I SA/Łd 1227/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec - lipiec i wrzesień - grudzień 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i sierpień 2008 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił J.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec – lipiec oraz wrzesień-grudzień 2008 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i sierpień 2008 r. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego na skutek rozliczenia w deklaracjach VAT-7 37 faktur wystawionych przez PHU A. K., ul. A 14a/31, 62-507 K. Faktury te są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazany podmiot nie mógł dostarczyć paliwa podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Organ zakwestionował zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając jego stanowisko, co do nierzetelności spornych faktur. Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu, z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. (doręczonym 27 grudnia 2012 r.) organ podatkowy zawiadomił stronę, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 12 grudnia 2012 r. w związku ze wszczęciem postepowania karnego skarbowego. Ponadto w marcu 2013 r. zastosowano wobec J.K. skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym podatnik został powiadomiony w dniu 13 marca 2013 r. r. Organ wskazał, że A. K. miał dokonywać zakupu oleju w firmach Sprzedaż Paliw "A" M. P. z/s/ w S. i Hurtownia Sprzedaży "B" z/s w T. Firma "B" w T. nie figuruje w bazie danych Urzędu Kontroli Skarbowej we W., faktury zakupu od tego podmiotu są fakturami fikcyjnymi i nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. M. P. nie posiadał jakichkolwiek dokumentów i ewidencji za lata 2004-2006, działalność firmy "A" została zarejestrowana w celu sporządzania faktur sprzedaży oleju napędowego, w rzeczywistości firma nie prowadziła obrotu paliwami. Sąd Rejonowy w K. prawomocnym wyrokiem z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt [...] uznał A. K. winnym zarzucanych mu w akcie oskarżeni czynów, tj. przestępstw z art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego, art. 61 § 1 kks, art. 62 § 2 kks w związku z art. 37 § 1,2 i 3 kks w związku z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i skazał go na 2 lata pozbawienia wolności, karę grzywny w wysokości 120 stawek dziennych oraz orzekł o ściągnięciu od niego na rzecz Skarbu Państwa równowartości pieniężnej osiągniętej korzyści majątkowej w wysokości 12.183.769 zł. Podczas rozprawy A. K. przyznał się do zarzucanego mu w akcie oskarżenia czynu, tj. wystawiania na potrzeby szeregu podmiotów gospodarczych oraz rolników indywidualnych tzw. "pustych faktur". Wyjaśnił, że czyn ten popełnił z pełną świadomością w sposób opisany w akcie oskarżenia i jego uzasadnieniu. Nie kwestionował dat, wartości obliczonych podatków, ani wszelkich ustaleń dokonanych w toku śledztwa i przyznał, że świadomie naraził Skarb Państwa na uszczuplenia poprzez niepłacenie podatków w kwotach wymienionych w akcie oskarżenia. A. K. nie mógł dokonać sprzedaży stronie paliwa, które miało być zakupione w firmach "A" i "B". Rzekomi dostawcy paliwa dla firmy A. K. to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych faktur". Sporządzanie nierzetelnych dokumentów miało stworzyć pozory przeprowadzanych transakcji. Jednocześnie A. K. zajmował się wystawianiem "pustych" faktur, uzgadniając z nabywcami dane, jakie mają one zawierać. Świadczą o tym w szczególności zapisy rozmów telefonicznych A. K. i jego pracownika z kontrahentami. J. K. przesłuchany w charakterze strony zeznał, że nie zna A. K. Dostawy paliwa miały odbywać się cysterną, ale nie zna jej numeru rejestracyjnego, właściciela, czy kierowców. Dni dostaw miały być ustalone telefonicznie, w dniu dostawy paliwa otrzymywał od kierowcy dowód wpłaty (KP) z podanym numerem faktury, która była dostarczana później. Zapłata zawsze następowała w formie gotówkowej. Organ I instancji w oparciu o zebrany materiał dowodowy prawidłowo zanegował zgodność faktur wystawionych przez A. K. z rzeczywistością uznając te faktury za niedokumentujące opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Kwoty ujęte w tych fakturach nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa towarów wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od towarów i usług. Strona nie dołożyła należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie dołożyła wystarczającej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Branża paliwowa jest szczególnie narażona na nieprawidłowości i podatnik powinien wykazać dużą ostrożność przy wyborze swoich kontrahentów. Płatność za paliwo była dokonywana gotówką, podatnik nie zawierał żadnych umów na dostawę paliwa, w żaden sposób nie weryfikował jego jakości, nie interesował się, skąd ono pochodzi, nie sprawdzał, czy rzekomy dostawca paliwa posiada koncesję na jego sprzedaż. Mimo magazynowania paliwa w zbiorniku o pojemności 1.000 litrów nie dysponował certyfikatami jakościowymi paliwa, nie badał jego jakości. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję J. K. wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa podatkowego, a mianowicie: 1) zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (organów państwa); 1) zasady swobodnej oceny dowodów; 2) zasady neutralności podatku od wartości dodanej; 2) bezzasadne oparcie rozstrzygnięcia na normie prawnej zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług; 3) wydanie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia instytucji "dobrej wiary" w zakresie prawa podatkowego dotyczącego podatku od wartości dodanej, której obowiązek stosowania wynika z orzecznictwa TSUE; 4) naruszenie zasady zakazu retroakcji poprzez zastosowanie de facto przepisów działu Xa tj. art. 105a i następnych ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od dnia 1 października 2013 r.; Skarżący podnosi, że organ podatkowy udowodnił, że dostawy paliwa na rzecz J. K. miały faktycznie miejsce. Jednocześnie nie dowiódł, że strona wiedziała o jakichkolwiek nieprawidłowościach u dostawcy paliwa. Twierdzi, że organy podatkowe dopiero po wielu latach ujawniły nieprawidłowości u dostawców podatnika, natomiast sam podatnik nie miał możliwości oceny ryzyka tych transakcji przed ich zawarciem. Otrzymał bowiem towar zgodny z umową, zapłacił za niego w dopuszczony prawem sposób oraz pozyskał fakturę od zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Pełnomocnik zarzuca organom państwa brak kontroli nad nielegalnym rynkiem paliwowym, który dostaje się do tego obiegu z państwowych rafinerii lub jest importowany z zagranicy, a zatem kontrolowany przez celników. Pełnomocnik twierdzi, że organ podatkowy zastosował przepisy o tzw. "odpowiedzialności solidarnej" w zakresie obrotu niektórymi towarami w sytuacji, gdy przepisy obowiązują od 1 października 2013 r., a reguły wykładni prawa zabraniają stosowania prawa wstecz. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawia się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. Rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana (zob. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Ta zależność wiąże się także z odliczeniem podatku naliczonego. Podatnikowi (nabywcy towarów i usług) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Jednakże w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli zatem faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem z tytułu nabycia towaru lub usługi i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym. Ograniczenie wynikające z tego przepisu nie narusza prawa wspólnotowego, tj. obowiązującej w Polsce od 1 maja 2004 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz. U. UE.L Nr 145.1, a obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1), co wielokrotnie już było podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych. W toku postępowania organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy a ocena zebranego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych w art. 191 Ordynacja podatkowa. Ocena ta jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że A. K. nie mógł dokonywać zakupu paliwa w firmach "B" i "A", które miały być jego jedynymi dostawcami. Należy podkreślić, że A. K. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z dnia 27 września 2011 r., sygn.. akt [...] został skazany za popełnienie przestępstw z art. 56 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 2 i innych kodeksu karnego skarbowego, w tym za wystawianie faktur niedokumentujących faktycznej sprzedaży paliwa. Organy podatkowe trafnie wskazały na rozbieżności w zeznaniach A. K. i jego pracowników pozwalające na stwierdzenie, że A. K. nie dokonywał faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego. Potwierdzają to dowody przekazane przez Dyrektora UKS w P. w postaci zapisów rozmów A. K. i jego pracownika z kontrahentami wskazujące, że działalność firmy PHU A. K. ograniczała się do wystawiania faktur, które nie były związane z faktycznymi transakcjami. Należy też zauważyć, że skarżący nie mógł nabyć jednego dnia 5.000 litrów paliwa od A. K. w sytuacji, gdy był w stanie jednorazowo zatankować i zgromadzić łącznie najwyżej 2.500 l paliwa, co wynika z jego zeznań. Również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w decyzji z dnia [...] r. określającej dla A. K. m. in. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. i styczeń –marzec 2008 r. uznał faktury wystawione na rzecz J. K. jako faktury nie dokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych. Organy podatkowe wykazały, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w niej wskazanymi. Zostały więc spełnione przesłanki przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wyłączające możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającego z tych faktur. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że miały miejsce dostawy oleju napędowego nie oznacza, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Fundamentalną zasadą odliczania podatku naliczonego jest odliczanie go z faktur przedstawiających rzeczywiste transakcje. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę na rzecz dysponenta czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy – a z takim, niepodważonym skutecznie przez stronę ustaleniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie – wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Podkreślić bowiem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07). Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę na rzecz jej dysponenta, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Wbrew zarzutom skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji wskazał na okoliczności pozwalające na ocenę, że podatnik mógł przewidzieć, że uczestniczy w transakcjach, które wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (k. 9-12 zaskarżonej decyzji). Ocena "dobrej wiary" podatnika powinna być dokonana przy uwzględnieniu faktu, że skarżący dokonywał zakupu paliwa jako przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności oraz faktu występowania licznych nieprawidłowości i nadużyć w obrocie towarami tego rodzaju. Tymczasem skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do weryfikacji podmiotu, u którego zamierzał nabyć paliwo, nie sprawdzał jakości zakupionego paliwa i to pomimo jego magazynowania na terenie firmy, nie interesował się też źródłem pochodzenia paliwa. Trafna jest więc ocena, że skarżący nie podjął działań, jakich można wymagać od przezornego przedsiębiorcy dbającego o przejrzystość (transparentność) dokonywanych transakcji. Niezrozumiały jest też zarzut zastosowania w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2013 r. Zarówno w podstawie prawnej, jak i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie powołano się na wskazane przez stronę przepisy. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. ak