I SA/Łd 1231/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] stycznia 2014 r. w sprawie określenia T. K. wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007 r. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził wobec podatnika kontrolę podatkową za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. W okresie objętym kontrolą podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" w zakresie usług transportowych oraz handlu nawozami sztucznymi. Następnie organ podatkowy wszczął i przeprowadził postępowanie podatkowe w wyniku którego wydał w dniu [...] listopada 2012 r. decyzję wymiarową za ww. miesiące. Powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2013 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał kolejną decyzję w dniu [...] stycznia 2014 r. Ocenił, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązań objętych decyzją ponieważ Sąd Rejonowy w Ł. uwzględnił wniosek z dnia [...] grudnia 2012 r. o wpis hipoteki przymusowej. Organ podatkowy wskazał, że tak zabezpieczone zobowiązania podatkowe nie ulegają przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako O.p.). Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że w grudniu 2012 r. zastosował wobec podatnika skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności, o którym podatnik został powiadomiony w dniu [...] grudnia 2012 r. (podatek VAT za okres od lutego do listopada 2007 r.) oraz w dniu [...] marca 2013 r. (podatek VAT za grudzień 2007 r.). Dodatkowo organ podatkowy podniósł, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z zawiadomieniem podatnika w dniu [...] grudnia 2012 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Organ podatkowy ocenił, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, a zatem wbrew zakazowi wynikającemu z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"). W okresie objętym decyzją organ podatkowy zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: 1) Firmę Handlową "B", "C", 2) "D" Spółkę z o.o. w C., 3) P.H.U. "E" w Ł., 4) A. K. z K.. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podatnik zarzucił: naruszenie art. 70 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie strony chybione jest twierdzenie organu podatkowego, że zobowiązanie nie przedawniło się z uwagi na wpis hipoteki przymusowej lub wszczęcie postępowania karnego w sprawie lub też zastosowanie środka egzekucyjnego, ponieważ na dzień [...] grudnia 2013 r. nie było w obrocie prawnym zobowiązania wynikającego z decyzji. Ponadto, zdaniem strony, organ podatkowy udowodnił, że dostawy paliwa miały faktycznie miejsce. Jednocześnie nie dowiódł, że podatnik wiedział o jakichkolwiek nieprawidłowościach u dostawców paliwa. Odwołujący się podnosi także, że organ podatkowy naruszył zasadę jawności postępowania przywołując w zaskarżonej decyzji zeznania osób przesłuchiwanych w postępowaniach karnych jako osoby podejrzane, które nie zostały jeszcze skazane prawomocnym wyrokiem. Osoby te nie zostały ponownie przesłuchane w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiło stronie zadawanie pytań. Organ drugiej instancji nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszoinstancyjnego, zgodnie z którym zobowiązania podatkowe za miesiące od marca do grudnia 2007 r. nie uległy przedawnieniu. Stwierdził, że uchylenie decyzji wymiarowej z dnia [...] listopada 2012 r., na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze i dochodzono należności w postępowaniu egzekucyjnym, nie wpłynęło na bieg terminu przedawnienia ponieważ podjęcie czynności egzekucyjnych miało miejsce w czasie, w którym egzekwowana decyzja pozostawała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy, obszernie przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazuje również że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Stwierdził, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są m. in. z fakturami VAT. Warunki takie wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Analiza tego przepisu wskazuje, zdaniem organu odwoławczego, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i ich celem jest zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów" wystawionych m. in. przez tzw. "słupy". Organ odwoławczy wskazał, że unormowanie zawarte art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest implementacją art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L 77, Nr 145, poz. 1). Wymieniony przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że w wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że tylko gdy podmiot gospodarczy, który podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (punkty 53 i 54). Określenie działań, których podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni przy tym mieści się w określonym przez TSUE w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 38 ww. postanowienia). Organ podatkowy ocenił, że okoliczności sprawy wskazują, że podatnik nie wykazał, że w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym. Trudno też uznać, że nie miał podstaw do przypuszczeń, że chociażby A. K. dopuszczał się nadużyć podatkowych, skoro w pełni świadomym, czynnym uczestnikiem oszustw podatkowych z udziałem A. K. był Jego ojciec – J. K., zamieszkały pod tym samym adresem, który posłużył się do celów rozliczeń podatkowych "pustymi" fakturami. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego zarzucił naruszenie: 1) zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, 3) zasady neutralności podatku od wartości dodanej, 4) bezzasadne wydanie decyzji w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, 5) wydanie decyzji bez uwzględnienia instytucji "dobrej wiary", wynikającej z orzecznictwa TSUE, 6) naruszenie zasady retroakcji poprzez faktyczne zastosowanie przepisów Działu Xa – art. 105a ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 października 2013 r., 7) art. 70 § 1 O.p. przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją został przerwany. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec - listopad 2007 r., co do zasady przedawnia się z upływem 31 grudnia 2012 r., natomiast za grudzień 2007 r. - z dniem 31 grudnia 2013 r., o ile nie wystąpiły okoliczności zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wystawił w dniu [...] listopada 2012 r. cztery tytuły wykonawcze dotyczące zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2007 r. Zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2012 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zobowiązanego. W dniu [...] grudnia 2012 r. organ podatkowy doręczył podatnikowi przedmiotowe zawiadomienie (karta 26 i 25 akt podatkowych –biały segregator). Wprawdzie tytuły wykonawcze zostały wystawione w oparciu o decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2012 r., która następnie została uchylona przez organ odwoławczy, tym niemniej sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia), wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2005 r. sygn. akt II FSK 351/2005) Tym samym, mimo uchylenia decyzji na podstawie której zastosowano środek egzekucyjny, sąd ocenił, że został skutecznie zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony, a tym samym przerwano bieg terminu przedawnienia zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy podniósł, że pismem z dnia [...] grudnia 2012 r., doręczonym skarżącemu w dniu [...] grudnia 2012 r. podatnik, został poinformowany, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od lutego 2007 r. do grudnia 2008 r. uległ z dniem [...] grudnia 2012 r. zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego (zawiadomienie – karta 22 akt podatkowych). W ocenie sądu informacje wskazane w ww. zawiadomieniu są niewystarczające by uznać, że zawiadomienie wywołuje skutki o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ organ podatkowy nie poinformował podatnika, na jakiej podstawie wszczęto postępowanie karne skarbowe. W ocenie sądu organ podatkowy błędnie przyjął, że zobowiązania objęte decyzją nie ulegają przedawnieniu w związku z ustanowieniem hipoteki przymusowej na podstawie art. 70 § 8 O.p. W dniu 8 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie oznaczonej sygn. akt SK 40/12, zgodnie z którym orzekł o niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.) z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Wspomniany wyrok Trybunału, co prawda dotyczył art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., jednakże z uwagi na to, że zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art.70 § 8 O.p., na co zwrócił uwagę sam Trybunał Konstytucyjny, w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione we wskazanym wyroku. Powyższe pozwala uznać, że mocą tego orzeczenia jednoznacznie zostało obalone domniemanie konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2003 r. We wspomnianym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 O.p., który w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki, jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał Konstytucyjny wskazał, że rozwiązanie z art. 70 § 6 O.p., różnicuje w sposób istotny zakres czasowy odpowiedzialności podatnika w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium tj., posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. W takiej sytuacji obowiązkiem sądu dokonującego kontroli legalności decyzji organu było uwzględnienie zastrzeżeń konstytucyjnych zawartych w uzasadnieniu wyroku TK, w sprawie o sygn. akt SK 40/12 i zakwestionowanie legalności stanowiska organu podatkowego, który powołuje się na brak przedawnienia właśnie z uwagi na treść art. 70 § 8 O.p. Tym samym należy uznać, że w doszło do obalenia domniemania konstytucyjności nie tylko art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu do końca 2002r., ale i art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. Wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. – przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji – nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. – wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 1764/14). Reasumując, sąd uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, natomiast nieskuteczne okazało się zawieszenie biegu terminu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Podobnie nieskuteczne w kontekście terminu przedawnienia okazało się ustanowienie hipoteki przymusowej. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, co do meritum sprawy. Organy podatkowe wykazały, że faktury wystawione przez: 1) Firmę Handlową "B", "C", 2) "D", 3) "E w Ł., 4) A. K. z K., nie dokumentowały faktycznych czynności nabycia paliwa, a tym samym odliczając podatek w nich zawarty, podatnik naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ podatkowy ustalił, że L. B., która według treści spornych faktur była sprzedawcą paliwa nie prowadziła działalności gospodarczej. Świadek oświadczyła podczas przesłuchania w dniu 10 października 2012 r., że na prośbę K. K. zgodziła się mieć "firmę na siebie". Działalność gospodarczą na własne nazwisko zarejestrowała dobrowolnie. Działalność gospodarczą faktycznie prowadził K. K.. Świadek wyjaśniła, że nie wystawiła faktur dokumentujących sprzedaż paliwa dla T. K.. Wyjaśniła, że nie była świadoma że K. K. będzie wystawiał faktury w jej imieniu. Przypuszczała, że faktury będą wystawiane, ale była przekonana, że K. K. będzie je przysyłać świadkowi. Oświadczyła, że nie wie, czy przedmiotowe faktury dotyczą rzeczywistych transakcji. Wyjaśniła, że nie udzieliła K. K. pełnomocnictwa do prowadzenia działalności gospodarczej na piśmie, wyłącznie ustnie. Świadek nie sporządzała deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Nie występowała również o przyznanie koncesji na sprzedaż paliw (protokół z przesłuchania L. B. z dnia [...] października 2012 r. karty 24-27 tom II i protokół z przesłuchania z dnia [...] września 2013 r. – karta 61- 63 teczka II, pismo z Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] lipca 2013 r. – karta 112 tom II). Dokumentację podatkową L. B. za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2007 r. przechowywał K. K. (oświadczenie L. B. – karta 203, oświadczenie K. K. – karta 202 tom I). Z powyższego wynika, że L. B. nie prowadziła działalności gospodarczej. Firmowała swoim nazwiskiem działalność K. K. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wykazał, że Spółka "D" była podmiotem wykorzystywanym do wprowadzania do obrotu odbarwianego oleju opałowego. O nierzetelności transakcji sprzedaży paliwa przez "D" w całym okresie prowadzenia przez nią działalności, w tym wprowadzenia do obrotu produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia, świadczy także to że Prokuratura Okręgowa w K. prowadziła śledztwo przeciwko G. K. i innym (sygn. akt VI Ds. 96/06/S), dotyczące wprowadzania do obrotu środków płatniczych pochodzących z przestępstw polegających na sprzedaży komponentów paliw i produktów ropopochodnych jako pełnowartościowego paliwa. W postępowaniu tym badana była również działalność W. S. i należących do niego (lub w których pełnił kierownicze funkcje) podmiotów gospodarczych, w tym "D". Prokuratura Okręgowa w K. prowadzi również odrębne postępowanie pod sygn. akt V Ds. 50/07, w toku którego W. S. również przedstawiono zarzuty związane z obrotem paliwami. W. S., przesłuchany w dniach: 1 grudnia 2009 r., 23 marca 2010 r., 1 czerwca 2010 r., 13 maja 2011 r. zeznał, że od października 2002 r. był współudziałowcem Spółki o nazwie "F", która od 2003 r. zmieniła nazwę na "D". Część udziałów odkupionych od K. P. odsprzedał żonie L. G.-S., która zbyła je na rzecz M. H., a ten odsprzedał udziały B. Z.-G.. Świadek zeznał, że spółka była pośrednikiem w obrocie paliwami. Jako prezes był upoważniony do przeprowadzania wszelkich operacji na kontach bankowych. Zdarzało się bardzo często, że pieniądze były wypłacane z banków w gotówce i przekazywane w biurze przedstawicielowi firm sprzedających paliwo. Do jego obowiązków należało wszystko, oprócz spraw księgowych, pozyskiwał nowych klientów, prowadził z klientami rozmowy, zajmował się sprawami technicznymi, transportem, logistyką. Nie pamiętał jednak danych podmiotów, od których spółka nabywała olej napędowy, zajmował się awizacją dostaw, jednakowoż nie pamiętał źródła pochodzenia oleju oraz gdzie był składowany towar. Przesłuchani pracownicy "D" również nie potrafili wskazać, od kogo spółka nabywała i komu sprzedawała paliwa, choć miesięczne obroty liczone były w milionach złotych. K. Z., przesłuchana w dniach: 15 kwietnia 2010 r. i 30 lipca 2012 r. zeznała, że upoważnienie do wystawiania i podpisywania faktur otrzymała od prezesa B. Z.-G.. Stwierdziła, że spółka nie prowadziła dokumentacji przyjęcia i wydania towarów. Przyjęcie i wydanie towarów dokumentowane było fakturami. Nie pamiętała jednak, gdzie było nabywane paliwo. W latach 2007-2008 "D" wykorzystywane było do popełniania przestępstw polegających na zmianie przeznaczenia w użyciu oleju opałowego dla celów grzewczych na inny wyrób ropopochodny. Jednym z uczestników ww. procederu był W. S.. B. Z.-G., podczas przesłuchania w dniu 15 kwietnia 2010 r. zeznała, że W. S. był przedstawicielem handlowym w Oddziale w Ś.. Prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w L. z dnia [...] maja 2012 r. (sygn. akt IV K 437/11) W. S. został uznany za winnego dokonania zarzucanych mu czynów brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez R. S. mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na zmianie przeznaczenia w użyciu oleju opałowego dla celów grzewczych na olej napędowy, a następnie dystrybucji tego wyrobu, jak również na używaniu fikcyjnych i nierzetelnych faktur, nieodprowadzaniu podatku akcyzowego i należnego podatku VAT (karty 208 -224 akt sądowych). Ustalono ponadto, że Prokuratura Okręgowa w K. nadzoruje śledztwo (sygn. akt V DS 70/09/S) w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej, w skład której wchodziła Spółka "G", funkcjonująca w okresie co najmniej od stycznia 2007 r. do lipca 2009 r., mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu, przeciwko wiarygodności dokumentów oraz przestępstw związanych z obrotem paliwami, w szczególności z nabywaniem oleju opałowego, jego odbarwianiem, a następnie wprowadzaniem do obrotu gospodarczego jako pełnowartościowego oleju napędowego. Grupa dysponowała bazą do odbarwiania zlokalizowaną w K., gdzie odbywał się nielegalny proceder odbarwiania oleju opałowego. Wśród zabezpieczonych w tym miejscu przedmiotów znalazły się dowody jednoznacznie wskazujące, że jedną z firm, do której dostarczany był produkt pochodzący z tej bazy była Spółka "D". Ustalono również, że "D" na rachunki bankowe "G" przekazało środki w kwocie 833.850 zł. Faktury w imieniu "G" podpisał Prezes Zarządu M. T., odbiór dokumentów potwierdziła K. Z., pracownik działu księgowości "D". Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zebrane dowody potwierdzają, że Spółka "D" uczestniczyła w grupie przestępczej, zajmującej się odbarwianiem oleju opałowego, a następnie dystrybucją tak powstałego produktu pod nazwą handlową oleju napędowego. W celu ukrycia faktu odbarwiania oleju opałowego i następnie nazwania na wystawionych przez siebie fakturach sprzedaży tak powstałego produktu - olejem napędowym, Spółka posłużyła się fakturami zakupu VAT oleju napędowego od fikcyjnych firm. Rzekomi dostawcy paliwa dla tej firmy to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur. Obrót do firmy był zatem fikcyjny, wystąpił wyłącznie obieg fakturowy. W obrocie gospodarczym (prawnym) znalazły się więc faktury z nazwą towaru - olej napędowy, podczas gdy w rzeczywistości był to produkt ropopochodny, powstały z odbarwionego oleju opałowego. W ocenie sądu organy podatkowe wykazały m.in. na podstawie zeznań G. T. z dnia [...] marca 2012 r., że okresie objętym zaskarżoną decyzją wymieniony nie prowadził działalności gospodarczej. G. T. zeznał, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami w latach 2002-2004. Świadek oświadczył, że okazane mu faktury sprzedaży nie zostały przez niego wystawione i podpisane (protokół przesłuchania G. T. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Ł. – karta 447-448 tom I). W zakresie faktur wystawionych przez A. K. organ podatkowy ustalił, że wymieniony nabywał paliwo od dwóch dostawców, z których jeden: Hurtowa Sprzedaż "H" w T. okazał się podmiotem fikcyjnym, zaś drugi Sprzedaż Paliwa "I" M. P. wystawiał jedynie fikcyjne faktury sprzedaży. Powyższe okoliczności zostały potwierdzone prawomocnym wyrokiem karnym skazującym A. K. wydanym przez Sąd Rejonowy w K. sygn. akt II K 194/11 z dnia [...] września 2011 r. (karta 67 tom I akt podatkowych). A. K. został skazany m.in., za to że w okresie od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez A. P. i "H" z T., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W ocenie sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo zinterpretował i zastosował art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z treści przywołanych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może odliczyć podatek zawarty w fakturach VAT, pod warunkiem, że są to faktury, które dokumentują nabycie towaru w nich opisanego (oleju napędowego a nie innego podpunktu ropopochodnego) , od osób widniejących na tych fakturach jako sprzedawcy. Za niedopuszczalne w świetle przywołanych przepisów należy uznać odliczanie podatku z faktur, w których jako sprzedawca widnieje inny podmiot, niż faktyczny sprzedawca bądź takich, które wskazują na inny przedmiot transakcji. Organ odwoławczy podniósł trafny argument, iż zgodnie z art. 29 ustawy o VAT podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, ale nie chodzi tu o obrót wynikający z wystawienia faktury, ale o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru) i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze). Z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynika jednoznacznie, że sprzedawcą paliwa nie była L. B. ani G. T.. Pierwsza z wymienionych osób firmowała bowiem działalność innej osoby (K. K.), natomiast G. T. w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej w roku 2007 i nie wystawił spornych faktur. Faktury wystawione przez Spółkę "D" nie dokumentowały sprzedaży oleju napędowego ponieważ pod szyldem tej spółki dokonywano odbarwiania oleju opałowego i sprzedaży tzw. "odbawianki". Z zeznań A. K. (karty 371 -373 tom I akt podatkowych) oraz jego pracownika J. Z. (karty 374-377 tom I akt podatkowych) wynika, że wymieniony handlował paliwem. Twierdzeniu tych osób przeczy jednak dokumentacja podatkowa A. K., tj. faktury wystawione przez A. P. i "H" z T., które jak wynika z wyroku karnego skazującego, były nierzetelne. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut niezgodności zaskarżonej decyzji z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego według strony skarżącej wynika, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia w sytuacji, gdy nie można mu zarzucić braku "dobrej wiary". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przeanalizował orzecznictwo TSUE dotyczące kwestii tzw. "dobrej wiary" nabywcy towarów i usług, w tym m.in. orzeczenia w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 M. k. oraz P. D., C-643/11 ŁWK 56 EOOD, C-33/13 M. J., o czym świadczy treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z orzeczeń tych wynika, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (punkty 53 i 54 wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11). Z akt rozpoznawanej sprawy nie wynik by skarżący podjął jakiekolwiek działania w celu sprawdzenia, czy nabywając paliwo od wskazanych na wstępie podmiotów, nie uczestniczy w transakcjach będących przestępstwem o charakterze podatkowym bądź w innej dziedzinie. Skarżący nie wezwał osób, od których otrzymał faktury sygnowane nazwiskiem L. B. i G. T. do okazania dokumentu, z którego wynikałoby, że działają w imieniu tej osoby. Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, że już takie nieskomplikowane działania spowodowałyby prawdopodobnie ujawnienie faktu, że L. B. i G. T. nie prowadzą działalności gospodarczej. Od żadnego z wystawców spornych faktur skarżący nie zażądał okazania koncesji na prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży paliw. Jednocześnie skarżący płacił należności wynikające z otrzymanych faktur gotówką, co stanowi naruszenie istniejącego od szeregu lat obowiązku regulowania należności w obrocie gospodarczym za pośrednictwem rachunku bankowego, a równocześnie uniemożliwia ustalenie, kto jest faktycznym sprzedawcą i czy jest nim wystawca faktury. Wprowadzenie powyższego obowiązku miało na celu zminimalizować przypadki nierzetelności zarówno w stosunkach między podmiotami gospodarczymi, jak i w wykonywaniu przez te podmioty obowiązków publicznych, m.in. obowiązku podatkowego (komentarz Konrada Kohutka do art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej – LEX). Trafna jest więc ocena, że skarżący nie podjął działań, jakich można wymagać od przezornego przedsiębiorcy dbającego o przejrzystość (transparentność) dokonywanych transakcji. Podatnik sam ograniczył swoje możliwości wykazania należytej staranności przy zawieraniu transakcji nie składając zeznań w charakterze strony. Jako niezrozumiały należy ocenić zarzut zastosowania w sprawie art. 105a i kolejnych ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujących od dnia 1 października 2013 r. Zarówno w podstawie prawnej, jak i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie powołano się na wskazane przez stronę przepisy. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd oddalił skargę. E.J.