I SA/Łd 1243/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2008 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2006 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J.T. kwotę 10864 (dziesięć tysięcy osiemset sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 1243/07 Uzasadnienie Decyzją z dnia[...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił dla J.T. kwotę zaliczki na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na rok 2006 w wysokości 366 332 zł, płatnej w terminie do dnia 29 grudnia 2006 r. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że na rok 2006 została złożona deklaracja PIT-6, w której podatnik zgłosił uprawy roślin pozostałych w szklarniach o powierzchni 15.058,80 m², stosownie do posiadanych w spółce udziałów. Z deklaracji VAT-7 za 2005 r. wynikało, że obroty spółki, której podatnik jest współwłaścicielem, wynosiły 8 918 375 zł i przekroczyły limit równowartości 800 000 euro (za rok 2005 stanowiło to kwotę 3 133 280 zł). Ustalenia te przesądziły o obowiązku prowadzenia przez podatnika w roku 2006 ksiąg handlowych. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 4 w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) w zw. z art. 2 i 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej jest w każdym przypadku zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu obrotu rocznego netto 800 000 euro, niezależnie od tego, jaką metodę opodatkowania wybrał. Odwołująca się zarzuciła także naruszenie art. 43 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie ksiąg rachunkowych i oszacowaniu zaliczki na kwotę 366 332 zł podczas, gdy stan faktyczny prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej nie uległ zmianie, a tylko w takiej sytuacji organy podatkowe posiadają kompetencje do przeprowadzenia postępowania wymiarowego w zakresie ustalenia zaliczek przed wydaniem decyzji o wysokości zaliczek na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto podatnik wskazał na naruszenie prawa procesowego w postaci art. 23a w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 oraz 6 Ordynacji podatkowej, przez błędne oszacowanie podstawy opodatkowania i zastosowanie nieprawidłowej metody szacowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia[...]., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołał się na art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika obowiązek dla osób fizycznych, spółek cywilnych, spółek jawnych oraz spółek partnerskich prowadzenia ksiąg rachunkowych, jeżeli ich przychody w rozumieniu art. 14 za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej, co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Działy specjalne produkcji rolnej nie zostały przez ustawodawcę zaliczone do działalności gospodarczej, lecz kwalifikuje się je jako specyficzną, ale jednak działalność rolniczą. Ponadto organ podatkowy zwróci uwagę na art. 15 ww. ustawy, który stanowi o tym, że prowadzący działy specjalne produkcji rolnej może ustalać dochód tak jak osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie ksiąg pod warunkiem powiadomienia o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego. Z deklaracji PIT-6 złożonej przez stronę wynika, że dochód do opodatkowania w 2006 roku łącznie pięciu wspólników spółki cywilnej "A" wyniósł 35 689,36 zł (norma szacunkowa 3,16 zł razy 15.058,80 m² powierzchnia upraw roślin). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, przy zastosowaniu norm szacunkowych, może być ustalany tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg z wyboru bądź nie ma obowiązku ich prowadzenia. Jeżeli podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych, to dochód z tego źródła ustalany jest na podstawie ksiąg. Z dokumentacji posiadanej przez organ podatkowy I instancji (deklaracji VAT-7) wynikało, że wartość sprzedaży dokonanej przez spółkę, której podatnik jest współwłaścicielem, przekroczyła kwotę 3 133 280 zł, stanowiącą równowartość 800 000 euro. W roku 2005 spółka nie prowadziła ksiąg i brak było podstaw prawnych do określenia w deklaracji PIT-6, składanej w 2005 r., wysokości dochodu przewidywanego na 2006 rok, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje sytuacji, kiedy podatnik w roku podatkowym, w którym składa deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej, nie prowadzi ksiąg, ale takie księgi ma obowiązek prowadzić w roku następnym. Strona nie określiła wysokości przewidywanego dochodu na rok 2006, więc organ podatkowy I instancji ustalił przychód i przybliżone koszty poniesione w roku 2005 w związku z prowadzeniem działalnościw zakresie działów specjalnych produkcji rolnej tylko na podstawie dokumentacji źródłowej, będącej w posiadaniu urzędu, tzn.: deklaracji podatkowych, materiałów zebranych w trakcie postępowań kontrolnych oraz informacji o poniesionych kosztach uzyskania przychodów wskazanych przez stronę skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji nie szacował podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja w sprawie zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej nie jest decyzją określającą należne zobowiązanie za rok podatkowy 2006. Ponadto organ odwoławczy stwierdził prawidłowość wydania decyzji, podjęta bowiem została w dniu 15 grudnia 2006 roku, czyli przed zakończeniem roku podatkowego 2006, gdy zaliczki jeszcze nie utraciły bytu prawnego. W skardze na decyzję ostateczną J.T. wniosła o jej uchylenie oraz zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 15 w związku z art. 24 ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że podatnik osiągający dochody z działów specjalnych produkcji rolnej jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu w roku podatkowym dochodów netto w kwocie 800 000 euro. W ocenie skarżącego sposób opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej podlega opodatkowaniu w zależności od wyboru podatnika albo na podstawie norm szacunkowych albo na podstawie ksiąg podatkowych, jeżeli podatnik takie księgi prowadzi i zawiadomił o tym właściwy urząd skarbowy. Skarżąca zarzuciła również organowi II instancji naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w związku z art. 2 oraz art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niesłuszne zastosowanie i przyjęcie, że podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej jest w każdym przypadku zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu obrotu rocznego netto 800 000 euro oraz naruszenie art. 43 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie ksiąg rachunkowych i oszacowanie zaliczki na kwotę 366 332 zł, podczas gdy stan faktyczny prowadzonych działów nie uległ zmianie. Skarżąca wskazała jeszcze na naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 208 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania, podczas gdy postępowanie w sprawie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2006 stało się bezprzedmiotowe, gdyż zaliczki za 2006 rok z dniem 1 stycznia 2007 roku straciły swój byt prawny i nie mogą być przedmiotem orzekania w drodze decyzji wymiarowej. Autorka skargi wskazała ponadto na naruszenie, art. 127, art. 200, art. 210 § 4, art. 233 i art. 23a w związku z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przytaczając argumenty podniesione już w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem rozważań Sądu w sprawie niniejszej jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie ustalenia kwoty zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za 2006 r. Przy czym decyzja organu I instancji została wydana w dniu[...], zaś decyzja organu odwoławczego wydano w dniu[...], a więc po zakończeniu roku podatkowego 2006. W związku z tym w pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutu najdalej idącego, dotyczącego niezastosowania przez organ II instancji przepisu art. 208 Ordynacji podatkowej. W skardze podniesiono okoliczność wydania decyzji odwoławczej po upływie roku podatkowego, za który ustalono kwotę zaliczek. W ocenie skarżącej, która przytoczyła na poparcie swojego stanowiska szereg orzeczeń sądowych, zaliczki na podatek dochodowy za 2006 r. utraciły byt prawny z dniem 1 stycznia 2007 r., dlatego wydanie przez organ II instancji rozstrzygnięcia po tej dacie było bezprzedmiotowe i postępowanie w tej sprawie należało umorzyć. Organ odwoławczy stanął z kolei na stanowisku, że skoro decyzja w sprawie zaliczek wydana została przez organ I instancji w roku podatkowym, za który ustalono ich wysokość, to fakt wydania ostatecznej decyzji w postępowaniu odwoławczym po upływie tego roku było prawidłowe. Organ odwoławczy utrzymał bowiem w mocy decyzję organu I instancji wydaną przed końcem roku podatkowego dotyczącego zaliczek, a zatem kwota tych zaliczek ustalona została we właściwym czasie. Organ stwierdził, że po zakończeniu roku podatkowego zaliczka staje się częścią zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. W powyższym sporze racje należy przyznać skarżącej. W judykaturze ugruntowany jest pogląd, że w razie gdy decyzja ustalająca zaliczki na podatek dochodowy nie uprawomocniła się przed końcem roku podatkowego, postępowanie administracyjne w tej sprawie powinno zostać umorzone, bowiem po zakończeniu roku przedmiotem postępowania wymiarowego może być tylko określenie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy (zob. wyrok NSA z dnia 11 września 1998 r., I SA/Gd 766/96; wyrok NSA z dnia 9 lutego 1999 r., I SA/Łd 261/97; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2004 r., FSK 176/2004, Monitor Podatkowy 2005, nr 1, s. 42). Należy bowiem podkreślić, że zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczki po zakończeniu roku podatkowego staje się częścią zobowiązania podatkowego za rok podatkowy (art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Co więcej, powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny, a więc sytuację, w której organ podatkowy nie tylko, że nie może ustalić innej wysokości zaliczek niż zadeklarowana, ale i nie może nawet tych zaliczek egzekwować, gdyż utraciły one swój byt prawny. Pogląd taki jest wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 41/2005 (ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 22). W dalszej części tego orzeczenia sąd wskazał, iż wprawdzie nie istnieje przepis prawa, z którego wprost wynikałoby, że powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy powoduje wygaśnięcie zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek, normę prawną jednak o takim brzmieniu można wywieść z przepisów art. 21 § 3 w związku z art. 3 pkt 3, art. 53a w związku z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Pierwszy z nich uprawnia organ podatkowy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu odsetek, nie precyzując jednak terminu, do którego decyzja taka mogłaby zostać wydana. Z kolei przepis art. 53a Ordynacji podatkowej wyraźnie stwierdza, że prawidłowa wysokość zaliczek nie jest rozstrzygnięciem, lecz tylko przesłanką do obliczenia wysokości odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek. Z kolei z faktu, że niezapłacona w terminie zaliczka jest zaległością podatkową, nie wynika również dopuszczalność określania prawidłowej wysokości zaliczek na podatek po zakończeniu roku podatkowego. Co więcej, skoro z upływem roku podatkowego (art. 45 ust. 1 i 4 pkt 1) podatnicy są obowiązani w terminie do 30 kwietnia następnego roku uiścić różnicę między podatkiem należnym za rok podatkowy a sumą należnych zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników, to oznacza to, że każda wpłata podatnika po zakończeniu roku podatkowego, nawet przed złożeniem zeznania podatkowego, będzie wpłatą nie na poczet zaliczek, lecz na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Zobowiązanie z tytułu zaliczek utraciło z tą datą swoją odrębność prawną, a tym samym byt prawny. Nie można się również zgodzić z argumentacją organu odwoławczego, iż utrzymał on tylko w mocy decyzję organu I instancji, który ustalił kwotę zaliczek na podatek dochodowy za 2006 r. jeszcze w tym roku podatkowym. Na skutek bowiem złożonego odwołania decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym przedmiocie nie stała się ostateczna. Statuowana w art. 127 Ordynacji podatkowej dwuinstancyjność postępowania oznacza zaś, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu I instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje zatem sprawę, a nie odwołanie. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Skoro zatem decyzja organu I instancji w sprawie określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy na zyskała waloru ostateczności przed końcem roku podatkowego, postępowanie podatkowe w tej sprawie powinno zostać umorzone. W myśl bowiem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Stosownie zaś do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy lub uchylając tą decyzję – umarza postępowanie w sprawie. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy za 2006 r., choć wydana jeszcze w tym roku podatkowym, nie stałą się ostateczna przed jego zakończeniem. W tej sytuacji zatem organ odwoławczy, z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania w sprawie zaliczek po zakończeniu roku podatkowego, którego zaliczki te dotyczą, winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Utrzymując zatem decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, mimo bezprzedmiotowości postępowania, naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu podnieść należy, iż w skardze podatniczka powołała jeszcze szereg innych zarzutów przemawiających w jej ocenie za jej zasadnością, jednakże z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w sprawie określenia kwoty zaliczek na podatek dochodowy za 2006 r. pozostały one poza oceną Sądu. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ podatkowe winny zastosować się do oceny prawnej dokonanej przez Sąd w kontekście ustalonego przez nie stanu faktycznego sprawy. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.. P.Pie.