I SA/Łd 1226/10

Dnia 4 marca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi D. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty z działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę. I SA/Łd 1226/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w sprawie określenia D. O. straty z działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 6.299,80 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż w roku 2007 skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów tytoniowych, żywności, gazet, artykułów piśmiennych, gier, zabawek, kosmetyków i artykułów toaletowych. W dniu [...] r. skarżąca wraz z małżonkiem złożyła korektę zeznania podatkowego na formularzu PIT-36, w którym wykazano z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychód w wysokości 38.889,98 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 63.271,36 zł oraz stratę z tej działalności w wysokości 24.381,38 zł. Jako dochód małżonków do opodatkowania wskazano 6.013,90 zł, natomiast podstawę obliczenia podatku - 3.007,00 zł. Podatek należny za rok 2007 wykazano w wysokości 0 zł. W wyniku przeprowadzonej w firmie skarżącej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził niezaewidencjonowanie przez skarżącą dziennego zestawienia sprzedaży z dnia 20 grudnia 2007 r. w kwocie 234,71 zł, niezasadne zaewidencjonowanie w kosztach składek na ubezpieczenie zdrowotne, jak i nieewidencjonowanie pełnej wartości sprzedaży towarów handlowych. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] r. określił stratę z działalności gospodarczej za 2007 rok w wysokości 6.299,80 zł. Od decyzji organu I instancji złożono odwołanie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wskazując m.in., iż organ podatkowy l instancji nie sporządził protokołu badania ksiąg, a nadto dokonując oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie wskazał żadnej argumentacji dla niemożności zastosowania metod określonych w § 3 tego artykułu, jak również nie uzasadnił w dostateczny sposób wyboru przyjętej metody szacowania. W rezultacie ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] r. określił skarżącej stratę z działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 6.299,80 zł. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ l instancji biorąc pod uwagę wyniki przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń skarżącego z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych stanął na stanowisku, iż prowadzona przez skarżącą księga podatkowa jest nierzetelna i powołując się na art. 193 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa nie uznał jej za dowód w rozumieniu § 1 tego przepisu w zakresie przychodów. Biorąc pod uwagę wartości wykazane w spisach z natury, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził również, iż wartość zakupionych towarów handlowych w cenie zakupu znacznie przewyższa wartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży, co prowadziło do wniosku, iż skarżąca nie ewidencjonowała pełnej wartości sprzedaży towarów handlowych, czego dodatkowo dowodzi fakt, iż nie dokonywała sprzedaży poniżej cen zakupu. Niezaewidencjonowanie wartości sprzedaży w cenie zakupu w kwocie co najmniej 17.033,87 zł stanowiło 44,07 % wartości wykazanego w tym okresie przychodu. Podkreślając, iż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji dokonał - wziąwszy pod uwagę przepisy art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa - oszacowania podstawy opodatkowania w drodze powiększenia wartości sprzedaży w cenie zakupu o najniższą zeznaną do protokołu kontroli marżę w wysokości 7%. W ten sposób obliczono przychód z działalności gospodarczej w kwocie 55.872,85 zł., koszty - 62.172,65 zł, a tym samym stratę w wysokości 6.299,80 zł. Dalej wskazano, że biorąc pod uwagę, iż skarżąca dokonywała sprzedaży towarów, które podlegają opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT, ustalono podatek należny od sprzedaży stosownie do art. 84 i art. 85 ustawy o VAT, tj. w oparciu o strukturę zakupów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przy ustalaniu wyniku finansowego kiosku uwzględnił skradzione oraz zniszczone towary w łącznej wysokości 1.482,00 zł, które zostały ujęte w zestawieniach towaru z dnia 7-8 lipca 2007 r. oraz z dnia 22-23 września 2007 r., dołączonych do protokołu kontroli. Podniesiono, że organ podatkowy l instancji dokonał przy tym analizy dokumentów złożonych dopiero w dniu 12 października 2009 r. w postaci zestawień zniszczonych towarów w prowadzonym kiosku w liczbie 9 kart. Uznano je jednakże za niewiarygodne, wskazując m.in., że towary wymienione w przedmiotowych spisach wykazane są w łącznej kwocie 16.995,06 zł, co stanowi 20,12% kosztów zakupu towarów handlowych dokonanych w 2007 r. i 43,97% wartości wykazanego w 2007 r. przychodu. Zauważono również, iż uwzględnione przez organ podatkowy zestawienia przedłożone w toku kontroli dokumentowały zarówno towary skradzione, jak i towary zniszczone. Podkreślono przy tym, iż straty powstałe w trakcie prowadzenia działalności handlowej muszą być niezależne od woli podatnika, zawsze rzeczywiste i w sposób prawidłowy udokumentowane, co w sprawie - zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. - nie miało miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołując się na art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176), § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, póz. 1475 z późn. zm.) oraz art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, póz. 60 ze zm.) wskazał, iż przeprowadzona przez organ podatkowy l instancji analiza księgi podatkowej przychodów i rozchodów oraz przedłożonych dokumentów źródłowych wykazała kwoty zaewidencjonowane w sposób nieuzasadniony (składki na ubezpieczenie zdrowotne), jak i kwoty niezaewidencionowane (zestawienie sprzedaży z dnia 20.12.2007 r.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sama wartość niezaewidencjonowanej kwoty przekraczająca 0,5% kwoty przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uprawniała organ I instancji do uznania księgi za nierzetelną, a stanowisko wyrażone przez organ l instancji umacnia fakt stwierdzenia nieewidencjonowania pełnej wartości sprzedaży towarów handlowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. powyższe okoliczności dały uzasadnioną podstawę do zakwestionowania rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazano, że biorąc pod uwagę fakt niedopełnienia przez skarżącą obowiązku rzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, tj. obowiązku prowadzenia jej w sposób odzwierciedlający rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji niemożność ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy w niej dokonane, organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy wykazując, iż istniały przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ podatkowy l instancji, przeanalizował metody szacowania podstawy opodatkowania wskazane w art. 23 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz uzasadnił dlaczego w niniejszej sprawie nie można było ich zastosować. Podniesiono, że organ podatkowy l instancji, dysponując oświadczeniem w kwestii wielkości stosowanej marży, jak i dokumentami źródłowymi, miał możliwość, w sposób daleko bardziej zbliżony do rzeczywistości, ustalenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu wskazanej metody, niż w oparciu o metody określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Podniesiono także, że ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczania strat do kosztów uzyskania przychodów - straty występujące w środkach obrotowych firmy są kosztami, jednak pod warunkiem zaistnienia przesłanek, jakie muszą spełniać ponoszone wydatki. Podkreśla się przy tym w orzecznictwie, iż strata w środkach obrotowych może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu wyłącznie w sytuacji, w której stanowić będzie normalne następstwo prowadzonej działalności, nie zaś wynik zawinionych działań lub zaniechania podatnika, w szczególności, gdy powstanie szkody podatnik mógł oraz powinien przewidzieć i jej zapobiec. Kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Poza tym wskazano, że konieczność wyjaśnienia przyczyn i okoliczności powstania strat, w tym ich udokumentowanie spoczywa na podatniku, a ich wykazanie musi mieć niewątpliwy charakter. Zdaniem organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przy ustalaniu wyniku finansowego i działalności skarżącej zasadnie uwzględnił skradzione oraz zniszczone towary w łącznej wysokości 1.482,00 zł, które zostały ujęte w zestawieniach towaru z dnia 7-8 lipca 2007 r. oraz z dnia 22-23 września 2007 r. W odniesieniu do pozostałych deklarowanych przez skarżącą strat na kwotę łączną 16.995,06 zł wskazano, iż sam sposób ich wykazania budzi zasadnicze wątpliwości natury dowodowej, ponieważ karty mające te straty dokumentować, dołączone zostały dopiero na etapie uprzedniego postępowania odwoławczego. Natomiast dokumentacja wskazująca zaistnienie strat w towarach winna zostać sporządzona niezwłocznie po tym fakcie, a w konsekwencji winna zostać przedłożona w trakcie prowadzonej kontroli. Zdaniem organu podatkowego nie są uzasadnione również twierdzenia skarżącej, że we wcześniejszych zestawieniach towaru przedłożonych w toku kontroli ujęła tylko fizyczną kradzież z pominięciem towarów częściowo uszkodzonych bądź zniszczonych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skoro obiekt, w którym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą był w bardzo złym stanie technicznym, powodującym tak duże - deklarowane przez skarżącą - straty w towarze, to sprzecznym z zasadami racjonalnego postępowania i gospodarowania było kontynuowanie w tym obiekcie działalności gospodarczej. Wykazany przez organ pierwszej instancji brak działań w powyższym zakresie świadczy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, o braku należytej staranności w zakresie zwyczajowej i wymaganej szczególnymi przepisami ochrony środków obrotowych, a podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty wynikającej z tego rodzaju zaniedbań, których racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie popełniłby. Odnosząc się do zarzutu zaniechania przedstawienia stronie oceny prawnej zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., zauważono, iż postanowieniem z dnia [...] r. poinformowano skarżącą, iż przed wydaniem decyzji ma prawo wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów w terminie siedmiu dni od daty otrzymania powyższego pisma. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż zaskarżona decyzja została wydana w zgodzie z dyspozycją przepisów art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanych przepisów organ podatkowy I instancji podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący i na tej podstawie ocenił, czy dana okoliczność została udowodniona. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 23, 120, 121, 122, 180, 181, 187, 193, 199 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż organy podatkowe nie zastosowały dyspozycji art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - nakazującego odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i szacowały przychody skarżącej. Podniesiono, że dokument, który nie został zaewidencjonowany przez skarżącą istnieje i wynika z niego wartość przychodu. Wszelkie pozostałe dokumenty także istnieją i odzwierciedlają rzeczywisty stan rzeczy. W tej sytuacji, w ocenie autora skargi, dokonywanie szacunku było bezzasadne. Dodatkowo podniesiono, iż nie zostały zupełnie uwzględnione przez organy podatkowe zniszczenia spowodowane kradzieżami. Zestawienia zniszczonych towarów znajdują się w aktach sprawy, lecz nie zostały uwzględnione w rozliczeniach. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, orzekające w tej sprawie organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego. Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze podnieść należy, że jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek działania na podstawie przepisów prawa wynikający z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako o.p., a także obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, który wynika z art. 122 cytowanej ustawy, co przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy wnioski mają logiczne uzasadnienie. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe orzekające w tej sprawie nie uchybiły powyższym zasadom i nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów prawa. Należy bowiem podkreślić, że organy prowadzące postępowanie w sprawie dołożyły wszelkich starań, by ustalić stan faktyczny sprawy. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy zasadnie przyjęły, że część zdarzeń gospodarczych nie została ujęta w ewidencji podatkowej i organy podatkowe miały podstawy do stwierdzenia, iż podatniczka nie ewidencjonowała całości swojej sprzedaży. W wyniku dokonanej analizy zapisów ujętych w księdze podatkowej przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącą oraz przedłożonych przez nią dokumentów źródłowych, organ odwoławczy miał uzasadnione podstawy, aby uznać, że prowadzona przez stronę w 2007r. podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna i nie stanowiła dowodu tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów. Wskazać tutaj należy, że zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), dalej zwanej u.p.d.o.f. – osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast § 2 tego przepisu stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Oznacza to, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg i to w całości zgodnie z prawdą. Należy przy tym zwrócić uwagę, że definicję rzetelności zawiera § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 ust. 4 ww. rozporządzenia, księgę uznaje się za rzetelną, gdy : 1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub 2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub 3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub 4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej, lub 5) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3. Natomiast z wykładni a contrario art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna. W niniejszej sprawie, nieodzwierciedlenie stanu rzeczywistego – sprowadzało się m.in. do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz na ewidencjonowaniu pewnych kwot w sposób nieuzasadniony. W tej sytuacji organy zasadnie przyjęły, że skarżąca w 2007 roku prowadziła ewidencje w sposób niestaranny, nierzetelnie dokumentując zdarzenia gospodarcze. W konsekwencji, dokonana przez organ analiza dokumentów źródłowych będących podstawą wpisów do urządzeń księgowych stanowiła podstawę do obliczenia, że skarżąca w 2007r. nie zaewidencjonowała i nie wykazała do opodatkowania sprzedaży (przychodów) o wartości 234,71 zł, co stanowi 0,6 % w stosunku do przychodu wskazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, czym naruszyła powołany przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto w toku postępowania w oparciu o wartości wykazane w spisach z natury stwierdzono, że wartość zakupionych towarów handlowych w cenie zakupu znacznie przewyższa wartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży, co świadczy o tym, iż skarżąca nie ewidencjonowała pełnej wartości sprzedaży towarów handlowych. Niezaewidencjonowanie wartości sprzedaży w cenie zakupu dotyczyło kwoty co najmniej 17.033,87 zł, co stanowiło 44,07 % wartości wykazanego w tym okresie przychodu. Podkreślając, iż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy dokonał - wziąwszy pod uwagę przepisy art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 3 i 4 o.p. - oszacowania podstawy opodatkowania w drodze powiększenia wartości sprzedaży w cenie zakupu o najniższą zeznaną do protokołu kontroli marżę w wysokości 7%. W ten sposób obliczono przychód z działalności gospodarczej w kwocie 55.872,85 zł., koszty - 62.172,65 zł, a tym samym stratę w wysokości 6.299,80 zł. Stosownie do wskazanego wyżej przepisu art. 23 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy ustala tę podstawę posługując metodami określonymi w art. 23 § 3 o.p. Zgodnie z § 3 podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Powyższe metody mają charakter podstawowy, co oznacza konieczność w każdym przypadku, kiedy organ stosuje szacowanie, rozważenie zasadności zastosowania którejś z tych właśnie metod. Dopiero ustalenie, że żadna z tych metod nie może być przydatna w stanie faktycznym sprawy, zezwala na przejście do wszelkich innych metod, o których stanowi § 4. Jednocześnie takie stanowisko wymaga od organu każdorazowo uzasadnienia, dlaczego nie wykorzystał żadnej metody podstawowej, jak również dlaczego za zasadną wybrał inną metodę. W rozpatrywanej sprawie organy szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w sprawie nie mogły mieć zastosowania metody wymienione w art. 23 § 3 o.p. oraz dlaczego zastosowały metodę polegającą na przyjęciu za podstawę opodatkowania - wartości sprzedaży w cenie zakupu powiększoną o najniższą zeznaną do protokołu kontroli marżę w wysokości 7%. W kontekście powyższych uwag Sąd stwierdza, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie przyjętej przez organ metody jest prawidłowe, a wnioski wyciągnięte z dokonanej analizy są logiczne i nie budzą zastrzeżeń. Zastosowana przez organy podatkowe metoda szacowania jest z założenia racjonalna, realna i uwzględnia indywidualne warunki prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, a zatem odwołuje się do rzeczywistości. Zdaniem Sądu organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg (ewidencji sprzedaży) pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zaznaczenia wymaga także, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, organy rzeczowo i racjonalnie uzasadniły wybór zastosowanej metody. Wskazano w tym zakresie zarówno na przesłanki, które zadecydowały o nieuwzględnieniu którejkolwiek z metod enumeratywnie wymienionych w treści art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, jak również określono szczegółowo dane, które uwzględnione zostały przy obliczeniu wysokości podstawy opodatkowania, z podaniem źródła w oparciu, o które zostały one ustalone. Ustalenia w tym zakresie Sąd uznaje za przekonujące, logiczne i co istotne znajdujące potwierdzenie w rzeczywistości. Dodać przy tym należy, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że podstawa ta nie będzie dokładnie taka sama jak podstawa rzeczywista. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale. Reasumując stwierdzić należy, że zarówno określenie podstawy opodatkowania przez oszacowanie, jak i wybór zastosowanej przez organy podatkowe metody oszacowania, w ocenie Sądu, nie narusza prawa. Odnosząc się natomiast do zarzutu nie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów strat powstałych wskutek kradzieży i zniszczenia towaru spowodowanego złym stanem kiosku, w którym skarżąca prowadziła działalność w 2007 r. stwierdzić należy, że jest on również nieuzasadniony. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanego aktu prawnego, a organy podatkowe, będąc powołanymi do kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania uprawnione (obowiązane) są do kontroli prawidłowości kwalifikowania ponoszonych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie – jak słusznie wskazano - ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów - strat występujących w środkach obrotowych firmy, jednak pod warunkiem zaistnienia przesłanek, jakie muszą spełniać ponoszone wydatki (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Stosownie do poglądu prezentowanego w orzecznictwie administracyjnym - kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko niezawinione straty w środkach obrotowych, jeżeli rzeczywiście wystąpiły i należycie zostały udokumentowane, przy czym strata w środkach obrotowych może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu wyłącznie w sytuacji, w której stanowić będzie normalne następstwo prowadzonej działalności, nie zaś wynik zawinionych działań lub zaniechania podatnika, w szczególności, gdy powstanie szkody podatnik mógł oraz powinien przewidzieć i jej zapobiec. Do zdarzeń zależnych od woli podatnika należy zaliczyć np. organizację pracy, w tym sposób przyjmowania towaru, sposób jego wydawania, organizację kontroli i nadzoru, stosowane zabezpieczenia przed kradzieżą, czy zniszczeniem towarów. Konieczność wyjaśnienia przyczyn i okoliczności powstania strat, w tym ich udokumentowanie, spoczywa na podatniku, a ich wykazanie musi mieć niewątpliwy charakter. Po stwierdzeniu powstania straty w wyniku, np. kradzieży składników majątkowych lub innego zdarzenia podatnik powinien sporządzić stosowny dowód księgowy określający wielkość straty. Strata winna znaleźć odzwierciedlenie w księdze przychodów i rozchodów. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy zgodzić się należy z organami podatkowymi, że skarżąca nie uwiarygodniła poniesienia kosztów uzyskania przychodów w postaci straty powstałej wskutek kradzieży i zniszczenia towarów w wysokości wynikającej z zestawienia złożonego w toku uprzedniego postępowania odwoławczego w dniu 12.10.2009 r. Zdaniem Sądu organy zasadnie uwzględniły jedynie wysokość straty w wysokości wynikającej z zestawienia sporządzonego w 2007 roku, a złożonego w toku kontroli przeprowadzonej w 2008 r., bowiem zawiera ono określenie przyczyn i okoliczności powstania straty, datę i dokładne wyliczenie wielkości straty, a nadto znajduje ono potwierdzenie w zgłoszeniu kradzieży do Komendy Powiatowej Policji w Z. przede wszystkim zostało sporządzone bezpośrednio po zdarzeniu. Z kolei złożenie znacznie różniącego się od tego, złożonego w 2008 r. w toku kontroli, zestawienia na kwotę wielokrotnie większą, bez wskazania kiedy i z jakich powodów straty w nim wskazane powstały, zostało uznane przez organy za niewiarygodne oraz sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania. W ocenie Sądu stanowisko organu w tym zakresie zostało w sposób logiczny i racjonalny uzasadnione, czego konsekwencją jest uznanie za słuszne zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w kwocie 1.482,00 zł, wynikającej z pierwotnie złożonego w toku kontroli zestawienia. Bezpodstawny jest także zarzut sprzeczności decyzji z art. 2 Konstytucji RP, ponadto zarzut ten nie został uzasadniony. Biorąc pod uwagę powyższe względy i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). P.Z-C