu przesłanek określonych przepisami K.s.h., to dopiero ich spełnienie rodzi u akcjonariusza roszczenie (wierzytelność), którą należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., niezależnie od tego czy tak określona kwota została przez akcjonariusza faktycznie otrzymana. O ile w danym roku podatkowym z jakichkolwiek przyczyn akcjonariusz (osoba fizyczna) nie może domagać się wypłaty z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a tym samym nie uzyskuje przychodu należnego (kwoty należnej z tytułu udziału w zysku), to u osoby takiej nie powstaje obowiązek podatkowy z omawianego źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza). Moment powstania roszczenia takiego akcjonariusza o wypłatę dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej, decyduje o zaistnieniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej wypłaty. Przychód akcjonariusza SKA jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc niezależnie od źródeł, z których SKA uzyskuje przychody (również z kapitałów pieniężnych). Wynika to wyraźnie z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej). W roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym roku podatkowym, nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym roku podatkowy, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Zgodnie z art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczek powstaje u podatników prowadzących działalność gospodarczą (a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art. 5b ust. 2 tej ustawy) począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Dopiero w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który – przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu. Reasumując, moment powstania przychodu akcjonariusza SKA będzie wynikał z uchwały o wypłacie dywidendy, niezależnie od zdarzeń gospodarczych występujących w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez SKA. Z tytułu tych zdarzeń akcjonariusz nie ma obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ nie powstaje u niego przychód należny. W odniesieniu do przychodu z zysku nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, zatem przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należnej dywidendy. Przychód akcjonariusza SKA jest zawsze przychodem z działalności gospodarczej. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, naruszając art. 5 b ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy powinien dokonać oceny stanowiska skarżącego z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Pij.