I SA/Łd 1233/15

Dnia 20 stycznia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 3102 (trzy tysiące sto dwa ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...]r. Burmistrz Miasta R. określił spółce A S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 50.943 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że opierając się na wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w A S.A. (następcy prawnego B S.A.) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r., wszczął postępowanie w sprawie określenia tej Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. Organ podatkowy uznał, iż zadeklarowana kwota podatku od nieruchomości w deklaracji na 2010r., złożona do Urzędu Miasta R. w dniu 18 stycznia 2010 r. jest zaniżona, ponieważ transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy B S.A. a C Sp. z o.o. nie objęła linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które pozostały własnością B S.A. Odwołując się do treści art. 21 § 3, art. 207, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. póz. 613), dalej "O.p.", art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., póz. 849 ze zm.), dalej "u.p.o.l." oraz uchwały Rady Miasta Rawa Mazowiecka Nr XLI/326/,9 z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj .Łódzkiego z 2009 r., Nr 387, póz. 3427) organ stwierdził, że każda budowla w rozumieniu Prawa budowlanego mieści się w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli zatem dany obiekt budowlany jest budowlą, w rozumieniu Prawa budowlanego, czy też jest urządzeniem budowlanym związanym z tym obiektem, to powinien być sklasyfikowany jak budowla na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 pkt 35 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. z 2014r. póz. 243) za sieć telekomunikacyjną uważa się systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, w tym nieaktywne elementy sieci, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Linia kablowa znajdująca się w kanalizacji kablowej spełnia funkcje nadawcze, transmisyjne i odbiorcze sygnałów, a tym samym wchodzi też w zakres definicji zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Z kolei jak wynika z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane obiekt budowlany jest budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przez całość techniczno-użytkową należy rozumieć połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. A zatem w ocenie organu kanalizacja kablowa i kable w niej położone oraz pozostałe elementy stanowią całość techniczno-użytkową pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Razem stanowią one budowlę sieciową powiązaną ze sobą funkcjonalnym związkiem. W ocenie organu, według stanu prawnego obowiązującego do 17 lipca 2010r., kanalizacja kablowa, łącznie z umieszczonymi w niej liniami kablowymi tworzy jednolitą budowlę, objętą podatkiem od nieruchomości w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l., gdyż obiekty te stanowią całość techniczno-użytkową. Dopiero w stanie prawnym obowiązującym od 17 lipca 2010 r. linie kablowe znajdujące się w kanalizacjach przestały pełnić definicję budowli w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od nieruchomości. Określając wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2010 rok na łączną kwotę 50.943 zł organ przyjął do opodatkowania składniki wykazane przez spółkę w deklaracji z 11 stycznia 2010 r., tj.: grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2908,50 m², budynek mieszkalny o pow. 54 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.407,67 m² oraz budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie styczeń – lipiec 2010 r. o wartości 2.113.269,34 zł i w okresie sierpień – grudzień 2010 r. o wartości 158.314 zł. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła A S.A., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 rok. W ocenie pełnomocnika spółki w sytuacji, w której właścicielem kanalizacji jest inny podmiot, linie kablowe nie mogą zostać uznane za budowle. Argumentacja organu nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku gdy właścicielem kanalizacji i linii kablowych jest ten sam właściciel, to określenie podatnika od całości techniczno - użytkowej na którą składają się te obiekty jest możliwe, gdyż jest nim właściciel obu rzeczy. W niniejszym przypadku całość taka nie ma właściciela, wobec czego w stosunku do takiego obiektu nie sposób określić podatnika, gdyż ustawodawca nie przewidział takiej sytuacji. Na potwierdzenie swego stanowiska pełnomocnik przytoczył stosowne orzecznictwo, e tym wyrok NSA z 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12. Pełnomocnik wskazał, że spółka A nie jest właścicielem ani posiadaczem samoistnym budowli jaką stanowi kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest udostępniana przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. na podstawie umowy najmu, tym samym brak podstaw do uznania spółki za podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z [...] r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając jego stanowisko. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w jego ocenie sprzedaż kanalizacji kablowej C Sp. z o.o. z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności A S.A. (poprzednio B S.A.) nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno - użytkowa pomiędzy tymi liniami a kanalizacją. A zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega sieć telekomunikacyjna jako kompletny obiekt budowlany, bez względu na to, kto jest właścicielem poszczególnych jej elementów składowych. W ocenie Kolegium transakcja sprzedaży przez B S.A. aktywów w postaci infrastruktury telekomunikacyjnej, w tym kanalizacji kablowej i jednoczesne przejęcie tych samych aktywów w leasing nazwany "leasingiem zwrotnym" oprócz tego, że zmieniła właściciela prawnego części tej infrastruktury, nie zmienia charakteru budowli, gdyż sprzedaż nie doprowadziła do utraty kompletności obiektu budowlanego składającego się z kanalizacji kablowej i umieszczonych w niej linii kablowych, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powyższe wskazuje, że nadal pomiędzy częściami tej budowli występuje związek techniczno- użytkowy, wynikający ze sposobu wykonania i połączenia poszczególnych elementów, a ponadto użytkowy polegający na gospodarczym jego wykorzystaniu przez A S.A. w celu świadczenia usług telekomunikacyjnych. Poszczególne części tej budowli nadal są ze sobą technicznie i fizycznie połączone, służą realizacji funkcji do jakiej powstały i w tym celu są wykorzystywane. Nie można bowiem zdaniem organu przyjąć, że funkcję przesyłu sygnału telekomunikacyjnego mogą spełniać jedynie wybrane elementy obiektu budowlanego np. sama kanalizacja lub same linie kablowe, gdyż jest to niemożliwe z przyczyn technicznych. Zdaniem Kolegium z przedstawionego wyżej stanu faktycznego nie można wyprowadzić wniosku, jak sugeruje pełnomocnik spółki, że istnieje przedmiot podlegający opodatkowaniu, jednakże z uwagi na własność przysługującą dwóm podmiotom, w stosunku do takiej budowli nie można określić podatnika. Zwrócić należy uwagę, że w podatku od nieruchomości okolicznością, z którą powiązano obowiązek podatkowy jest władanie budowlą lub jej częścią związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieuprawnione jest zatem ograniczanie przedmiotu opodatkowania wyłącznie do sytuacji, gdy właścicielem poszczególnych elementów budowli jest ten sam podmiot. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję A S.A. z siedzibą w W. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji podnosząc zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, iż w 2010 r. ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanową one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowisko organu nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. Na podstawie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 777/06 i II FSK 514/06 pełnomocnik podkreślił, że spółka nie jest właścicielem ani posiadaczem samoistnym budowli jaką stanowi kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku i opłatach lokalnych na podstawie umowy najmu. W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołując się na wyroki WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 674/14 i WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1132/14 i I SA/Łd 1133/14 pełnomocnik podniósł, że gdy linie kablowe przebiegają przez cudzą kanalizację a ich właściciel nie jest podatnikiem całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją to linie te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istotne okoliczności faktyczne nie są sporne w rozpoznawanej sprawie. W szczególności jest poza sporem, że w 2010 r. właścicielem kanalizacji kablowej była C Sp. z o.o., natomiast strona skarżąca pozostawała właścicielem linii kablowych ułożonych w tej kanalizacji. Zasadniczy spór sprowadza się do oceny, czy w tej sytuacji linie kablowe podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli (sieci technicznej) w okresie styczeń-lipiec 2010 r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego w spornym okresie należały również sieci techniczne (art. 1a ust. 1 punkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 punkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.– Prawo budowlane ). W ocenie sądu linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej należące do innego podmiotu nie mogą być uznane za część budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l. Z kolei w myśl art. 3 ust.1 punkt 1 i 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele i samoistni posiadacze nieruchomości. Stwierdzić należy, że spółka skarżąca od 31 stycznia 2009 r., to jest od daty umowy sprzedaży na rzecz C Sp. z o.o. nie była ani właścicielem, ani samoistnym posiadaczem kanalizacji kablowej, w której położone były należące do niej linie kablowe. Sąd stoi na stanowisku, że w zaistniałej sytuacji faktycznej ma zastosowanie pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 maja 2014 r., w sprawie sygn. akt II FSK 1498/12. W cytowanym wyroku, w zbliżonym stanie faktycznym NSA przyjął, że: "Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 punkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 punkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a punkt 2 u.p.o.l." WSA w Łodzi akceptuje powyższą argumentację prawną i wniosek o braku podstaw prawnych do przyjęcia, że strona skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie części budowli w postaci kabli telekomunikacyjnych. Jeszcze pełniej w tym zakresie wypowiedział się WSA w Olsztynie w prawomocnym wyroku z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 674/14. W myśl tego wyroku "Jeżeli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Złożona z kanalizacji kablowej i kabli, jedna budowla, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kable te nie stanowią wówczas samodzielnej budowli, a są tylko jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 punkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka wskazuje, że nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. W takim stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 punkt 2 u.p.o.l. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 777/06 i II FSK 514/06, z dnia 27 maja 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1498/12, dostępne CBOIS)". W świetle powyższych orzeczeń i powołanych w nich innych rozstrzygnięć sądów administracyjnych uznać należy, że zaprezentowana w nich teza stanowi ugruntowaną linię orzeczniczą sądownictwa administracyjnego, akceptowaną przez sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie. Przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, będącą budowlą, natomiast za budowlę lub jej część nie mogą być uznane wyłącznie kable ułożone w kanalizacji kablowej należącej do innego podmiotu. Kanalizacja kablowa wraz z liniami kablowymi będąca przedmiotem rozpoznawanej sprawy stanowi część budowli (sieci telekomunikacyjnej), nie są nią natomiast tylko kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej należącej do C Sp. z o.o. Przenosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że zaskarżona decyzja wymierzająca spółce skarżącej podatek od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli telekomunikacyjnych wraz z kanalizacją kablową, której skarżąca nie jest właścicielem ani samoistnym posiadaczem nie może zostać uznana za zgodną z prawem. Narusza ona art. 3 ust.1 punkt 1 i 2 u.p.o.l. i powoduje nałożenie ciężaru podatkowego na podmiot niebędący podatnikiem. Tym samym WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku tego sądu z dnia 3 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Łd 288/15, w którym opowiedziano się za możliwością opodatkowania linii kablowej jako części budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa i ułożone w niej telekomunikacyjne linie kablowe. Zdaniem sądu rację ma strona skarżąca wywodząc w skardze, że art. 3 ust. 1 punkt 1 u.p.o.l. wskazując podatników podatku od nieruchomości nie uznaje za nich właścicieli części nieruchomości lub obiektów budowlanych. Z kolei art. 2 ust.1 punkt 3 u.p.o.l. definiujący przedmiot opodatkowania posługuje się wprawdzie znamieniem "części budowli", lecz nie odnosi jej do części składowych budowli, a jedynie do wydzielonej części funkcjonującej w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Również zatem i z tego powodu nie ma podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej należącej do innego podmiotu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uwzględni wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przedstawioną w niniejszym wyroku. Z powyższych przyczyn, wobec naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "p.p.s.a.") należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. mko