I SA/Łd 1233/07

Dnia 1 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] Nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K. P. kwotę 265 (dwieście sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. I SA/Łd 1233/07 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie art. 76a Ordynacji podatkowej, zaliczył z urzędu zwrot różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 6.620,- zł - przysługujący Panu K. P., na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. W dniu [...]r. pełnomocnik Pana K. P. złożył w Urzędzie Skarbowym w Ł. wniosek o zwrot zajętych kwot z tytułu podatku VAT, a wpłaconych przez K. P. w czasie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Wniosek uzasadniono prawomocnym zakończeniem sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym w Ł. [...] o sygn. akt [...]. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., powołując się na art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2, art. 76b oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, odmówił Panu K. P. dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2005 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2005 r. podatnik wykazał do zwrotu na rachunek bankowy kwotę podatku w wysokości 6.620,- zł, a postanowieniem z dnia 3 marca 2006 r. zaliczono ten zwrot na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r., gdyż Pan K. P. posiadał zaległości w tym podatku wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...]. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż Sąd Rejonowy w Ł. wyrokiem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] uniewinnił Pana K. P. od popełnienia przestępstwa przewidzianego w art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, natomiast wyrok ten nie stanowi, że podatnik nie był zobligowany do dokonywania comiesięcznych wpłat na zryczałtowany podatek dochodowy oraz do złożenia zeznania podatkowego PIT-28 za 2002 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.z dnia [...] r. nr [....], określającą Panu K.P. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. w kwocie 10.687,50 zł, jest prawomocna i wymagalna. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i wydanie nowego rozstrzygnięcia nakazującego dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT za miesiąc sierpień 2005 r. W ocenie podatnika w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2, art. 76b, art. 254 Ordynacji podatkowej, a ponadto nie uwzględniono wyroku Sądu Rejonowego w Ł. wydanego w sprawie o sygn. akt [...]. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy i przytoczeniu treści przepisów art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej, wskazał, iż Pan K. P. posiadał zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 r. (wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...] r.) i postanowieniem z dnia 03.03.2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nadwyżkę do zwrotu podatku od towarów usług za sierpień 2005 r. w kwocie 6.620,- zł zaliczył na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym; na to postanowienie podatnik nie wniósł zażalenia. W związku z tym w dacie złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, kwota ta została już zarachowana na poczet zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił również, że organy podatkowe nie kwestionują zasadności wykazanego w deklaracji zwrotu podatku. Także bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy jest powołany wyrok Sądu Rejonowego w Ł. dnia [...] r. Powołany wyrok - jak wskazał organ odwoławczy - dotyczy sprawy o przestępstwo skarbowe polegające na naruszeniu art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i wyrokiem tym uniewinniono podatnika od popełnienia tego przestępstwa skarbowego; natomiast wyrok ten nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności za zaległości podatkowe wynikające z ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. określająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. w kwocie 10.687,50 zł jest ostateczna, gdyż podatnik nie wniósł od niej odwołania. Końcowo organ odwoławczy wskazał także, iż w sprawie nie miał zastosowania art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, odnoszący się do możliwości zmiany ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca taką zmianę. Jednakże organ podkreślił, iż jeżeli w opinii podatnika powołany wyżej wyrok Sądu Rejonowego w Ł. ma wpływ na decyzje wydaną w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego, to możliwe jest podjecie kroków prawnych w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej – art. 240 i art. 250, które dopuszczają możliwość wystąpienia przesłanek wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji administracyjnej. Dopiero uchylenie bądź zmiana decyzji wydanej w zakresie podatku dochodowego spowoduje uchylenie postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej Pan K. P. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 76 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie; - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy spoczywających na nim obowiązków. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, iż w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2005 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i wystąpił o zwrot tej nadwyżki. Wówczas dowiedział się, iż postanowieniem z dnia 03.03.2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nadwyżkę zwrotu VAT za sierpień 2005 r. w kwocie 6.620,- zł zaliczył na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym. W ocenie skarżącego Sąd Rejonowy w Ł. wyrokiem z dnia [...] r. o sygn. akt [....] przesądził, iż brak było zaległości podatkowej na poczet której zarachowano z urzędu zwrot podatku i ze względu na treść tego wyroku zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zostały wydane z naruszeniem art. 76 i art. 76b Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy - nie biorąc pod uwagę wyroku Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] r. - dopuścił się naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaiskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie lecz z innych przyczyn niż wskazał skarżący. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z póź. zm.) stanowi, iż w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe nie zakwestionowały zasadności wykazanego przez skarżącego w deklaracji VAT-7 zwrotu podatku od towarów usług za sierpień 2005 r. w kwocie 6.620,- zł. W związku z tym organy podatkowe nie były zobligowane do wydawania decyzji w przedmiocie zwrotu tego podatku, lecz powinny zbadać czy zwrot ten jest możliwy z urzędu według zasad określonych w w/w art. 87 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu przepisów art. 76, art. 76a, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm), gdyż zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej przepisy te stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, a przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej). W momencie rozpatrywania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wniosku skarżącego z dnia [...] r. o zwrot nadpłaty podatku VAT istniało w obiegu prawnym ostateczne postanowienie tego samego organu podatkowego z dnia 3 marca 2006 r. o zaliczeniu z urzędu nadwyżki podatku VAT za miesiąc sierpień 2005 r. na poczet zaległości zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. Na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a Ordynacji podatkowej, zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia (art. 76 in initio), które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2006 r., II FSK 1053/05, LEX nr 193104). W tej sytuacji należy stwierdzić, iż sprawy, które były przedmiotem wniosku skarżącego (bezpośredni zwrot różnicy podatku VAT), zostały już wcześniej rozstrzygnięte w postanowieniu wydanym na podstawie art. 76 Ordynacji podatkowej o zaliczeniu zwrotu podatku z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Bez wzruszenia tego postanowienia nie było zatem możliwe prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie bezpośredniego zwrotu podatnikowi podatku VAT za miesiąc sierpień 2005 r. Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z przepisu tego wynika zatem, iż organ podatkowy ma prawo odmówić wszczęcia postępowania podatkowego gdy stwierdzi, iż zaistniały przyczyny to wszczęcie uniemożliwiające. Niewątpliwie za taką przyczynę można było uznać fakt prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie - niekwestionowanej przez organy podatkowe - wysokości zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług. Zwrot podatku nie daje podatnikowi pełnej swobody dysponowania nim, gdyż w art. 76 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej określony został szczegółowy tryb zwrotu tego podatku, z obowiązkiem dla organów podatkowych przestrzegania określonej kolejności – i w pierwszej kolejności organ podatkowy zobligowany jest do zaliczenia z urzędu nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych podatnika wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej, oraz bieżących jego zobowiązań podatkowych. Zatem organ podatkowy nie miał podstaw by prowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie bezpośredniego zwrotu różnicy podatku VAT, gdy wcześniej z urzędu zaliczył ten zwrot na poczet zaległości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r., a co za tym idzie był uprawniony by uznać ten fakt za powód odmowy wszczęcia odrębnego postępowania zwrotu podatku, o co wnosiła strona skarżąca. Nie można bowiem w takim przypadku rozstrzygnąć merytorycznie co do istoty żądania podatnika, jeżeli organ nie kwestionuje zasadności wykazanego przez skarżącego w deklaracji VAT-7 zwrotu podatku od towarów usług za sierpień 2005 r. i dopóki w obrocie prawnym pozostaje postanowienie zaliczające z urzędu ten zwrot podatku na poczet zaległości podatkowych strony. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. D.T.