I SA/Łd 124/13

Dnia 11 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. oddala skargę. I SA/Łd 124/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] ustalającą P. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 858.069,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1.144.092,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] ustalił P. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004r. w kwocie 858.069,00zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1.144.092,00zł. Od tak wydanej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie z wnioskiem o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Jednocześnie wniósł o załączenie w poczet materiału dowodowego dokumentów na okoliczność potwierdzenia pokrycia wydatków roku 2004 kwotami znajdującymi pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pismem z dnia 13 lipca 2011 r. przekazał do organu I instancji akta sprawy celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. W ramach tego postępowania organ I instancji zobowiązany został do uzupełnienia materiału dowodowego o umowy najmu zawarte przez podatnika, na podstawie których w 2004 roku został zapłacony podatek od nieruchomości będących własnością podatnika. Ponadto w ramach dodatkowego postępowania zalecono zbadać, czy pożyczkobiorca I. K. w 2004 roku miała możliwości finansowe, by w całości dokonać zwrotu kwoty 645.000zł stronie. Załączone natomiast do odwołania umowy darowizny zalecono zbadać pod kątem możliwości finansowych osób, które ich udzielały. Poza tym zalecono ustalić we właściwych, ze względu na miejsce zamieszkania darczyńców, urzędach skarbowych, czy z uwagi na ujawnienie darowizn (z dołączonych do odwołania umów darowizn wynika, iż są to pierwsze darowizny w okresie 5 lat) nie zachodzą okoliczności określone w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 1997r. Nr 16, poz. 89 ze zm.). Ponadto wskazano, że należy uzupełnić materiał dowodowy o dane źródłowe dotyczące statystycznych kosztów utrzymania, a także ustalić okoliczności związane z zawarciem umów sprzedaży samochodów z dnia 04.02.2000r. i 11.10.1999r., jak również ustalić moment nabycia, wysokość wydatku i źródło finansowania tych samochodów. W odniesieniu natomiast do zaświadczenia A z dnia 7 grudnia 2010 r. dotyczącego dokonanych przez podatnika transakcji odkupienia jednostek uczestnictwa w okresie od 01.01.2003r. do 31.12.2003r., dołączonego do pisma pełnomocnika (wpływ do Izby - 22.02.2011 r.) stwierdzono, że należy dokonać konfrontacji wykazanych przez stronę dochodów z wydatkami poniesionymi na nabycie tych jednostek. Zalecono zbadać, w jakim terminie doszło do nabycia przedmiotowych jednostek i jakie było źródło środków pieniężnych wydatkowanych na ten cel. W odniesieniu do załączonej do odwołania deklaracji dewizowej dotyczącej przywiezienia do Polski w 1994 roku kwoty 10.050,00 USD zlecono przeprowadzić postępowanie z udziałem podatnika co do źródeł pochodzenia wwożonych środków finansowych, poprzez wezwanie podatnika do przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających fakt opodatkowania tych środków bądź też wykazanie, iż podatnik uzyskał dochód zwolniony od podatku. W dniu 30 maja 2012 r. do organu II instancji wpłynęły akta sprawy uzupełnione o materiał dowodowy zebrany w toku dodatkowego postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Po analizie całości akt oraz obowiązujących przepisów Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stwierdził, iż wartość poniesionych przez podatnika w 2004 roku wydatków wynosiła 2.594.413,33 zł. Na kwotę tę składały się następujące wydatki: - 1,290.000,00 zł - zakup 4.900 udziałów (po 500,00 zł za każdy udział) Spółki z o.o. B w Ł., na podstawie zawartej w dniu 05.01.2004 r. z D. D. będącym wspólnikiem Spółki, umowy kupna; cena nabycia wynosząca 2.450.000,00 zł została zapłacona w następujący sposób: 1.000.000,00 zł w dniu zawarcia umowy, pozostałe 1.450.000,00 zł w ratach kwartalnych po 72.500,00 zł przez okres kolejnych 5 lat, pierwsza rata płatna w dniu 28.03.2004r., wysokość wpłat dokonanych w 2004 r. z tytułu zawartej umowy w wysokości 1.290.000,00 zł potwierdził pełnomocnik strony pismem z dnia 25.01.2010 r., - 1.220,00 zł - koszty aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] potwierdzającego zawarcie powyższej umowy, - 24.500,00 zł - zapłacony na konto Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. podatek od czynności cywilnoprawnych, - 146.400,00 zł – kwota, jaką strona winna zapłacić w roku 2004 na mocy zawartej w dniu 28 kwietnia 2003 r. z P. K. - będącym wspólnikiem Spółki działającej pod firmą C Spółka z o.o. z siedzibą w D., umowy kupna 445 udziałów po 1.000,00 zł każdy udział, cena nabycia wynosząca 445.000,00 zł została zapłacona w następujący sposób: 140.000,00 zł w dniu zawarcia umowy, pozostałą część ceny nabycia tj. kwotę 305.000,00 zł w 25 równych ratach miesięcznych po 12.200,00 zł każda, pierwsza rata płatna 15.06.2003 r., - 328.180,00 zł - zakup w dniu 31 sierpnia 2004 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] nieruchomości położonej w D., - 9.083,00 zł - koszty poniesione z zawarciem powyższej umowy w formie aktu notarialnego, - 100.000,00 zł - dopłata na rzecz spółki na mocy odbytego w dniu 31 sierpnia 2004 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki działającej pod firmą B Sp. z o.o., - 7.535,40 zł - wpłata zaliczek na podatek dochodowy w 2004 r., - 8.668,30 zł - zapłacony podatek VAT, - 2.446,00 zł - zapłacony przez stronę w 2004 roku podatek od nieruchomości położonej w D., - 8.268,80 zł - zapłacony w 2004 r. podatek od nieruchomości. w związku z własnością nieruchomości przy ul. A. 30, przy ul. A. 30/32, przy ul. B. 69, przy ul. B. 71-71A, - 239,60 zł - wpłata podatku od nieruchomości położonej w miejscowości S. ul. C. 13, - 21.397,92 zł - wydatki na utrzymanie ustalone przez organ I instancji przy uwzględnieniu okoliczności, iż w 2004 r. P. K. pozostawał w związku małżeńskim z A. B., w ich małżeństwie obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej, w związku tym do 2004r. urodziła się dwójka dzieci; strona zamieszkiwała w lokalu mieszkalnym rodziców i nie ponosiła kosztów jego utrzymania; wobec powyższego w oparciu dane GUS roczny koszt utrzymania rodziny ustalono na kwotę 21.397,92 zł (przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę : 961,33 zł - 53,78 zł - 15,97 zł = 891,58 zł (koszt utrzymania l osoby dorosłej) + 445,79 zł (1/2 kosztów utrzymania jednego dziecka) + 445,79 zł (1/2 kosztów utrzymania drugiego dziecka) x 12 miesięcy). W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe poddały analizie pozyskany z instytucji finansowych materiał dowodowy dotyczący środków finansowych gromadzonych przez P. K. w postaci różnych produktów bankowych na posiadanych przez podatnika rachunkach bankowych i rachunkach lokat przekazany w postaci wydruków bankowych za lata 1999-2004. Organ I instancji ustalił, że strona w 2004 r. uzyskała dochody wykazane w zeznaniu PIT-36 z tytułu: a) wynajmu składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą na cele inne niż mieszkalne; ustalono, iż skarżący nie rozliczał kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu, gdyż postanowienia umów najmu zobowiązywały najemców do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z eksploatacją przedmiotu umów najmu, tym samym dochód z najmu, uzyskany przez stronę w roku podatkowym 2004, odpowiada, zdaniem organów, wysokości zadeklarowanych przychodów z przedmiotowego źródła; powyższe czynności podatnik dokumentował fakturami VAT; na potrzeby niniejszego postępowania do wyliczeń przyjęto po stronie przychodów uzyskany przychód z najmu w kwocie brutto 51.789,00 zł, po stronie wydatków wpłacony na konto urzędu skarbowego podatek VAT w kwocie 8.668,30 zł (należność 8.635,00 zł + odsetki 33,30 zł). b) przychody pochodzące z "innych źródeł", które stanowiły otrzymany zasiłek pieniężny (na podstawie informacji o dochodach uzyskanych od organu rentowego PIT-11A) w wysokości 1.192,80 zł oraz pobrane należne zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 226,90 zł. c) 690,10 zł – nadpłata z działalności gospodarczej, którą podatnik prowadził od dnia 1 grudnia 2002 r. do dnia 19 stycznia 2004 r., która została podatnikowi zwrócona w dniu 24 lutego 2004 r., d) 2.682,58 zł- przychody związane z obrotami na rachunku [...], e) 0,14 zł - przychody z tytułu odsetek uzyskanych na rachunku [...], f) 950.000,00 zł - przeksięgowanie w dniu 5.01.2004r. salda lokaty na rachunek [...], g) 443.967,10 zł - przeksięgowanie w dniu 31.08.2004 r. na rachunek [...] z rachunku walutowego w USD kwoty pochodzącej ze sprzedaży dewiz w wysokości 121.137,00 USD. Uznane przez organ I instancji dochody 2004 r. uzyskane przez stronę wynosiły 1.450.321,72 zł. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji podjął czynności zmierzające do ustalenia, czy podatnik na dzień 1 stycznia 2004 r. mógł dysponować zasobami majątkowymi z lat poprzednich, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z analizy tej wyprowadzono wniosek, że podatnik nie był w stanie zgromadzić oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. W toku zleconego przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania organ I instancji zbadał możliwości finansowe osób udzielających podatnikowi darowizn i stwierdził, iż w związku z dokonanymi darowiznami nie zaistniały okoliczności wymienione w art 9 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn (tekst. jedn. Dz. U z 1997r. Nr 16, poz. 89 ze zm.). Kolejną kwestią, na okoliczność której przeprowadzono dodatkowe postępowanie, było wyjaśnienie okoliczności związanych z zawarciem przez podatnika umów sprzedaży z dnia 4 lutego 2000r. samochodu marki [...] oraz z dnia 11 października 1999 r. samochodu marki [...]. Na podstawie uzyskanych informacji ustalono, jakie pojazdy i w jakich datach nabył oraz zbył podatnik. Oceniając zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, iż kwoty otrzymane przez podatnika jako kwoty wolne w podatku od spadków i darowizn od darczyńców, których sytuacja finansowa pozwalała na udzielenie darowizny, stanowią źródło przychodów podatnika w latach otrzymania tych darowizn i winny zostać uwzględnione w analizie za lata 1997-2003. W odniesieniu natomiast do materiału zgromadzonego na okoliczność dokonywania zakupów i sprzedaży pojazdów mechanicznych organ odwoławczy stwierdził, iż sporządzoną przez organ I instancji analizę należy uzupełnić o transakcje sprzedaży ujawnione w toku postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, analiza przedstawiona w decyzji organu I instancji, dotycząca lat 1997-2003, uzupełniona w sposób korzystny dla podatnika jedynie o pozycje przychodowe z tytułu otrzymanych darowizn i kwot wynikających ze sprzedaży pojazdów mechanicznych nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż podatnik nie był w stanie zgromadzić na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności. Mając na uwadze zarzuty odwołania stwierdzono, iż do akt postępowania kontrolnego włączono m. in. materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec I. K., w tym protokół przesłuchania w charakterze świadka P. K. z dnia 3 września 2009r. Podatnik potwierdził, iż w 2003 roku udzielał pożyczek gotówkowych matce oraz że na powyższą okoliczność nie spisano żadnych umów. Zdaniem organów, okoliczności takie jak - brak współpracy podatnika w zakresie udowodnienia, iż w 2004 roku nastąpił zwrot udzielonych pożyczek, przedłożenie oświadczenia pożyczkobiorcy bez oznaczenia daty jego sporządzenia w trakcie postępowania odwoławczego, a także okoliczność stwierdzona w dodatkowo przeprowadzonym postępowaniu, iż I. K. nie dysponowała w 2004 roku środkami finansowymi w ilości pozwalającej na całkowitą spłatę pożyczek, świadczą, iż kwoty 645.000,00zł nie można uznać po stronie przychodów podatnika mogących pokryć poczynione przez niego w 2004 roku wydatki. Odnośnie wskazanej przez podatnika jako źródła finansowania wydatków przywiezionej do Polski w 1994 roku kwoty 10.000,00 USD, przedstawionej w zgłoszeniu dewizowym stanowiącym załącznik do odwołania, wskazano, że skarżący poza zgłoszeniem dewizowym nie przedstawił żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, np. pracę najemną za granicą czy też dokumentów, z których wynikałoby, że podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku albo uzyskany dochód był zwolniony od opodatkowania. Podniesiono, że w toku zleconego przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania organ I instancji dwukrotnie wzywał stronę do wyjaśnienia oraz do przedłożenia dokumentów potwierdzających fakt opodatkowania, bądź tego, że podatnik uzyskał dochód zwolniony od podatku. W odpowiedzi przedstawiono stanowisko, zgodnie z którym żądanie organu nie znajduje uzasadnienia w treści art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., gdyż zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od dochodów( przychodów) uzyskanych tylko na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Odnośnie środków ze sprzedaży jednostek uczestnictwa funduszu D i uzyskania dochodu w wysokości 355.260,68 zł, podniesiono, że organ I instancji w toku dodatkowego postępowania wzywał podatnika do przedstawienia materiału dowodowego na potwierdzenie wszystkich obrotów na koncie prowadzonym w funduszu E, subfundusz F, obejmujących wszystkie transakcje w okresie od daty założenia/nabycia tych jednostek od dnia 31 grudnia 2004 r. Odpowiedź na powyższe wezwanie nie zawierała informacji o terminach nabycia jednostek uczestnictwa oraz wysokości środków przeznaczonych na ich zakup, w wyniku czego organ I instancji ponownie zwrócił się do strony o potwierdzenie wszystkich obrotów na przedmiotowym koncie. W odpowiedzi na ponowne wezwanie poinformowano, że zdaniem strony przedstawiono pełną informację dotyczącą obrotów na tym koncie. Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii wskazano, że organ I instancji ustalił, iż strona zawarła z P. K. będącym wspólnikiem Spółki działającej pod firmą C Spółka z o.o. w D. umowę kupna 445 udziałów po 1.000,00 zł każdy udział. Cena nabycia wynosząca 445.000,00 zł została zapłacona w następujący sposób: 140.000,00 zł w dniu zawarcia umowy, pozostałą część ceny nabycia tj. kwotę 305.000,00 zł w 25 równych ratach miesięcznych po 12.200,00 zł każda, pierwsza rata płatna 15 czerwca 2003 r. Skarżący na rzecz sprzedającego powinien zapłacić w roku 2004 raty w łącznej kwocie 146.400,00 zł. Wyjaśniono, że organ I instancji zwrócił się do zbywającego o określenie wysokości rat zapłaconych w roku 2004 przez P. K. na jego rzecz, podanie sposobu dokonanej zapłaty (przelew bankowy, pocztowy, gotówka), przesłanie kserokopii dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty. Na powyższe pismo nie uzyskano odpowiedzi. Wobec treści zawartej między stronami umowy oraz braku dokumentów przeciwnych organ I instancji przyjął, że strona w 2004 r. wydatkowała kwotę 146.400,00 zł tytułem zapłaty w ratach za nabycie 445 udziałów w C Spółka z o.o. od udziałowca P. K.. Podkreślono, iż organ I instancji wielokrotnie w trakcie prowadzonego postępowania, jak również postępowania prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zwracał się bezskutecznie do podatnika oraz do osób będących stronami zawieranych z podatnikiem umów (tj. P. K., D. D., I. K. oraz C. T. i T. K.). Zwrócono również uwagę na postawę podatnika, który działając przez pełnomocnika ograniczał się jedynie do negowania poczynionych przez organ I instancji ustaleń. Nie przedstawiał natomiast dowodów, z których wynikałyby inne ustalenia niż te, jakie wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie ustalono również, iż w dniu 31 sierpnia 2004 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki działającej pod firmą B Sp. z o.o. Zgromadzenie Wspólników podjęło jednogłośnie uchwałę zezwalającą na dokonanie dopłat na rzecz spółki w wysokości 102.000,00 zł, z czego wspólnik P. K. został zobowiązany do wniesienia dopłaty w wysokości 100.000,00 zł, tj. 200 szt. udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy. Termin dokonania dopłat określono na dzień 1 września 2004 r. Wobec braku dowodów przeciwnych uznano, że strona zobowiązana zapisami zawartymi w akcie założycielskim Spółki z o.o. B oraz uchwałą podjętą na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników powyższych wpłat w 2004 r. dokonała. Stwierdzono następnie, że analiza materiału dowodowego pochodzącego z instytucji finansowych pozwoliła organowi I instancji na zajęcie stanowiska, że z dokonanej w dniu 31 sierpnia 2004 r. wypłaty z rachunku [...] kwoty 490.000,00zł podatnik mógł uregulować zobowiązania z tytułu nabycia w dniu 31 sierpnia 2004 r. nieruchomości położonej w D. oraz z tytułu podjętej w dniu 31 sierpnia 2004r. Uchwały Zgromadzenia Wspólników o dokonaniu dopłaty na rzecz Spółki z o.o. B. Do powyższego wniosku skłoniła organy podatkowe zbieżność dat wymienionych wyżej czynności. Jednak zważono, że nie można przyjąć wprost rozliczenia zaprezentowanego przez stronę skarżącą, gdyż źródłem dokonanej wypłaty były środki pierwotnie pochodzące z rachunku walutowego, przeksięgowane na rachunek [...] w wysokości 443.967,10 zł i w tej kwocie zostały ujęte po stronie przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania roku 2004. W sprawie ustalono także, iż podatnik w 2004 roku uzyskiwał przychody z wynajmu składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą - na podstawie umów najmu, na cele inne niż mieszkalne. Skarżący nie rozliczał kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu, gdyż postanowienia umów najmu zobowiązywały najemców do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z eksploatacją przedmiotu umów najmu. Powyższe czynności dokumentowano fakturami VAT oraz wykazywano w składanych deklaracjach VAT-7. Według oświadczenia strony skarżącej wszystkie wystawione przez podatnika faktury VAT dokumentujące wykonanie usługi najmu stanowią jednocześnie dowody zapłaty kwot z nich wynikających. Stanowisko strony, aby wyłączyć z pozycji wydatkowych koszty poniesione przez podatnika z tytułu podatku od nieruchomości nie zasługuje, zdaniem organów, na zaakceptowanie, ponieważ umowy te nie zawierają zapisów co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości przez najemców wynajmującemu. Strona natomiast nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, iż faktycznie otrzymywała zwrot poniesionych opłat z tytułu podatku od nieruchomości. Odnosząc się do kwestii pokrycia wydatków podatnika poczynionych w 2004 r. z tytułu ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości przy ul. D. 93/105, wskazano, że przychód ten został ujęty i uznany jako ujawnione źródło finansowania wydatków w roku jego uzyskania tj. w roku 2001. W opinii organu brak jest podstaw do uznania, że środki te stanowią źródło pokrycia wydatków poczynionych w 2004 roku. Zdaniem organu odwoławczego, powoływanie się przez skarżącego na wskazaną kwotę ujętą w roku 2001 jako przychód podatnika stanowi próbę poszukiwania pozycji przychodowych mogących pokryć wydatki 2004 roku. Odnośnie ujęcia po stronie wydatków podatnika kosztów poniesionych na opłacenie podatku od nieruchomości położonej w D., opłacenie za żonę A. K. ubezpieczenia kapitałowego na życie w G oraz wydatków na utrzymanie, wskazano, iż podatnik z własnego rachunku bankowego systematycznie od miesiąca sierpnia 1999r. regulował zobowiązania, wynikające z zawarcia umowy kapitałowego ubezpieczenia na życie, wobec G. W ten sam sposób i za ten sam okres opłacał również składki z tytułu zawarcia przez żonę A. K. umowy ubezpieczenia. Za gołosłowne uznano twierdzenia, iż żona każdorazowo oddawała podatnikowi stosowne sumy, w wyniku czego podatnik per saldo nie tracił ani też nie zyskiwał. Pozostawanie przez małżonków w ustroju rozdzielności majątkowej nie wyklucza, zdaniem organu odwoławczego, opłacania jak w przedmiotowej sprawie składek ubezpieczeniowych za małżonkę i za niewiarygodne uznano twierdzenie, że żona oddawała każdorazowo opłacane kwoty. Wyjaśniono, że dokonując analizy operacji na rachunkach bankowych podatnika organ I instancji ustalił wysokość kosztów związanych z posiadaniem rachunków bankowych, opłatami za ich prowadzenie, uzyskanymi odsetkami, pobranym podatkiem, a także kosztami obsługi eurokarty Gold i karty Visa Platinum. W sytuacji jednak, gdy poszczególne operacje na rachunkach bankowych pozwalały na wyodrębnienie odbiorcy i tytułu przelewów, statystyczne koszty utrzymania podatnika pomniejszono o wydatki z tego tytułu. Zważono także, iż faktu dysponowania kwotą odsetek nie można utożsamiać z wykorzystaniem uzyskanych odsetek jako źródła dochodu pokrywającego wydatki 2004 roku, jak i lat poprzednich. Sam fakt przechowywania środków na rachunkach bankowych, lokatach czy funduszach inwestycyjnych nie przesądza, zdaniem organów, o ujawnieniu źródła pochodzenia tych środków. Odnosząc się do wskazanej przez stronę kwoty 800.000,00 zł jako pochodzącej z likwidacji lokaty w dniu 18 czerwca 2002 roku jako źródła finansowania wydatków ponoszonych przez podatnika na przestrzeni lat stwierdzono, iż z analizy operacji bankowych wynika, że wskazana kwota rzeczywiście pochodzi z likwidacji lokaty. W dniu 18 czerwca 2002 r. została złożona dyspozycja "międzyoddziałowy przekaz", a z dyspozycji tej nie wynika, zaś podatnik nie wyjaśnił w toku postępowania, kto był beneficjentem przelanej kwoty oraz z jakiego tytułu dokonano powyższej operacji. W tej sytuacji nie można przyjąć, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, by kwota ta finansowała wydatki podatnika na przestrzeni lat. Stwierdzono też, iż analiza możliwości finansowych podatnika w świetle zgromadzonych zasobów finansowych nie pozwala przyjąć, iż środki wskazane przez pełnomocnika strony pochodziły z ujawnionych źródeł. Reasumując wskazano, że z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, iż ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Tylko on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych. W przedmiotowej sprawie w głównej mierze to organ I instancji z własnej inicjatywy podejmował w sprawie wszechstronne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadził pełny materiał dowodowy, na podstawie którego dokonano rozstrzygnięcia. Stwierdzono zatem, że wydana przez organ I instancji decyzja jest prawidłowa. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez: a) zaniechanie ustalenia wysokości faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków na zakup udziałów w spółce C oraz zaniechanie ustalenia, czy podatnik faktycznie wpłacił kwotę dopłaty do kapitału zakładowego spółki B, mimo, że w postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów ciężar udowodnienia wysokości faktycznie poniesionych wydatków obciąża organ podatkowy; b) dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów wyrażającą się w nieuprawnionym przyjęciu, że podatnik faktycznie w 2004 roku wydatkował kwoty wynikające z umowy sprzedaży udziałów w spółce C oraz faktycznie wpłacił kwotę dopłaty do kapitału zakładowego spółki B, przy nieuprawnionym nałożeniu na podatnika obowiązku udowodnienia, że określona okoliczność nie miała miejsca, w sytuacji gdy ciężar dowodu obciąża organ podatkowy; c) zaniechanie przeprowadzenia dowodów na okoliczności wskazane wyżej, tj. zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka P. K. na okoliczność otrzymania przez niego od skarżącego ceny za udziały w spółce B w 2004 roku oraz zaniechanie zbadania dokumentów księgowych spółki B na okoliczność ustalenia, czy skarżący w 2004 roku wpłacił kwotę 100.000 złotych tytułem dopłaty do kapitału zakładowego spółki; 2) błędne ustalenie, że: a) na początek 2004 roku podatnik nie dysponował kwotą 800.000 złotych z tytułu likwidacji lokaty w 2002 roku, b) podatnik w 2004 roku nie otrzymał zwrotu pożyczki w kwocie 645.000 złotych; 3) naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) przez nieuwzględnienie w przychodach podatnika kwoty 965.890 złotych wynikającej z odkupienia od skarżącego jednostek uczestnictwa w funduszu D w 2003 roku pomimo tego, że przychody te, pochodzące ze źródła opodatkowanego, mogą być wykazane jako pokrycie wydatków roku 2004. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organy obu instancji przyjęły za udowodnioną okoliczność, że podatnik w 2004 roku faktycznie wydatkował kwotę wynikającą z umowy sprzedaży udziałów w spółce C oraz że podatnik faktycznie wpłacił kwotę wynikającą z uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki B w sprawie dopłat, podczas gdy materiał dowodowy wskazuje jedynie na zobowiązanie do wpłaty ww. kwot. Zdaniem strony organ uchylił się od ustalenia, czy zapłata rzeczywiście miała miejsce w 2004 roku, błędnie ustalając, że umowa sprzedaży udziałów jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 par. 1 ordynacji podatkowej. Podniesiono, iż urzędowa moc poświadczenia przez notariusza podpisu obejmuje jedynie krąg podmiotowy osób, które złożyły podpis pod decyzją. Dokument ten może być ponadto jedynie dowodem, że w 2003 roku skarżący zaciągnął zobowiązanie na określoną kwotę, które to zobowiązanie miało być wykonane w latach 2003-2005. Zauważono także, że organy obu instancji zamiast podjąć niezbędne działania w celu ustalenia faktycznych wydatków podatnika z tego tytułu zajęły bierną postawę, oczekując że podatnik udowodni okoliczność, która nie miała miejsca zamiast zająć się wykazaniem okoliczności, co do której ciężar dowodu obciąża organ. W szczególności nie przesłuchano kontrahenta skarżącego na okoliczność tego, czy, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości otrzymał od skarżącego zapłatę za udziały w 2004 roku. Zdaniem strony organ nie wyjaśnił, dlaczego nie podjął nawet próby przesłuchania świadka P. K.. Autor skargi zarzucił również, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego (na przykład z ksiąg rachunkowych i bilansu spółki) na okoliczność wykazania że dopłata w wysokości 100.000 zł faktycznie wpłynęła od skarżącego w 2004 roku. Podniesiono, że postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, ze względu na sankcyjną stawkę podatku powinno być prowadzone w sposób zbliżony do zasad obowiązujących na gruncie postępowania karnego, tj. nie dysponując konkretnym dowodem poniesienia przez podatnika wydatku organ nie może tworzyć swoistych domniemań faktycznych, wywodząc określony fakt jedynie z tego, że istniało zobowiązanie do jego poniesienia. W tym przypadku przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów jest wyraźne. Zaskarżonej decyzji zarzucono również wadliwe określenie wysokości mienia oszczędności, którymi podatnik dysponował w 2004 roku mianowicie kwoty 800.000 złotych z tytułu likwidacji lokaty w 2003 roku oraz zwrotu pożyczki udzielonej przez podatnika w 2003 roku jego matce. Odnośnie pierwszej zarzucono, że organ nie podjął działań w celu wyjaśnienia kto był beneficjantem przelanej kwoty w dniu 18 czerwca 2002 roku i bezzasadnie przyjął, że skoro nie wiadomo z jakiego tytułu dokonano tej operacji, to trudno przyjąć by kwota ta finansowała wydatki podatnika na przestrzeni lat. Wskazano, że skarżący konsekwentnie twierdził, że w 2004 roku dysponował tą kwotą. Zdaniem strony, w braku dowodów przeciwnych należało przyjąć, że tak było w istocie, a o wyjaśnienie sposobu rozumienia pojęcia "międzyoddziałowy przekaz" organy podatkowe winny zwrócić się do banku prowadzącego rachunek. Istotne - zdaniem wnoszącego skargę - jest, że organ podatkowy nie przedstawił dowodu wydatkowania tej kwoty, a zatem dyrektywy swobodnej oceny dowodów nakazują przyjąć z korzyścią dla podatnika, że dysponował on tą kwotą w 2004 roku. W stosunku do drugiej kwestii, tj. zwrotu przez matkę podatnika kwoty 645.000 zł w 2004 r., zarzucono, że organ podatkowy zaniechał przesłuchania w charakterze świadka I. K. oraz że nie wziął pod uwagę, że przychody należne roku 2004 niekoniecznie musiały być przychodami faktycznie otrzymanymi, a koszty zarachowane jako poniesione - faktycznie wydatkowane. Nieuprawnione jest zdaniem strony, bez analizy przychodów i wydatków I. K. metodą kasową, stawianie tezy, że nie mogła ona w 2004 roku zwrócić synowi pożyczki. Odnosząc się do przedstawionego w toku postępowania odwoławczego zaświadczenia z A o umorzeniu jednostek uczestnictwa w Funduszu D na kwotę 965.890 zł, zarzucono zignorowanie faktu, że odkupienie jednostek zostało opodatkowane przez płatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stąd środki pochodzące z odkupienia przez D jednostek uczestnictwa w funduszu stanowią po stronie skarżącego w całości mienie pochodzące ze źródeł opodatkowanych w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii autora skargi wymaganie od podatnika, aby przedstawił źródło sfinansowania wydatków poniesionych na nabycie mienia, którego zbycie zostało opodatkowane, nie znajduje oparcia w ustawie. Poinformowano także, że podatnik jak i fundusz nie dysponują żadnymi innymi dowodami dotyczącymi historii transakcji dotyczących jednostek funduszu D. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację przestawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył , co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) – dalej w skrócie "p.p.s.a." sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p. Stosownie do przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161, wyrok NSA z 19 listopada 2005 r., sygn. FSK 2625/04, także P.Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007 s.192 i nast.). Z uwagi na fakt , iż przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatek dochodowy ustala się w wysokości 75% dochodu, to niewątpliwie przywołane uregulowanie będąc wysoce restrykcyjnym, wymaga przy jego stosowaniu szczególnej staranności w prowadzeniu postępowania, mającego na celu wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika dotyczących posiadanych przez niego środków na sfinansowanie wydatków. W doktrynie podkreśla się przy tym, że jakkolwiek postępowanie dowodowe prowadzi organ podatkowy (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), to w sytuacji, gdy na podstawie zebranych dowodów dochodzi on do przekonania, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód wykazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub zgromadzonym mieniu, strona - kwestionując trafność tej oceny – zmuszona jest przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się tej ocenie (por. A.Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, Kraków 2006; K.Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa 2007 oraz powołane tam orzecznictwo). W cytowanej wyżej pracy wskazuje się, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy nie udowodnienie określonych faktów może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Nie do przyjęcia jest zatem teza (...), wedle której to organ podatkowy powinien z własnej inicjatywy poszukiwać dowodów na potwierdzenie twierdzeń strony kwestionujących jego ustalenia. Nie można bowiem obciążać organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd poglądy te podziela. Podsumowując można postawić tezę, iż w sytuacji gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania organ dochodzi do wniosku, iż poniesione wydatki przekraczają przychód wskazany w rocznym zeznaniu lub zgromadzonych zasobach, strona kwestionując trafność tej oceny, zgodnie z zasadą racji dostatecznej ma obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jej twierdzenia i kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Pomimo tego, iż obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego z mocy art. 122 i art.187 § 1 O.p. spoczywa na organie podatkowym, strona może i powinna, mając na uwadze swój interes prawny przytaczać fakty i przedstawiać środki dowodowe w trakcie całego postępowania. Jest to jednak jej uprawnienie a nie obowiązek. Aktywne uczestnictwo strony przyczynia się do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, opartej na pełnym materiale dowodowym, a więc zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego. Realizację tego uprawnienia umożliwia norma zawarta w przepisie art. 188 O.p. W judykaturze podnosi się przy tym, że podatnik nie może czerpać korzyści z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 O.p. (por. wyrok NSA z 13.07.2010 r. sygn. II FSK 502/09). Wniesiona skarga sprowadza się do zarzutów nie wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, przybierającej postać oceny dowolnej, wówczas gdy materiał dowodowy nie został w pełni zgromadzony, brak właściwej analizy wydatków pod kątem ich faktycznego poniesienia, a także ograniczenia czynności dowodowych i nieprzeprowadzenie ich w zakresie umożliwiającym ustalenie stanu faktycznego w zakresie poniesionych wydatków i środków przeznaczonych na ich pokrycie. Konsekwencją tych uchybień, jest zdaniem skarżącego, naruszenie prawa materialnego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że zasadniczym przedmiotem sporu w zakresie ustaleń organu co do wysokości poniesionych przez podatnika wydatków, są wpłaty z tytułu rat za nabycie udziałów w spółce C oraz dopłata do kapitału zakładowego spółki B. W pierwszej kolejności podnieść należy, że w ocenie Sądu, organy w sposób prawidłowy ustaliły wysokość wydatków poniesionych przez stronę w 2004 roku. Wbrew zarzutom skargi, zasadnie uznano, że w badanym okresie skarżący zapłacił raty związane z zakupem udziałów w C Sp. z o.o. wynikające z zapisów aktu ich nabycia w kwocie 146.400 zł. Organ wyjaśniając powyższą kwestię zwrócił się do zbywcy – P. K. o udzielenie informacji dotyczącej sposobu dokonanej przez skarżącego w 2004 roku zapłaty oraz przesłanie kserokopii dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty, ale odpowiedzi nie uzyskał. W tej sytuacji oraz przy braku aktywności ze strony podatnika, który poza negowaniem ustaleń organów nie przedstawił dowodów dyskredytujących poczynione ustalenia, a także wobec treści aktu nabycia udziałów, organy słusznie oparły rozstrzygnięcie na dokumentach i zawartych w nich zapisach, tj. paragrafach 7 i 9 i uznały, że skarżący zapłacił z tego tytułu ustalone w tym akcie raty. Również zasadnie, zdaniem Sądu, organy ustaliły, iż skarżący w 2004 roku wniósł dopłatę w wysokości 100.000 zł jako wspólnik na rzecz spółki B w oparciu o podjętą jednogłośnie uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z terminem wpłaty na dzień 1 września 2004 rok. Organ zwrócił się do skarżącego o potwierdzenie dokonania dopłaty, wskazania jej wysokości, terminu wpłaty i jej celu oraz wyjaśnienia, czy dopłaty zostały w jakikolwiek sposób zwrócone. W odpowiedzi skarżący poinformował, że nie przypomina sobie, aby dokonywał takiej czynności, jednak swojego twierdzenia nie poparł żadnym dowodem, a jako wspólnik miał taką możliwość poprzez ujawnienie zapisów ewidencji księgowej czy też bilansu spółki. W tej sytuacji wobec braku dowodów przeciwnych słusznie uznano, że strona zobowiązana zapisami zawartymi w akcie założycielskim spółki B oraz ww. uchwałą dokonała wpłaty w wysokości 100.000 zł. Organ wskazał przy tym, że jeżeli było tak jak twierdzi skarżący, a mianowicie że nie dokonał dopłaty, to równowartość dopłat niedokonanych ujmuje się w pozycji pasywów bilansu i wykazuje jako składnik kapitału własnego, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie, zatem strona jako wspólnik miała możliwość wykazania nie dokonania dopłaty w zapisach księgowych na potwierdzenie swojego stanowiska w tym przedmiocie, a tego nie uczyniła. W pozostałym zakresie strona nie kwestionowała w skardze wniesionej do Sądu wysokości poniesionych w 2004 roku wydatków. Nie mniej ustalenia organów w pozostałej części wydatków, w tym również dotyczącej wpłat podatku od nieruchomości płożonych w D. oraz w Z. przy ulicach – A., B. i E., jak też opłacania za żonę ubezpieczenia kapitałowego na życie G oraz wydatków na jej utrzymanie - Sąd uznaje za prawidłowe, a wywody zawarte w zaskarżonej decyzji w tej mierze przyjmuje za własne. Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia przez organy źródeł pokrycia wydatków poniesionych przez stronę w 2004 roku, stwierdzić należy, że nie zasługuje na podzielenie zarzut, iż to na organie a nie podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, iż posiadał w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy decyzja dochody na pokrycie poniesionych wydatków. Kwestia ta została na wstępie szczegółowo przedstawiona i nie budzi wątpliwości, że stanowisko organu w tej materii jest prawidłowe. Sąd podziela utrwalone w tym zakresie poglądy judykatury oraz doktryny. Trudno bowiem wyobrazić sobie stan możliwy do zaakceptowania, w którym podatnik z powodu swojej bierności w ramach toczonego postępowania miałby uzyskać korzyść w postaci braku powstania zobowiązania podatkowego tylko z tej przyczyny. Jak wynika z akt administracyjnych, organy w ramach podejmowanych czynności mających na celu zrealizowanie zasady prawdy obiektywnej, wielokrotnie zwracały się do podatnika o złożenie stosownych wyjaśnień i dowodów. Część z kierowanych wezwań do strony, pomimo ich odbierania, pozostawała w istocie bez odpowiedzi, bo trudno uznać za odpowiedź oświadczenie, że skoro postępowanie dotyczy 2004 roku, to organ nie ma podstaw do żądania informacji o źródłach dochodu za inne, nie będące przedmiotem kontroli, okresy. W toku postępowania organy nie ograniczyły się do przesyłania korespondencji, ale również podejmowały inne czynności starając się wyjaśnić sporne kwestie w oparciu o zebrane i dostępne dowody. W ten sposób opierając się na zeznaniach podatkowych o wysokości uzyskiwanych przez I. K. dochodów organy ustaliły, że w 2004 roku – kiedy miałaby ona według twierdzeń podatnika zwrócić mu pożyczkę w kwocie 645.000 zł – w pozarolniczej działalności gospodarczej wykazała stratę, a w zeznaniu PIT-36L wykazała dochód netto wynoszący 7.028,58 zł. Wobec powyższego organy, zdaniem Sądu, słusznie uznały, że sytuacja finansowa I. K. w 2004 roku nie pozwalała na zwrot synowi pożyczki w ww. wysokości. Poza tym z przesłuchania skarżącego wynikało, iż nie pamięta on, czy zwrot pożyczki nastąpił w gotówce czy przelewem, nie pamięta dokładnej daty zwrotu, a na żądanie organu, aby złożył wyjaśnienia na piśmie i przedłożył dokumenty w przedmiocie zawartych umów pożyczek w zakresie terminu i formy zwrotu pożyczonych pieniędzy, organ uzyskał od pełnomocnika skarżącego odpowiedź, że rok 2003 nie jest przedmiotem postępowania i tylko takie wyjaśnienie, że I. K. zwróciła podatnikowi pożyczki sukcesywnie poczynając od roku 2004. Na wezwanie skierowane do I. K. o wyjaśnienia na piśmie i przedłożenie dokumentów w przedmiocie udzielonych pożyczek, organ również nie uzyskał odpowiedzi, natomiast do odwołania dołączono oświadczenie I. K. o zwrocie przez nią w pełnej kwocie pożyczki w wysokości 645.000 zł w 2004 roku, co jednak pozostawało w opozycji do ustaleń organów w zakresie możliwości finansowych I. K.. Z kolei odnosząc się do twierdzeń skarżącego o finansowaniu wydatków 2004 roku legalnie przywiezioną przez niego do Polski w 1994 roku kwotą 10.000 USD, pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, o czym świadczy fakt zgłoszenia w trakcie wwożenia do kraju, organy podatkowe dwukrotnie wzywały skarżącego do wyjaśnienia źródła pochodzenia ww. środków i przedłożenia dokumentów potwierdzających fakt opodatkowania bądź tego, że uzyskano dochód zwolniony od opodatkowania. W odpowiedzi organ uzyskał wyjaśnienie, że ww. żądanie organu nie znajduje uzasadnienia w treści art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004r., gdyż zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od dochodów (przychodów) uzyskanych tylko na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pismo z dnia 21.10.2010 r.). W tej sytuacji, skoro podatnik nie przedstawił dowodów na potwierdzenie uzyskania za granicą dochodu opodatkowanego bądź zwolnionego od opodatkowania, zasadnie – zdaniem Sądu – organy stwierdziły, że nie można kwoty 10.050 USD, widniejącej na deklaracji zgłoszeniowej fakt wwozu do Polski, uznać za legalne źródło finansowania poniesionych w 2004 roku wydatków. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W powołanym w zaskarżonej decyzji wyroku z dnia 27.06.2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 11/99, LEX nr 53579) Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się, że sam fakt legalnego, w związku z wymogami prawa dewizowego, wwiezienia do Polski określonej ilości dewiz bez jednoczesnego wykazania, i to w sposób nie budzący wątpliwości, źródła pochodzenia tych wartości, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik nie pracował legalnie za granicą, nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania, aby tę kwotę uwzględnić w bilansowaniu wydatków poniesionych w kontrolowanym roku podatkowym. W przedmiotowej sprawie podatnik poza zgłoszeniem dewizowym nie przedstawił żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, np. pracę najemną za granicą czy też dokumentów, z których wynikałoby, że podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku albo uzyskany dochód był zwolniony od opodatkowania. W tej sytuacji zasadnie, w ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, organy nie uznały za źródło finansowania wydatków 2004 roku wyżej wskazanej kwoty, wobec nie wykazania przez skarżącego jej pochodzenia ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Kolejną kwestią sporną w zakresie źródeł finansowania wydatków podatnika w 2004 roku jest nieuznanie środków ze sprzedaży jednostek uczestnictwa funduszu D i uzyskanego z tego tytułu dochodu jako źródła pokrycia wydatków podatnika. Jak wynika z akt oraz motywów decyzji organu odwoławczego – podatnik był kilkakrotnie wzywany do przedstawienia materiału dowodowego na potwierdzenie wszystkich obrotów na koncie prowadzonym w funduszu D ze wskazaniem wszystkich transakcji od daty założenia, wskazania czy inwestycja przyniosła zysk czy też stratę, wskazania terminów nabycia jednostek uczestnictwa i wysokości oraz pochodzenia środków przeznaczonych na ich zakup. Tych informacji ostatecznie organ nie uzyskał, w związku z czym twierdzenie strony o legalnym źródle dochodu z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszu D słusznie uznano za dowolne i nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym. Przedmiotem sporu była również kwota środków w wysokości 800.000,00 zł, pochodząca z likwidacji lokaty w dniu 18.06.2002 roku i wskazywana przez skarżącego jako źródło finansowania wydatków ponoszonych przez niego na przestrzeni lat. Analiza operacji bankowych na kontach podatnika przeprowadzona przez organy, wykazała, iż powyższa kwota rzeczywiście pochodzi z likwidacji lokaty. Jednakże, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, z materiału pozyskanego od instytucji finansowych wynika, że podatnik zakładał i likwidował lokaty na przestrzeni lat począwszy od 1999 roku. W dniu 18.06.2002r. została złożona dyspozycja "międzyoddziałowy przekaz" i z dyspozycji tej nie wynika, a podatnik nie wyjaśnił w toku postępowania, kto był beneficjentem przelanej kwoty oraz z jakiego tytułu dokonano powyższej operacji. Słusznie więc wywiedziono, że trudno w tej sytuacji przyjąć, by kwota ta finansowała wydatki podatnika na przestrzeni lat. Poza tym analiza możliwości finansowych podatnika w świetle zgromadzonych zasobów finansowych nie pozwala zdaniem organów przyjąć, iż środki wskazane przez pełnomocnika skarżącego pochodziły z ujawnionych źródeł, a Sąd przy braku dowodów przeciwnych obciążających podatnika, z tą konkluzją w pełni się zgadza. W zakresie kolejnego spornego źródła pokrycia wydatków podatnika poczynionych w 2004 r. w postaci wskazanej przez stronę kwoty 100.000,00 zł z tytułu ceny uzyskanej ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego w Ł. przy ul. D. 93/105 w dniu 31.01.2001 r. Przychód ten został ujęty i uznany jako ujawnione źródło finansowania wydatków w roku jego uzyskania, tj. w roku 2001. W tym zakresie, zdaniem Sądu, brak jest podstaw – jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji - do zaakceptowania stanowiska pełnomocnika zawartego w odwołaniu, że w sytuacji, nie udowodnienia przez organ wydatkowania tej kwoty w czasie od daty sprzedaży nieruchomości do 2004 roku, to środki te stanowią źródło pokrycia wydatków poczynionych w 2004 roku. Obowiązek dowodowy w zakresie istnienia tych środków w 2004 r. na pokrycie wydatków skarżącego obciąża stronę, a nie organ, a ta nie wskazuje przy tym w jaki sposób i gdzie przechowywane były uzyskane środki ze sprzedaży lokalu przez okres trzech lat., tym bardziej, iż - jak wynika z akt sprawy - podatnik w sposób aktywny korzystał z produktów bankowych. Słusznie zatem za nieracjonalne organy uznały twierdzenia, iż środki w wysokości 100.000,00zł zostały przechowane przez podatnika poza systemem bankowym, a powoływanie się przez pełnomocnika na wskazaną kwotę ujętą w roku 2001 jako przychód podatnika za próbę poszukiwania pozycji przychodowych mogących pokryć wydatki 2004 roku. Reasumując wskazać należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy podnieść trzeba, że na pełną akceptację zasługuje stanowisko organu odwoławczego określające postawę strony jako bierną. Skoro, jak wynika ze stanu sprawy, podatnik miał zagwarantowane pełne prawo czynnego udziału w toczącym się postępowaniu i z prawa tego nie chciał w pełni skorzystać (nie przedstawiając żądanych przez organ wyjaśnień i dowodów), nie sposób zaakceptować zarzutu skargi, iż organ uchylił się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy nie jest uprawnione stanowisko skargi o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, albowiem organ wedle zasad logiki, wiedzy i własnego doświadczenia oceniał materiał zgromadzony, który był uprawniony traktować jako kompletny. Jeszcze raz pokreślić należy, że jak wynika z materiału zgromadzonego w aktach sprawy, strona miała możliwość złożenia wyjaśnień lub przytoczenia innych dowodów w sprawie, aniżeli te, które zgromadził organ podatkowy. Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień w postępowaniu organów o skutku niekorzystnym dla skarżącego. Niezasadność zarzutów, w ocenie Sądu opiera się, jak wcześniej już wskazano, na niewłaściwym odczytywaniu regulacji art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że to na organie spoczywa wyłączny obowiązek poszukiwania wszelkich źródeł pochodzenia zasobów, jakimi dysponował podatnik, służących pokryciu ponoszonych wydatków w postępowaniu mającym za przedmiot opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Jest to założenie błędne. W ocenie Sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani prawa procesowego w stopniu nakazującym wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego. Podnoszone zarzuty są więc chybione. Można pokusić się o postawienie takiej oto tezy, iż na gruncie regulacji opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych nie jest możliwym skuteczne zakwestionowanie podejmowanych działań przez aparat podatkowy mających za przedmiot ustalenie stanu faktycznego (przy założeniu przestrzegania reguł postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej) w sytuacji, kiedy strona nie uczestniczy w nim czynnie. Nawet jeśli przyjmiemy, że w ten sposób zostanie ustalony stan faktyczny inny od rzeczywistego, który tak naprawdę zna tylko strona, to i tak jest to stan jedyny, który daje organowi podstawę do jego oceny na gruncie właściwej normy prawa materialnego mającej mieć miejsce do zastosowania. Samo negowanie ustaleń organów podatkowych i ferowanie twierdzeń przeciwnych do tych ustaleń bez dowodów na ich poparcie, nie może skutkować wydaniem oczekiwanego przez stronę rozstrzygnięcia. Sąd nie podziela zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, albowiem organ ich nie miał, co zostało w sposób jasny wyjaśnione, ze wskazaniem powodów podjętego rozstrzygnięcia. Nie stanowi o naruszeniu tej zasady jedynie przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego. Podsumowując stwierdzić należy, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż organ wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. E.B.