I SA/Łd 1242/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi K.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wykonania wniosku w sprawie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2015r. oraz części zwrotu na październik 2014 r. na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2014 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] 2015 r. skierowanego do K. J., w przedmiocie odmowy wykonania wniosku z dnia 29.04.2015 r, w sprawie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej "podatku VAT") za marzec 2015 r, w wysokości 536.622,00 zł. oraz części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za październik 2014 r. w kwocie 370.713,00 zł na poczet zobowiązania w podatku dochodowym wynikającego z zeznania PIT-36L za 2014 r. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podniósł, że w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r, która wpłynęła do organu w dniu 7.11.2014 r, podatnik wykazał do zwrotu w terminie 25 dni (do dnia 2.12.2014 r.) nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym w kwocie 500.000,00 zł, a następnie skorygował termin zwrotu wskazując jako ten termin dzień 16.12.2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wskazany okres, oraz kontrolę skarbową w stosunku do kontrahentów podatnika. W toku tego postępowania Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. dwukrotnie przedłużał termin dokonania zwrotu (do 30.06.2015 r. i do 31.12.2015 r.). W dniu 20.04.2015 r. podatnik po raz kolejny złożył do organu podatkowego deklarację VAT-7 z wykazaną do zwrotu w terminie 25 dni nadwyżką podatku VAT naliczonego nad należnym za marzec 2015 r, w kwocie 1.286.876,00 zł. Po dokonanych korektach tej deklaracji podatnik wykazał do zwrotu za miesiąc marzec 2015 r. nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym w wysokości 536.622,00 zł w terminie do 2.06.2015 r. Organ podatkowy I instancji wszczął kontrolę podatkową w celu sprawdzenia zasadności tego zwrotu podatku VAT i przedłużył termin dokonania zwrotu do 31.12.2015 r. W dniu 29.04.2015 r. podatnik wystąpił z wnioskiem do organu podatkowego I instancji o przeksięgowanie ze zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. kwoty - 536.622,00 zł oraz ze zwrotu tego podatku za październik 2014 r. kwoty – 370.713,00 zł, na poczet podatku dochodowego PIT-36L za 2014 r. Organ I instancji postanowieniem z dnia 18.05.2015 r. odmówił wykonania wniosku. W zażaleniu na to postanowienie podatnik zarzucił naruszenie art.76b § 1, art.76 § 1 pkt.1 oraz art.121 § 1, art.122, art.187 § 1 oraz art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, organ odwoławczy przywołał treść wskazanych w zażaleniu przepisów Ordynacji podatkowej oraz art.87 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "u.p.t.u." (tekst jedn. Dz.U. 2011.1054 ze zm.) i wyjaśnił co następuje. Zasadność wykazanej przez podatnika w deklaracji nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do zwrotu podlega weryfikacji (art.87 ust.2 zdanie drugie u.p.t.u.). Wobec tego uznać należy zdaniem organu, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art.76b w zw. z art.76 § 1 i 76a ustawy Ordynacja podatkowa odnosi się do zasadnego, zgodnie z art.87 ust.2 u.p.t.u. zwrotu podatku, a nie do prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zaliczenie, o którym mowa w art.76 ustawy Ordynacja podatkowa jest czynnością materialno-techniczną. Nie oznacza to jednak w ocenie organu, że może być dokonywane z pominięciem zasad wynikających z art.87 u.p.t.u. Przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego co do zasadności zwrotu i uzależnia zwrot podatku od wyników postępowania wyjaśniającego. Zaliczenie zwrotu podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art.76 ustawy Ordynacja podatkowa jest pośrednią formą zwrotu podatku. Będzie zatem możliwe po zakończeniu postępowań weryfikujących, które wykażą zasadność zwrotu. Organ odwoławczy wskazał też na art.87 ust.2a u.p.t.u., zgodnie z którym zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy (lub zaliczenie – jako pośrednia forma zwrotu) w sytuacji weryfikowania jego zasadności, byłby możliwy w przypadku złożenia zabezpieczenia majątkowego w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. W związku z powyższym organ uznał za niezasadne zarzuty podniesione w zażaleniu na postanowienie organu podatkowego I instancji. W skierowanej do Sądu skardze na postanowienie organu odwoławczego podatnik wniósł o jego uchylenie oraz uwzględnienie wniosku z 29.04.2015 r. i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzucił – tak jak w zażaleniu – naruszenie art.76b § 1, art.76 § 1 pkt.1 oraz art.121 § 1, art.122, art.187 § 1 oraz art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na wynikające z art.76 § 1 zasady zaliczania nadpłat wraz z ich oprocentowaniem na poczet zaległości lub bieżących zobowiązań podatkowych. Podniósł, że kontrole prowadzone są wobec niego w sposób przewlekły. Organy zwracają się do jego kontrahentów z całej Polski i weryfikują każdą transakcję. Każda deklaracja podatkowa, która zawiera nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu kończy się wszczęciem kontroli podatkowej bez podania szczegółów. Każdy wniosek o zaliczenie nadwyżki na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań kończy się odmową jego wykonania. W konsekwencji skarżący podnosi, że organy podatkowe zalegają z wpłatą na jego rachunek bankowy kilku milionów zł, powodując jednocześnie zamrożenie jego ogromnych środków finansowych. Skarżący odwołał się do fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu i wskazał na orzecznictwo ETS. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Ocena zasadności skargi wymaga przypomnienia stanu prawnego obowiązującego w zakresie zaliczenia zwrotu podatku na poczet m. in. zaległości podatkowych wraz z odsetkami jak też bieżących zobowiązań. Zgodnie z art.76 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U. 2015.613.ze zm.), nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku, przy czym zaliczenie następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Wynika to z art.76b § 1 O.p. W art. 87 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "u.p.t.u." (tekst jedn. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) prawo do zwrotu zostało wyrażone jako zasada. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepis powyższy wprowadza dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Ustawodawca przewiduje albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi. W tej sprawie podatnik wykazał w złożonych deklaracjach podatek do zwrotu i wnioskiem z dnia 29.04.2015 r. wystąpił o zaliczenie kwoty zwrotu wynikającej z deklaracji za marzec 2015 r. oraz części kwoty zwrotu wynikającej z deklaracji za październik 2014 r., na poczet podatku dochodowego PIT-36L za 2014 r. Jak wyżej wskazano, zaliczenie następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji (art.76b § 1 O.p.). Jednakże przepisy u.p.t.u. przewidują możliwość przeprowadzenia przed dokonaniem zwrotu weryfikacji jego zasadności. Ma ona miejsce wówczas, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. W art.87 ust.2 zd.2 ustawodawca stwierdził bowiem, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W analizowanej sprawie termin zwrotu został przedłużony w odniesieniu do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego zarówno z deklaracji za październik 2014 r. jak i z deklaracji za marzec 2015 r., do 31 grudnia 2015 r. Strona skarżąca nie twierdzi, że skutecznie zakwestionowała to przedłużenie terminów zwrotu. W tej sytuacji skoro organ nie był zobowiązany do zwrotu podatku do dnia 31 grudnia 2015 r. to nie był też zobowiązany do zaliczenia kwoty wykazanej do zwrotu na poczet zobowiązania w podatku dochodowego PIT-36L za 2014 r., zgodnie z wnioskiem z 29.04.2015 r. Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odróżnia prawo do zwrotu podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji podatkowej od prawa do dysponowania tym zwrotem przez podatnika. Z art.87 ust.2 u.p.t.u. wynika, że tylko w sytuacji gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zwrot podatku uzależniony jest więc od wyników podjętych przez organ czynności w celu ustalenia zasadności zwrotu. Wskazać tu również należy na art.87 ust.2a u.p.t.u., zgodnie z którym "w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia." Sposoby zabezpieczenia ustawodawca wskazał w ust.4a art.87 u.p.t.u. Zatem tylko w przypadku stwierdzenia zasadności zwrotu lub złożenia w urzędzie skarbowym zabezpieczenia majątkowego w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu, podatnik może dysponować kwotą zwrotu i tylko w takiej sytuacji może skutecznie wystąpić o zaliczenie kwoty zwrotu na poczet zaległości czy zobowiązań wskazanych w art.76 § 1 O.p. (por. wyrok WSA z 5.12.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1437/13, wyrok WSA z 17.12.2015 r. sygn. akt 1055/15 dostępne w CBOSA). Przedmiotem analizowanej sprawy nie jest rozstrzygnięcie czy skarżącemu przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014 i marzec 2015 r. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy odmówił podatnikowi wykonania wniosku z dnia 29.04.2015 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku wykazanego w deklaracjach za te okresy na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2014 r., ale nie dlatego, że zdaniem organu podatnik nie ma prawa do zwrotu, lecz dlatego, że z uwagi na weryfikację zasadności tego zwrotu przedłużono termin jego wykonania. Niezasadne są więc podniesione w skardze zarzuty naruszenia art.121, art.122, art.187 §1 oraz art.191 O.p. przez dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane wyżej okresy. Nie jest też przedmiotem tej sprawy ocena prawidłowości czynności weryfikujących podejmowanych w trybie kontroli podatkowej. Oceniając zaskarżone w tej sprawie postanowienie organu odwoławczego wydane w przedmiocie odmowy wykonania wniosku z dnia 29.04.2015 r, w sprawie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej "podatku VAT") za marzec 2015 r, w wysokości 536.622,00 zł. oraz części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za październik 2014 r. w kwocie 370.713,00 zł na poczet zobowiązania w podatku dochodowym wynikającego z zeznania PIT-36L za 2014 r. Sąd stwierdza, że postanowieniem tym nie naruszono prawa. Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a. i.ś.