I SA/Łd 123/04

Dnia 21 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Brolik, Sędziowie NSA A. Cudak, Asesor C. Koziński (spr.), Protokolant T. Narazinski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi Zakładu Wyrobów z Drutu A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5.100 (pięć tysięcy sto złotych) tytułem kosztów postępowania sądowego. W Zakładzie Wyrobów z Drutu A Sp. z o.o. przeprowadzono kontrolę skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości uiszczania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2001 r. W wyniku tej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], w której określił dla kontrolowanej spółki zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 54.158,00 zł. Organ pierwszej instancji uznał, iż transakcja sprzedaży wierzytelności pomiędzy Spółką A a firmą B była przeprowadzona jedynie w celu uzyskania możliwości zaliczenia poniesionej straty do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadą określoną art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznającą za koszt uzyskania przychodu wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Dlatego przy ustalaniu zobowiązania podatkowego Spółki pominięto, na mocy art. 24b Ordynacji podatkowej, skutki podatkowe wynikające ze sprzedaży wierzytelności i nie uznano za przychody Spółki kwoty 100 zł., a także nie uznano za koszt uzyskania przychodów kwoty 209.821,14 zł dotyczącej straty na sprzedaży tych wierzytelności. Spółka A w miesiącu maju 1999 roku dokonała sprzedaży walcówki na rzecz Firmy Handlowej C T. P. w K. na łączną kwotę 275.634,99 zł. Ze względu na nie regulowanie należności przez kontrahenta Spółka A zleciła windykację należnej kwoty Działowi Windykacji i Ochrony Spółki D w W. w ramach istniejących powiązań pomiędzy spółkami. W wyniku działania komórki windykacyjnej odzyskano część należności w kwocie 51.126,38 zł na podstawie umowy cesji wierzytelności z dłużnikiem firmy C tj. firmą E sp. z o.o. z S. Właściciel firmy C - dłużnik kontrolowanej Spółki -T. P. został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Gliwicach z dnia 11.07.2000r. na karę 3 lat pozbawienia wolności za wyłudzenie towarów handlowych od kilku firm, w tym od firmy A na znaczne kwoty bez ich zapłacenia. Jak wynika również z opinii prawnej z dnia 14.01.2001r., sporządzonej na zlecenie Spółki, w sytuacji gdy dłużnik T. P. nie prowadzi działalności, nie posiada żadnego majątku i nie jest w stanie podjąć jakiejkolwiek działalności zarobkowej, skierowanie sprawy na drogę sądową, następnie egzekucyjną łączy się z poniesieniem przez wierzyciela kosztów przekraczających 42.000 zł; co i tak nie przyniesie rezultatu w postaci zaspokojenia wierzytelności a jedynie spowoduje poniesienie niezwracalnych kosztów. W tym stanie faktycznym Zarząd i wspólnicy Spółki podjęli decyzję o niepodejmowaniu żadnych dalszych działań zmierzających do uzyskania sądowego tytułu wykonalności i uznaniu wierzytelności za straconą dla firmy. Uznając, iż strata na sprzedaży wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodów podjęto decyzję o sprzedaży wierzytelności. W dniu [...] zawarto umowę sprzedaży wierzytelności pomiędzy Zakładem Wyrobów z Drutu A Sp. z o.o. w W. a Przedsiębiorstwem-Produkcyjno-Usługowo-Handlowym B. Strony ustaliły cenę za sprzedaż przedmiotowych wierzytelności w kwocie 100,00 zł. Na tej podstawie Spółka zaliczyła w koszty uzyskania przychodów kwotę 209.821,14 zł będącą stratą na sprzedaży wierzytelności, a kwotę 100,00 zł zarachowano jako przychód Spółki. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] Nr [...]. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji przy określaniu zobowiązania podatkowego Spółki za 2001 r. zasadnie pominął skutki podatkowe wynikające z zawartej umowy sprzedaży wierzytelności, przyjmując, iż z dokonania tej czynności prawnej istotną korzyścią dla Spółki było obniżenie zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie sposób i wynik przeprowadzonego postępowania windykacyjnego nie dawał Spółce możliwości zaliczenia wierzytelności w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, Spółka poszukiwała innej możliwości, by przedmiotowe wierzytelności mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodów. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. W przedmiotowej sprawie wierzytelność została zarachowana w urządzeniach księgowych jako przychód należny Spółki w kwocie netto 209.821,14 zł w miesiącu maju 1999r. Toteż na mocy tego artykułu sprzedaż wierzytelności daje możliwości zaliczenia poniesionej straty do kosztów uzyskania przychodów. W dniu 31.01.200 r. dokonano sprzedaży wierzytelności firmie B za cenę 100,00 zł. Oceniając tak zawartą umowę sprzedaży wierzytelności organ odwoławczy stwierdził, że zawarta ona została w celu obejścia prawa podatkowego. Nie znaczy to, iż kwestionowana jest legalność zawartej umowy na gruncie przepisów prawa cywilnego i zasada swobody umów. Organ podatkowy nie ingeruje tym samym w funkcjonującą swobodę zawierania umów i kształtowania stosunków cywilnoprawnych. Jednak może kwestionować te czynności cywilnoprawne podatników, które mają na celu uchylanie się od obowiązku podatkowego. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, (wyrok z 8.01.1999r. I SA/Lu 971/97 - LEK 66748; wyrok z 2.11.1999r. III SA 7287/98 - Monitor Podatkowy 2000/10/29; wyrok z 17.01.2003r. I SA/Po 3547/01 -POP 2003/5/150) które potwierdzają, iż organy podatkowe mają nie tylko prawo ale i obowiązek badania oraz oceny treści i celu umowy pod kątem skutków wywieranych przez nią w sferze prawa podatkowego, a wynik dokonanej analizy ma wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji podatkowej. Organy podatkowe mogą analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze w aspekcie skutków podatkowych. Dokonując zatem analizy sytuacji faktycznej zaistniałej w przedmiotowej sprawie i okoliczności związanych z zawarciem umowy sprzedaży wierzytelności organ odwoławczy stwierdził, iż poza korzyścią zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty 209.821,14 zł i tym samym obniżenia podstawy opodatkowania Spółka nie uzyskała innych istotnych korzyści z faktu zawarcia przedmiotowej umowy. Zwrócono również uwagę na ustaloną cenę dokonanej transakcji, jak również na przeprowadzone postępowanie w firmie B - nabywcy wierzytelności. Jak wynika z protokołu z czynności kontrolnych przeprowadzonych w ww. firmie przedsiębiorstwo B nigdy nie zajmowało się egzekucją wierzytelności, nie zawierało również żadnych transakcji z firmą C - T. P., zaś podejmowane działania zmierzające do wyegzekwowania wierzytelności od firmy C nie dały rezultatu. Ponadto właściciel firmy B oświadczył, iż działania podejmował we własnym zakresie i nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego podejmowanie tych działań. Ustalenie zaś ceny na bardzo niskim poziomie 100,00 zł nie wynika z zasad ekonomii lecz raczej z celu dla jakiego zawarta została przedmiotowa umowa. Wskazuje się bowiem, iż celem zawartej umowy nie było, jak podaje strona zminimalizowanie poniesionej straty, lecz zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności w koszty uzyskania przychodów, tym bardziej, iż jak wskazano wyżej Spółka nie miała możliwości odzyskania pozostałej kwoty wierzytelności. W tej sytuacji dokonano takiej czynności prawnej i w takiej formie, by uzyskać korzyść podatkową polegającą na zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów straty wynikającej z tej czynności prawnej; czyli sprzedaży wierzytelności. Zawarcie zaś tej umowy z podmiotem, który nigdy nie prowadził działalności zajmującej się typową windykacją, czyli z podmiotem, który nie posiadał w zasadzie żadnego potencjału, by mógł założyć odzyskanie chociażby części długu jest, zdaniem organu odwoławczego, działaniem celowym, zmierzającym tylko i wyłącznie do uzyskania możliwości zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby celem było zminimalizowanie straty jak twierdzi Spółka to samo postępowanie o wyborze nabywcy wierzytelności powinno mieć inny charakter. Spółka mogła przecież sprzedać wierzytelność w drodze przetargu nabywcy, który taką wierzytelność kupiłby za cenę korzystniejszą, odpowiadającą warunkom rynkowym w tego typu transakcjach. W przedmiotowej sprawie zaś do transakcji doszło z nabywcą jakby nie było przypadkowym, nie mającym doświadczenia i odpowiedniego przygotowania, by próby odzyskania długu się powiodły, a także nie mającym żadnych powiązań z firmą -dłużnikiem T. a P. Większy potencjał charakteryzował Dział Windykacji i Ochrony Spółki D, która to na rzecz kontrolowanej Spółki prowadziła postępowanie windykacyjne zakończone odzyskaniem części zadłużenia w ramach istniejących pomiędzy spółkami powiązań. Według umowy z dnia [...] na świadczenie usług windykacji należności i obrotu wierzytelnościami wynagrodzenie określono w wysokości 25% wartości odzyskanej. Skoro firma "D" odzyskała 51.126,38 zł z tytułu należności od firmy C to pobrała od firmy A wynagrodzenie w wysokości 25% tej odzyskanej kwoty czyli około 12.700,00 zł. Cena za jaką natomiast dokonano transakcji pozostałej części wierzytelności (100 zł) jest zatem niewspółmierna, jeśli nie symboliczna, do kwoty sprzedawanej wierzytelności (209.821,14 zł) i nie można twierdzić, iż sprzedaż miała na celu zminimalizowanie strat Spółki, tym bardziej, iż Spółka posiadała wiedzę o nieściągalności przedmiotowej wierzytelności. Zawarcie zatem umowy sprzedaży wierzytelności to celowe działanie podatnika zmierzające do obniżenia zobowiązania podatkowego. Posiadając wiedzę, iż nie ma możliwości, by odzyskać dług, nie ma możliwości zaliczenia nieściągalnej wierzytelności w koszty uzyskania przychodu na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka dokonała sprzedaży wierzytelności za kwotę 100 zł, by móc zaliczyć stratę ze sprzedaży tychże wierzytelności w koszty uzyskania przychodów. Celem zatem działania podatnika było obniżenie zobowiązania podatkowego. Podkreślono, iż organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany ocenić, tak jak w tej sprawie, zawartą umowę, jej charakter i przy uwzględnieniu zasady swobody stron przy zawieraniu umowy, również jej racjonalność i cel zawarcia. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., lub w przypadku uznania, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji -uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej poprzedzającej zaskarżoną decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne kwestionowanie celu i sposobu zawarcia przez spółkę umowy sprzedaży wierzytelności prowadzące do odmówienia spółce prawa do zaliczenia straty w wysokości 209.821,14 zł., poniesionej na sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów; 2) rażące naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, będące wynikiem naruszenia wynikającego z tych przepisów zakazu działania prawa wstecz i zastosowania przepisów art. 24b Ordynacji podatkowej do zdarzeń, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie tego przepisu, to jest przed dniem 1 stycznia 2003r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podał, iż wartość sprzedaży została przez strony ustalona na poziomie odpowiadającym obydwu stronom transakcji. Ponadto jak przedstawiano w trakcie prowadzonego postępowania zasadniczym celem sprzedaży wierzytelności była chęć zminimalizowania strat poniesionych w związku z transakcjami dokonanymi z nieuczciwym kontrahentem jakim okazał się T. P. Dokonanie transakcji zostało ujęte w księdze przychodów i rozchodów jako wydatku na zakup wierzytelności przez nabywcę wierzytelności, który zapewnił również o podjęciu działań zmierzających do ściągnięcia wierzytelności. Zdaniem pełnomocnika strony nieuprawnione jest porównywanie ceny sprzedaży przedmiotowych wierzytelności do rocznych obrotów Spółki, bowiem, zgodnie z zasadami ekonomii, towar (wierzytelność) wart jest tyle ile nabywca chce za niego zapłacić. Skala działalności gospodarczej stron transakcji nie ma bezpośredniego wpływu na ustaloną cenę, tym bardziej, iż transakcja była uzasadniona a cena korzystna, ustalona na poziomie do zaakceptowania przez obydwie strony. Organ nie ma prawa kwestionowania jej wysokości jako zbyt niskiej ze względu na zasadę swobody umów ustanowioną w art. 353(l) kodeksu cywilnego. Strona stwierdziła również, iż ustawodawca dopuszczając możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie określił w jaki sposób strony powinny kształtować ceny towarów i usług pozostawiając to uznaniu stron, dlatego kwestionowanie przez organ ustaleń umownych stron uznać należy za nieuprawnione. Pełnomocnik strony podnosi również, iż umowy sprzedaży nie można zakwalifikować jako zawartej w celu obejścia prawa. W przedmiotowej sprawie Spółka działała w oparciu i w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, dlatego nieuprawnione jest twierdzenie, że umowa sprzedaży została zawarta w celu obejścia prawa. Zdaniem reprezentującego Spółkę decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. rażąco narusza art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę prawdy obiektywnej, ponieważ organ podatkowy niesłusznie zakwestionował umowę sprzedaży i pominął skutki podatkowe wynikające ze straty na sprzedaży wierzytelności, błędnie interpretując korzyści Spółki z zawarcia umowy sprzedaży oraz cel jej zawarcia. Samowolę oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy i stronnicze jego rozpatrzenie (in dubio pro fisco) stanowi w istocie naruszenie art. 187 § 1 i art. 191, które miało znaczący wpływ na rozstrzygnięcie. Składający skargę podał ponadto, iż przepisy art. 24b Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do oceny skutków prawnych zdarzeń, które miały miejsce pod rządami Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. Zakaz stosowania prawa wstecz wywodzi się z art. 2 Konstytucji. Treścią zasady lex retro non agit jest zakaz działania wstecz przepisów prawnych kształtujących prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi lub może prowadzić do pogorszenia ich sytuacji prawnej w stosunku do stanu poprzedniego. Kwestionowanie zatem w zaskarżonej decyzji celu i sposobu zawarcia umowy sprzedaży z dnia 31 stycznia 2001 r. w oparciu o art. 24b Ordynacji podatkowej należy zdaniem pełnomocnika strony uznać za rażące naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa, jakim jest, zgodnie z art. 2 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska. Zaskarżona decyzja narusza zatem w sposób istotny przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania; narusza przez to również zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. stwierdził, iż wbrew zarzutom skargi brak jest podstaw do przyjęcia, aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. W trakcie prowadzonego postępowania przestrzegane były przepisy prawa procesowego, oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Przedmiotową sprawę rozstrzygnięto na podstawie całości zebranego i ujawnionego w stosunku do strony materiału dowodowego oraz strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie zebranych dowodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest wyczerpujące, a dokonane w oparciu o to postępowanie ustalenia faktyczne i prawne są oczywiste i nie budzą wątpliwości. Ocena dowodów została przeprowadzona zgodnie z regułami wynikającymi z postępowania dowodowego natomiast okoliczność, że ocena ta jest dla skarżącej strony niekorzystna, nie jest równoznaczna z naruszeniem przepisów procesowych. Zastosowanie ponadto w przedmiotowej sprawie art. 24b do oceny skutków podatkowych przeprowadzonej w 2001 roku transakcji sprzedaży wierzytelności nie jest - jak podnosi pełnomocnik strony - działaniem prawa wstecz. Nie nakłada bowiem na podatników żadnych nowych obowiązków o których nie wiedzieliby przed obowiązywaniem tego przepisu. Ponadto przepis ten jest jedynie przeniesieniem na grunt prawa podatkowego zasady obowiązującej w stosunkach cywilnoprawnych i określonej w art. 83 kodeksu cywilnego. Ponadto w stosunku do przepisu art. 24b, który został wprowadzony do Ordynacji podatkowej i obowiązuje od 01.01.2003r., ustawą z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), nie nakłada ograniczeń w jego stosowaniu po dniu wejścia w życie przepisów zmieniających ustawę. Istotą bowiem art. 24b było wpisanie do Ordynacji podatkowej rozwiązania przyjętego i funkcjonującego w orzecznictwie sądowym, przez co dokonano przeniesienia prawa stosowanego na grunt prawa stanowionego. Przepis ten wszedł w życie na mocy ustawy z dnia 12.09.2002r i obowiązuje od 01.01.2003r. to jednak ma zastosowanie do umów i innych czynności prawnych dokonanych przed dniem 1 stycznia 2003r. Nie zachodzi zatem naruszenie art. 2 Konstytucji RP w przedmiotowej sprawie, gdyż prowadząc postępowanie kontrolne i podatkowe w 2003 roku organ pierwszej instancji zasadnie zastosował przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2003r. Takie działanie organu pierwszej instancji znajduje także potwierdzenie w przepisach: art. 22 § 1 (do spraw wszczętych a nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie noweli stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym nowelą); art. 23 (odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy wniesione przed dniem wejścia w życie noweli podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli); czy wreszcie art. 25 § 5 (postępowania kontrolne wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie noweli są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy w brzmieniu nadanym nowelą) przywołanej wyżej ustawy z dnia 12.09.2003r. W przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne jak i podatkowe zostały wszczęte w 2003 roku, zatem podstawą prawną działania organu podatkowego pierwszej instancji są przepisy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12.09.2002r o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), obowiązujące od dnia 01.01.2003r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Niedopuszczalność omijania przez podatników przepisów prawa podatkowego - choć w praktyce i orzecznictwie funkcjonowała od dawna - dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. nabrała charakteru normatywnego, poprzez wprowadzenie do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) przepisów art. 24a i 24b. Zawarcie tego rodzaju przepisów w Ordynacji podatkowej miało na celu przyznanie organom podatkowym uprawnień do oceny podatkowych skutków czynności prawnej dokonanej przez podatników i zignorowania podatkowych skutków tych czynności, które zostały dokonane w celu uniknięcia opodatkowania. W myśl art. 24a powyższej ustawy, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§1). Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej (§2). Z kolei zgodnie z art. 24b tej ustawy, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku (§1). Jeżeli strony, dokonując takiej czynności prawnej, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych (§2). W świetle powyższych regulacji, organy podatkowe zostały zobowiązane przede wszystkim do ustalenia rzeczywistej woli stron stosunków cywilnoprawnych po to, aby mogły stwierdzić, czy strony ewentualnie ukryły pod formą określonej czynności prawnej inną czynność prawną. W przypadku stwierdzenia "obejścia przepisów prawa podatkowego", dla celów opodatkowania, organ podatkowy powinien przyjąć tę czynność, która powinna mieć miejsce gdyby nie obejście przepisów prawa podatkowego. Koncepcja ustawowej regulacji skutków "obejścia prawa podatkowego" od początku jej obowiązywania budziła kontrowersje. W niektórych orzeczeniach sądów podkreślano bowiem, iż nie można przenosić i analizować przepisów cywilistycznych na grunt podatkowy (np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Rz 2883/98, wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 829/98). Przy stwierdzaniu przez organ podatkowy, czy dana czynność prawna miała na celu obejście prawa, należało mieć na względzie cywilnoprawną zasadę swobody umów oraz to, iż wszelkie przewidziane w przepisach prawa ulgi czy zwolnienia, albo odliczenia od podatku, stanowią prawo podatnika. Jeżeli zatem podatnik wybiera taki rodzaj działalności, który umożliwia mu korzystanie z ulg podatkowych czy zwolnień, to nie oznacza to jednocześnie, iż działa on z zamiarem obejścia przepisów prawa. Wprowadzenie klauzuli "obejścia przepisów prawa podatkowego" było dla podatników znacznym ograniczeniem cywilnoprawnej zasady swobody umów, dlatego też Rzecznik Praw Obywatelskich i Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyli przepis art. 24b § 1Ordynacji podatkowej do Trybunału Konstytucyjnego zarzucając mu niekonstytucyjność, uzasadniając, iż w rezultacie przepis ten zakazuje podatnikom wyboru najmniej dokuczliwego finansowo sposobu opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03 orzekł, iż przepis art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Trybunał uznał, iż klauzula "obejścia prawa podatkowego", określona w tym przepisie narusza zasadę pewności prawa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym oraz że nie spełnia wymogu należytego określenia zobowiązań podatkowych, przede wszystkim ze względu na niejasność użytych w nim sformułowań, takich jak "nie można było oczekiwać" czy też "inne istotne korzyści". Nieprecyzyjność tych zwrotów i ich wieloznaczność sprawia - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - że podatnik nie ma możliwości przewidzenia konsekwencji prawnych swoich czynów. W związku z tym, że podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej było zastosowanie art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za zasadne uchylenie obu tych decyzji.