I SA/Łd 1226/08

Dnia 16 czerwca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec, sierpień 2000 r. oddala skargę. I SA/Łd 1226/08 Uzasadnienie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wydał decyzję, określającą M. U. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec i sierpień 2000 r. Na podstawie art. 24 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) zakwestionowano prawo podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A, do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Ż., dokumentujących zakup okien PCV. Uznano, że transakcja ta miała na celu jedynie zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Już po wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej organ ten powziął wiadomość, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł- Ś decyzją, doręczoną stronie 8 listopada 2003 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1998, 1999 i 2000, a więc częściowo za okres objęty wskazaną wyżej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ podatkowy w badanych przez oba organy okresach zakwestionował odliczenie podatku naliczonego za usługi telekomunikacyjne (w kwietniu i sierpniu 2000 r.), za paliwo do samochodu o numerze rejestracyjnym LFH 2340 (w kwietniu, czerwcu, lipcu i sierpniu 2000 r.), za usługę tłumaczenia dokumentów (w lipcu 2000 r.) i za usługi wodno - kanalizacyjne (w sierpniu 2000 r.). W wyniku odwołania strony od obu decyzji organów I instancji Dyrektor Izby Skarbowej uchylił oba rozstrzygnięcia i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W wyniku wzajemnych ustaleń postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2000 r. prowadzić miał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec i sierpień 2000 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2000 r. Zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu o numerze rejestracyjnym [...], pojazd ten nie był bowiem środkiem trwałym firmy, nie prowadzono też dla niego ewidencji przebiegu. Wydatki na paliwo nie mogły zatem stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym - podatek naliczony przy zakupie paliwa nie mógł pomniejszać podatku należnego, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o VAT). Organ podtrzymał również swoje stanowisko odnośnie braku podstaw do obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupie okien od spółki z o.o. B. Uzupełnił ustalenia w tym zakresie, próbując skontaktować się z zarządem spółki B pod jej francuskim adresem, a wobec zwrotu korespondencji z adnotacją "adresat nieznany", uzyskał dane o dokonywanym przez tę spółkę imporcie od organów celnych. Zasięgnął także informacji u krajowych producentów okien oraz u ich importerów dotyczących cen okien. Zbadał także, czy i gdzie okna zakupione przez M. U. zostały zamontowane. Na podstawie zebranych dowodów - dokumentów budowy i zeznań świadków uznał, iż zakup okien nie miał związku z inwestycjami przeprowadzonymi przez A w lokalach w Ł. i we W. Z tych względów uznał, iż Strona posiadała jedynie faktury VAT zakupu okien od B, nie uwiarygodniła jednakże, iż posiadała również opisane w nich okna. Brak jest też dowodu, iż B wprowadziła faktury sprzedaży do swojej ewidencji, a następnie ujęła je w deklaracjach VAT-7. Ustalono za to bezspornie, iż podatek należny nie został przez sprzedawcę zapłacony. Ponadto dokumenty celne potwierdzają sprowadzenie przez B jedynie okien metalowych i aluminiowych. Z tych względów, skoro podstawę odliczenia podatku naliczonego stanowi nabycie towaru, a PPHU A posiada co najwyżej faktury i nie uprawdopodobniło zaś nabycia towaru, to zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie miało prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w tych fakturach. W wyniku odwołania strony od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zauważył, iż strona kwestionuje jedynie ustalenia dotyczące zakupu okien od B. Podkreślił, iż prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony jest podstawową zasadą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, uregulowaną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Powołanie się na ten przepis nie może jednak stanowić wystarczającej podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. Prawo podatnika, o którym mowa w tym przepisie może być realizowane jedynie w sytuacji braku przesłanek negatywnych, zawartych w art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i przepisach wykonawczych - § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie MF). Skoro organ kontroli skarbowej wywodzi, iż transakcja sprzedaży okien nie doszła do skutku, to faktury dokumentują czynności faktycznie niedokonane. Organ I instancji nie powołał jednak – jak wskazał organ odwoławczy - odpowiednich przepisów prawa odnoszących się do tego stanu faktycznego. Wskazał także, iż podstawową dla rozstrzygnięcia sprawy kwestią jest ustalenie, czy w deklaracjach podatkowych VAT-7 kontrahent podatnika uwzględnił dokonaną sprzedaż i podatek należny. Brak kontaktu ze spółką B i tym samym niemożność sprawdzenia kopii faktur i ewidencji sprzedaży nie przesądza o braku możliwości ustalenia, czy istotnie podatek ten nie został w deklaracjach ujęty i czy kwota sprzedaży nie jest niższa od wskazanej w fakturach dla A. Organ podatkowy winien w takim przypadku przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, zmierzające do ustalenia, czy i ilu kontrahentów miała spółka B czy byli to stali odbiorcy i czy posiadają oni faktury wystawiane przez B. Kolejną decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. U. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec i sierpień 2000 r. Uzupełnił materiał dowodowy o dane z bazy "Impex" dotyczącej dokumentów SAD z lat 1997-1998, wskazując, że pozyskanie dokumentów celnych było już niemożliwe z uwagi na upływ czasu. Z informacji z bazy Impex wynikało, iż spółka B w 1997 r. nie dokonywała w ogóle importu, zaś w 1998 r. sprowadziła z Francji drzwi, okna, ramy i progi drzwiowe o łącznej masie 320 kg i wartości 215 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zauważył także, iż organ odwoławczy nie wskazał mu sposobu weryfikacji deklaracji podatkowych spółki B, tym samym nie było możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy deklaracje VAT-7 spółki uwzględniają podatek należny z tytułu sprzedaży okien dla strony. Jednocześnie organ I instancji podkreślił, że cały zebrany materiał dowodowy miał na celu weryfikację twierdzeń strony o wykorzystaniu zakupionych od B okien na cele inwestycyjne. Przyjmując na podstawie dokonanych ustaleń, iż faktury wystawione dla podatnika przez B nie dokumentują faktycznej sprzedaży, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za niezgodne z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF obniżenie podatku należnego o naliczony w tych fakturach. Od tej decyzji strona również wniosła odwołanie, a decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zgodził się z zarzutami odwołania, iż w sprawie nadal nie przeprowadzono wnikliwego postępowania dowodowego. Zauważył przede wszystkim, iż z uzasadnienia decyzji wynika, że kwoty wskazane w sentencji decyzji jako kwoty zobowiązania są w istocie kwotami zaniżenia zobowiązania podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu, w razie stwierdzenia, iż wysokość zobowiązania jest inna niż wskazana w deklaracji, jest określenie go w decyzji w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na rozbieżności między wysokością zaniżenia podatku a wysokością podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach w sierpniu 2000 r. (zaniżenie określono w wysokości niższej niż wysokość podatku naliczonego w tych fakturach). Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o ustalenia dotyczące kontrahentów B. Wskazał też, iż brak możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego z uwagi np. na problemy z odnalezieniem kontrahenta nie mogą skutkować przesądzeniem spornych okoliczności na niekorzyść podatnika. Nakazał też wyjaśnienie kwestii związanych z bazą Impex w zakresie wskazanym w odwołaniu. Kolejną decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił M. U. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec i sierpień 2000 r. Organ kontroli skarbowej zakwestionował obniżenie podatku należnego o naliczony w fakturach wystawionych przez B i dotyczących zakupu okien oraz w fakturach dotyczących zakupu paliwa do samochodu niebędącego środkiem trwałym firmy A. Kwestią sporną pozostawała prawidłowość obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupie okien. Badając transakcję sprzedaży okien organ kontroli skarbowej wystąpił do właściwego dla sprzedawcy organu podatkowego z pytaniami dotyczącymi spółki B. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. wynikało, że sprzedawca był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące roku 2000 złożył deklaracje podatkowe VAT-7, nie złożył natomiast zeznania za 2000 r. w podatku dochodowym od osób prawnych i zalegał z podatkiem od towarów i usług i dochodowym za 2000 r. Nie udało się ustalić adresów udziałowców spółki - w miejscu oznaczonym jej szyldem nikt nie przebywał. Z informacji uzyskanej z Izby Celnej wynikało, iż w 1999 i 2000 r. spółka importowała jedynie okna aluminiowe i metalowe. Wskazano także na zawyżenie w fakturze stawki podatku, co w ocenie organu powinno było zwrócić uwagę podatnika, skoro w ramach innego swojego przedsiębiorstwa dokonywał obrotu oknami. Powyższe ustalenia doprowadziły organ kontroli skarbowej do wniosku, iż podatnik posiadał faktycznie jedynie faktury dotyczące zakupu okien, nie wykazał zaś, iż faktycznie użył tych okien w procesie inwestycyjnym. Obniżenie podatku należnego o naliczony w tych fakturach nastąpiło – jak uznano - z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż warunkiem umożliwiającym pomniejszenie podatku należnego o naliczony jest nabycie towaru. Ponadto brak jest możliwości pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur, które w zakresie rozliczeń podatku dochodowego nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił po raz kolejny decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wywiódł, iż organ I instancji, wbrew wytycznym zawartym w decyzji kasacyjnej, nie przeprowadził stosownego postępowania wyjaśniającego. Podkreślił, iż brak możliwości przeprowadzenia pewnych dowodów nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika. Zauważył także, iż w decyzji tej organ I instancji zmienił podstawę prawną jej wydania i zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach wystawionych przez B, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Tymczasem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego dla Ł. – Ś. określająca zobowiązanie M. U. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i sprawę przekazano temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług winno być następstwem stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego. Art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jest bowiem ściśle powiązany z przepisami prawa podatkowego dotyczącymi podatku dochodowego w zakresie kosztów uzyskania przychodu. W odniesieniu do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wystawił [...] r. tytuły wykonawcze na M. U., a następnie skierował należności nimi objęte na drogę egzekucji administracyjnej. Podstawę wystawienia tytułów stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. Następnie przesłano do zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności zawiadomienie z dnia 25 października 2005 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Wobec uchylenia decyzji z [...]r. i wydania nowej w dniu [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wierzyciel -Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś., dokonał ich aktualizacji, stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). W ocenie organu odwoławczego doszło zatem do przerwania biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, kiedy zakończono postępowanie egzekucyjne. W tym przypadku skuteczne dokonano czynności egzekucyjnej, zaś M. U. zawiadomiono o niej w dniu 4 listopada 2005 r. Decyzja ta została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 25 września 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 270/07 uchylił to ostatnie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej Ł. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w uchylonym zaskarżoną decyzją rozstrzygnięciu uznał, iż obniżenie podatku należnego o naliczony w fakturach wystawionych przez B nastąpiło z naruszeniem art. 19 ust.1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT daje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W ustępie 2 tego przepisu zdefiniowano pojęcie podatku naliczonego jako sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 (pominięto część przepisu dotyczącą importu jako nie dotyczącą tej sprawy- uwaga Sądu). Zgodnie zaś z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Treść tych norm winna zatem wyznaczać zakres postępowania dowodowego. Ich wykładnia prowadzi do wniosku, iż w tym przypadku poza sporem pozostawać winien fakt nabycia towaru czy usługi. Badania wymaga jedynie, czy poniesiony wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a zatem, czy (w tym przypadku) spełnia on wymogi określone w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14,poz. 176 ze zm.), czyli czy został poniesiony w celu uzyskania przychodu i nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Sąd podkreślił, iż udzielając wytycznych co do dalszego postępowania, organ odwoławczy, nie kwestionując podstawy prawnej rozstrzygnięcia (sugerował ją zresztą organowi I instancji w piśmie przesłanym mu wraz z poprzednią decyzją kasacyjną), wskazał zaś na konieczność wykonania jego zaleceń co do dalszego postępowania, udzielonych w poprzednio wydanych decyzjach, opartych na innej podstawie prawnej. Nakazał zatem zbadanie, czy w deklaracji podatkowej VAT-7 spółki B zostały uwzględnione faktury wystawione dla M. U. Jeżeli sprawdzenie to, wobec braku kontaktu ze spółką byłoby niemożliwe poprzez zbadanie ewidencji, należało ustalić innych kontrahentów spółki (decyzja z 4 maja 2005 r. ). Wytyczne te zostały podtrzymane w kolejnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., poszerzono je jeszcze o konieczność wyjaśnienia, jaki podmiot gromadzi i administruje danymi w bazie Impex, w jaki sposób gromadzone są dane w tej bazie i czy dotyczą one informacji o wszystkich transakcjach importowych dokonywanych przez dany podmiot w określonym okresie (informacje te służyć miały wyjaśnieniu, czy spółka B mogła zaimportować okna PCV przed 1999 r.). W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia opartego na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT miały te informacje, choć zauważył zmianę podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Hipotetyczny stan faktyczny, opisany w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, nie obejmuje kwestii ujęcia podatku z faktury zakupu w deklaracji podatkowej sprzedawcy, przepis ten ma też zastosowanie tylko w przypadku, gdy do zakupu faktycznie doszło. Kwestia ujęcia podatku w deklaracji sprzedawcy miałaby więc znaczenie, gdyby podstawą prawną zakwestionowania obniżenia podatku naliczonego o należny wynikający z faktur wystawionych przez B był § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF (§ 50 ust. 6 tego rozporządzenia pozwalał na obniżenie podatku mimo braku kopii faktury u wystawcy, gdy ten ostatni ujął podatek należny z tej faktury w swojej deklaracji). Dokonanie importu okien PCV przez B potwierdzać by mogło możliwość dokonania ich sprzedaży. Fakt ten miałby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, gdyby jego podstawą nadal (jak w decyzji z 12 września 2005 r.) był § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF (czyli gdyby kwestionowano dokonanie czynności wskazanej w fakturze stanowiącej podstawę odliczenia). Nie nakazano zatem przeprowadzenia postępowania dowodowego w takim zakresie, jaki wynikał z hipotezy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, czyli w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia (skoro podstawa prawna rozstrzygnięcia nie była kwestionowana). Tym samym Sąd uznał, iż brak było podstaw do przyjęcia, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Tylko zaś wystąpienie tych przesłanek uprawniało Dyrektora Izby Skarbowej do wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została zatem wydana z naruszeniem wskazanego wyżej przepisu. Naruszenie to miało charakter istotny i mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie zgodził się także z poglądem organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług winno być poprzedzone wydaniem decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym i stwierdzenia nieprawidłowości w tym podatku. Pojęcie kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT należy interpretować według przepisów o podatku dochodowym i nie można w tym przypadku uzależnić wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług od wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego. Każde z tych postępowań dotyczy bowiem innego przedmiotu (innych obowiązków). Jedynie w przypadku, gdy zostałaby wydana ostateczna decyzja w przedmiocie podatku dochodowego, mocą której zaliczono by dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu, zasada praworządności (art. 2 Konstytucji RP) i zasada prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) wymagałyby dokonania w tych dwóch odrębnych sprawach jednakowych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego, bazujących na tych samych faktach. Zalecenia, nakazującego oczekiwanie na rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego, nie można zresztą uznać za wytyczne, o których mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd, oceniając zarzut przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, nie podzielił poglądu strony skarżącej, iż podjęcie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, opartego na uchylonej następnie decyzji, nie może wywoływać skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Skład orzekający podkreślił, iż środek egzekucyjny w tej sprawie został zastosowany po 1 września 2005 r. Do oceny skutków jego zastosowania ma więc zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zgodnie z art. 21 tej ostatniej ustawy do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą. Z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika zaś, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Środkiem egzekucyjnym w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych jest m.in. egzekucja z rachunków bankowych (art. 1a pkt 12 lit. a/ u.o.p.e.w.a.). Nieostateczne decyzje określające zobowiązanie podatkowe wydane przez organ pierwszej instancji są wykonalne, a obowiązek z nich wynikający jest wymagalny. Wniosek taki wynika z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odwołanie ma charakter środka odwoławczego względnie suspensywnego. Decyzja nieostateczna jest zatem tytułem egzekucyjnym, uprawniającym do podjęcia postępowania egzekucyjnego. Do czasu jej ewentualnego uchylenia korzysta ona z domniemania jej legalności i nie można zakwestionować legalności wystawionego w oparciu o nią tytułu wykonawczego. Po jej uchyleniu strona ma prawo skorzystać z przepisanych prawem środków procesowych w postępowaniu egzekucyjnym; nie niwelują one jednak skutków prawnych czynności podjętych w postępowaniu egzekucyjnym przed uchyleniem decyzji, wykonalnej wszak i korzystającej z domniemania legalności w momencie ich dokonania. Wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 lub § 2 Ordynacji podatkowej wywołuje jedynie skutki procesowe (umożliwia prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuację) i to ex nunc, od wydania decyzji kasacyjnej, nie wywołuje zaś ex tunc skutków materialnoprawnych, takich jak przy stwierdzeniu nieważności decyzji (wówczas skutki dotyczą treści decyzji i jej skutków prawnych). Ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani przepisy u.o.p.e.w.a. nie dają bowiem podstaw do przyjęcia, iż w przypadku uchylenia decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, środki egzekucyjne podjęte w czasie, gdy była ona jeszcze w obrocie prawnym, nie wywołują skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia. Skutków takich w sytuacji, gdy ustawodawca dozwala na wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie decyzji nieostatecznej, nie można domniemywać. O ile zatem w tym przypadku tytuł wykonawczy został wystawiony, a środek egzekucyjny zastosowany przed dniem uchylenia decyzji z [...] r. i jednocześnie podatnik został przed tym dniem zawiadomiony o jego zastosowaniu, to uznać należy, iż zajęcie wierzytelności na rachunku bankowym skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Sąd zauważył jednak, iż wszystkie istotne dla sprawy okoliczności organ odwoławczy ustalił jedynie - naruszając art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - na podstawie informacji udzielonych przez organ egzekucyjny i dokonanych przez ten organ ocen skuteczności doręczeń. Informacje w tym zakresie nie były w pełni precyzyjne (nie wiadomo, kto był pełnomocnikiem strony, kiedy go ustanowiono, kiedy doręczono konkretnie wskazane zawiadomienie). Kwestie te, jako istotne dla rozstrzygnięcia, winny zostać ustalone przez organ odwoławczy w sposób niewątpliwy, nie powinien on w tym zakresie polegać jedynie na ocenach dokonanych przez inny organ (czym innym jest bowiem oparcie się na udzielonej przez organ informacji, a czym innym - przyjęcie za własne twierdzeń tego organu o skuteczności doręczeń) . Sąd nakazał zatem aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej ustalił zakres postępowania dowodowego, jakie winno być przeprowadzone w zakresie określonym treścią przepisów prawa materialnego, które w jego ocenie winny mieć zastosowanie, a po dokonaniu tych ustaleń - winien stwierdzić, czy ustalenia te są wystarczające dla rozstrzygnięcia. Winien także sprawdzić, odnosząc się do zarzutu przedawnienia, czy istotnie zastosowanie środka egzekucyjnego i skuteczne zawiadomienie o tym podatnika nastąpiło w czasie, gdy decyzja stanowiąca postawę wystawienia tytułu wykonawczego była w obrocie prawnym. Oparcie się w tym zakresie na nie w pełni precyzyjnych informacjach organu egzekucyjnego (nie wskazano np., kto był pełnomocnikiem strony, czy był właściwie umocowany, które zawiadomienie dotyczyło zajęcia rachunków bankowych, a które udziałów) uznać należy za niewystarczające. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] określającą M. U. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2000 r. w kwocie 10.654,- zł; lipiec 2000 r. w kwocie 2.861,- zł i sierpień 2000 r. w kwocie 30.779,- zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał na treść przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) i stwierdził, iż w dniu 7 października 2005 r. wystawiono tytuły wykonawcze nr [...],[...] i [...]. Przedmiotowymi tytułami objęte zostały zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec i sierpień 2000 r., wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Zawiadomieniem z dnia [...] r. Nr [...] dokonano zajęcia rachunku bankowego M. U. w A Bank Polska SA O/Ł., a w dniu 4 listopada 2005 r. zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego odebrał pełnomocnik zobowiązanego – A. S. Organ odwoławczy uznał zatem, że zastosowany środek egzekucyjny, jak i skutecznie doręczone zawiadomienie o jego zastosowaniu umocowanemu pełnomocnikowi zobowiązanego, nastąpiło przed wydaniem decyzji kasacyjnej z dnia 1 grudnia 2005 r., a więc przed okresem przedawnienia zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował także ustalenia w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, wystawionych przez sp. z o.o. B, a dotyczących zakupu okien. Stwierdził, iż zakup tych okien nie mógł zostać uznany za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez M. U. działalności gospodarczej. Okna te nie zostały użyte w procesie inwestycyjnym, gdyż nie zamontowano ich w obiektach będących własnością PPHU "A", co potwierdziła dokumentacja techniczna, kontrola i wizje lokalne obiektów. Wobec barku montażu okien w lokalach gastronomicznych i użytkowych, a także wobec braku dowodów potwierdzających ich odsprzedaż, bądź ujęcie w spisie remanentowym na koniec 2000 r., organ stwierdził, że poniesione wydatki nie zostały wykorzystane na jakiekolwiek potrzeby związane z prowadzoną działalnością. Podkreślono przy tym, iż podatnik - kupując okna używane złej jakości (co wynikało z jego wyjaśnień) - był świadomy, iż przynajmniej część z nich nie będzie nadawała się do dalszego wykorzystania. Strona nie wskazała również, jaki związek miał zakup okien od spółki B z osiągniętym lub zamierzonym przychodem firmy A. Organ odwoławczy wskazał także, iż wyjaśnienia M. U. - wskazujące na inwestycyjny zakup okien - zostały skonfrontowane z zeznaniami świadków – pracowników oraz poprzednich właścicieli lokali, w których rzekomo miały być zamontowane okna – z których wynika, że montażu tego nie było. Poddano również analizie złożone oświadczenie podatnika, z którego wynikało, że transport okien na inwestycje prowadzone we Wrocławiu realizowany był we własnym zakresie; kontrolujący ustalili jednak, że podatnik nie dysponował środkami transportu umożliwiającymi przewiezienie zakupionej ilości okien, w szczególności do lokali znajdujących się poza Ł.; dokumentacja księgowa nie potwierdzała również zakupu specjalistycznych usług transportowych. Uwzględniając powyższe okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w tym zakresie zastosowanie ma art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. U. wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając jej naruszenie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący uważa, iż tytuły wykonawcze oraz odpis zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego powinny być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu, a nie jego pełnomocnikowi. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie regulują udziału pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym, a udzielone w formie aktu notarialnego pełnomocnictwo Panu A. S. nie mogło z przyczyn procesowych dotyczyć czynności wymagających osobistego działania strony. W świetle powyższego, zawiadomienie z dnia [...] r. nr [...], na podstawie którego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego, a odebrane w dniu 4 listopada 2005 r. przez pełnomocnika A. S., nie powoduje przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zostało doręczone osobie do tego nieuprawnionej. W uzupełnieniu skargi złożonym w dniu 9 grudnia 2008 roku skarżący podniósł także naruszenie art. 32 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000, Nr 98, poz. 1071 ze zm.) w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie środka egzekucyjnego i powiadomienie o tym fakcie wyłącznie pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Podkreślił jedynie, że zawiadomienie z dnia [...] r. o zajęciu wierzytelności rachunku bankowego doręczono w dniu 4 listopada 2005 r. Panu A. S.; jednakże korespondencja ta został skierowana do M. U., na adres jego zamieszkania. Odbiór zawiadomienia pokwitował A. S. Wskazane zawiadomienie zostało zatem skierowane bezpośrednio do zobowiązanego i na jego adres zamieszkania, a odebrała je osoba, którą M. U. umocował do zastępowania, działania i podpisywania wszelkich dokumentów, jak również do odbierania wszelkiej korespondencji w jego imieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy stwierdzić, iż sprawa w przedmiocie określenia M. U. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec i sierpień 2000 r. była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z dnia 25 września 2007 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w tym przedmiocie. W orzeczeniu tym Sąd wskazał na zakres zastosowania przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, nakazując jednocześnie aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej ustalił zakres postępowania dowodowego, jakie winno być przeprowadzone w zakresie określonym treścią przepisów prawa materialnego, które w jego ocenie winny mieć zastosowanie, a po dokonaniu tych ustaleń - winien stwierdzić, czy ustalenia te są wystarczające dla rozstrzygnięcia. Winien także sprawdzić, odnosząc się do zarzutu przedawnienia, czy istotnie zastosowanie środka egzekucyjnego i skuteczne zawiadomienie o tym podatnika nastąpiło w czasie, gdy decyzja stanowiąca postawę wystawienia tytułu wykonawczego była w obrocie prawnym. Oparcie się w tym zakresie na nie w pełni precyzyjnych informacjach organu egzekucyjnego (nie wskazano np., kto był pełnomocnikiem strony, czy był właściwie umocowany, które zawiadomienie dotyczyło zajęcia rachunków bankowych, a które udziałów) uznać należy za niewystarczające. Zgodnie zatem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W związku z tym Sąd w tym składzie orzekającym, jak i Dyrektor Izby Skarbowej są związani oceną prawną i wskazaniami zawartymi w powyższym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wykazał dlaczego wydatki skarżącego na zakup okien od firmy B nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji tego wyjaśnił dlaczego w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Sądu w tym zakresie nie doszło do naruszenie przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania podatkowego – oceniając materiał dowodowy w sprawie organ odwoławczy nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zresztą sam skarżący nie kwestionował tych ustaleń organu. W odniesieniu natomiast do zarzutów podniesionych w skardze, Sąd w pierwszym rzędzie zwraca uwagę na treść przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie natomiast do art. § 4 cytowanego przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu, po którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że organ egzekucyjny zastosował przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych środek egzekucyjny – zajęcie rachunku bankowego i zawiadomienie o tym zajęciu przesłał na adres skarżącego. Korespondencję tą odebrał jednak pełnomocnik podatnika w dniu 4 listopada 2005 r. Z akt administracyjnych sprawy (k. 929) wynika, iż przesyłkę poleconą nr [...] (wcześniej awizowaną w dniu 2 listopada 2005 r.) odebrał A. S. w ramach pełnomocnictwa pocztowego nr 19/03. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawiera przepisów regulujących sposoby doręczania pism w postępowaniu egzekucyjnym jak i przepisów odnoszących się do obliczania ustalonych tam terminów, w związku z tym w postępowaniu tym odpowiednie zastosowanie mają przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 39 K.p.a. organ administracji publicznej doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez inne upoważnione osoby lub organy. Pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (art. 40 § 1 k.p.a.). W niniejszej sprawie organ egzekucyjny nie kierował zawiadomienia z dnia 25 października 2005 r. o zajęciu rachunku bankowego do pełnomocnika skarżącego, lecz do samego zobowiązanego, na jego adres. W związku z tym wszelkie dywagacje na temat tego, czy A. S. był umocowany do reprezentowania skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym nie mają żadnego znaczenia. Istotne jest to, czy A. S. był przedstawicielem skarżącego – osobą uprawnioną do odbioru korespondencji? W ocenie Sądu na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, gdyż ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki nadanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś wyraźnie wynika, że A. S. był przedstawicielem skarżącego, legitymującym się tzw. pełnomocnictwem pocztowym nr 19/03, był osobą uprawnioną do odbioru korespondencji kierowanej na adres skarżącego. W związku z tym doręczenie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego z dnia [...] r. należało uznać za skutecznie w dniu 4 listopada 2005 r. i doręczenie to było zgodne z dyspozycja przepisu art. 40 § 1 K.p.a. Organ egzekucyjny nie doręczał korespondencji pełnomocnikowi skarżącego w trybie art. 40 § 2 K.p.a. W związku z powyższym Sąd w tym składzie orzekającym nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie zatem do zaleceń Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie rozpoznając sprawę, ustalił zakres postępowania dowodowego w zakresie określonym treścią przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jak również sprawdził, że zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło w czasie, gdy decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych nr [...], [...] i [...] była w obrocie prawnym, oraz że skutecznie zawiadomiono podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Organ odwoławczy oparł się w tym zakresie nie tylko na informacjach organu egzekucyjnego, lecz załączył do akt sprawy niezbędne dokumenty. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić. M.Ko.