I SA/Łd 1249/07

Dnia 27 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za rok 2002 oddala skargę. I SA/Łd 1249/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. - w oparciu o przepisy art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 21b pkt 2, art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, art. 84 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – określił Sp. z o.o. "A", z siedzibą w M. ul. P. [...], wysokość dochodu niepowodującego powstania zobowiązania osiągniętego przez podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 368.399,69 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wskazał, iż Spółka wykazała w korekcie zeznania podatkowego CIT-8 za 2002 r. przychód w wysokości 8.087.297,43 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 8.588.793,22 zł i stratę w wysokości 501.495,79 zł. Jednakże w ocenie kontrolujących podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2002 r. o kwotę 869.895,48 zł, co wynikało z zaliczenia do tych kosztów zakupu opakowań szklanych (butelek do konfekcjonowania wyrobów winiarskich). Nie uznana za koszt uzyskania przychodu kwota udokumentowana została fakturami VAT otrzymanymi od firmy "B" – M. I. z/s w Ł. przy ul. P. [...]. Zawyżenie kosztów o kwotę 869.895,48 zł spowodowało w konsekwencji zawyżenie straty podatkowej wykazanej w korekcie w/w zeznania podatkowego o kwotę 501.495,79 zł oraz zaniżenie dochodu za 2002 r. o kwotę 368.399,69 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego – zeznań świadków: H. K. G., A. M., J. T. S. - organ kontroli skarbowej uznał, że wystawione przez firmę "B" faktury VAT dla Spółki "A" nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, a tym samym nie odzwierciedlały faktu sprzedaży towarów przez jedną ze stron umowy i nabycia go przez stronę drugą umowy. Faktury te nie potwierdzały faktycznego zdarzenia gospodarczego. Ponadto, powołując się na zeznania V-ce Prezesa Spółki S.P., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że osoba zajmująca się w Spółce "A" zaopatrzeniem w surowce i opakowania, jednocześnie prowadząca kartoteki magazynowe, nie kojarzy firmy "B"; nie kojarzy też osoby o nazwisku M. I. i nie przypomina sobie aby były kupowane w tej firmie butelki. Z dokumentów źródłowych przedstawionych przez Spółkę w toku kontroli podatkowej wynika, iż w okresie styczeń – lipiec 2002 r., w którym to okresie Pan S. P. m.in. zajmował się zaopatrzeniem w surowce i materiały do produkcji, Spółka otrzymała od firmy "B" aż trzynaście faktur VAT "zakupu" o wartości netto 359.465,68 zł. Jest to kolejny fakt - w ocenie organu - świadczący o tym, że nie było faktycznego obrotu butelkami, a w obrocie między firmami występowały tylko faktury VAT. O fikcyjności transakcji zawieranych między firmami "B" i "A" miało świadczyć także postępowanie kontrolne przeprowadzone w firmie "B", zakończone decyzją Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] r., w którym to postępowaniu wykazano, że firma "B" wystawiała jedynie faktury VAT sprzedaży butelek, które nie dokumentowały żadnych rzeczywistych transakcji. Organ kontroli skarbowej wskazał także, iż Spółka "A", wg zeznań jej pracowników, pomimo braku magazynu opakowań, tworzyła dokumenty i ewidencje magazynowe, tj. kartoteki magazynowe oraz dowody PZ i RW na opakowania. W kartotekach tych dokonywano zmian do sprawdzenia zgodności otrzymanego towaru z danymi wykazanymi na fakturze VAT "zakupu", jak i wystawiano dokumenty dotyczące przyjęcia m.in. opakowań do "papierowo" wyodrębnionego magazynu opakowań. Schemat postępowania w tym zakresie był identyczny jak w firmie "B". Dokument rozchodu opakowań – RW wystawiał szef produkcji na podstawie wykonanej produkcji, tj. ilości wyprodukowanego wina, uwzględniając 2-3% ubytek butelek. W 2002 r. prowadzony był przez Spółkę faktycznie tylko magazyn wyrobów gotowych. Ponadto w toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka "A" w 2002 r. za otrzymane faktury VAT od firmy "B" dokonała zapłaty: kwoty 4.000,- zł w dniu 28 czerwca 2002 r., kwoty 5.000,- zł w dniu 2 sierpnia 2002 r. i 3.500,- zł w dniu 24 maja 2002 r. Jak wskazano, Spółka chcąc uwiarygodnić transakcje zakupu butelek na kwotę 1.061.273,37 zł dokonała fikcyjnej cesji wierzytelności na kwotę 202.578,64 zł, upoważniając firmę PHU "C w S. do przekazywania należności "za zakupiony" przez nią alkohol do "A", na konto firmy "B". Potwierdzeniem ilości zafakturowanego wina i nalewek w okresie od września do grudnia 2002 r. na rzecz firmy "C", a tym samym faktycznie dokonanej sprzedaży przez Spółkę "A" jest rozchód tej ilości towarów z magazynu wyrobów gotowych. Rozchód tych towarów został potwierdzony w sporządzonym przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. protokole kontroli obrachunkowej surowców zużytych do produkcji wyrobów winiarskich, produkcji, kupażu, rozlewu i obrotu wyrobami winiarskimi oraz obrachunku znaków skarbowych akcyzy za rok 2002. Z obrachunku magazynu wyrobów winiarskich wynika, że prawie całość wyrobów winiarskich wyprodukowanych w 2002 r. przez Spółkę "A" została rozchodowana (tj. sprzedana, wydana na cele reprezentacji i reklamy, wydana do analiz, bądź też nastąpiły stłuczki magazynowe). Zatem przyjęto, że w ewidencji sprzedaży Spółka "A" wykazała faktyczną sprzedaż tych wyrobów. Sprzedaż wyrobów zafakturowaną dla firmy "C" faktycznie mogli odebrać inni kontrahenci, co wynikało z zeznań pracownika biurowego firmy "C". Potwierdzeniem tego były również zeznania A. G., zatrudnionego w Spółce "A" na stanowisku kierowcy. Organ kontroli skarbowej wskazał także na zeznania A. G., który wyjaśnił w jaki sposób odbywał się tzw. "ruch butelek" i w jaki sposób pojawiały się nowe butelki. Mianowicie świadek ten zeznał, że hurtownie, które kupowały od "A" wino, zwracały butelki z powrotem, a ewentualne braki uzupełniali nowymi butelkami. W związku z tym kontrolujący uznali, że Spółka "A" w roku 2002 dokonywała przede wszystkim konfekcjonowania wyrobów winiarskich (wina, nalewek) bazując na butelkach zwrotnych (wcześniej już używanych do tego celu), a ponadto wykorzystywane były również butelki nowe, ale tylko te zakupione w G. A. H. w K. Wskazano również, że kontrolowana Spółka nie przedstawiła zestawienia ilościowo – wartościowego wszystkich zużytych w 2002 r. butelek do produkcji wina i nalewek, jak również nie przedstawiła spisu z natury na dzień 31 grudnia 2001 r. i 31 grudnia 2002 r. z uwzględnieniem butelek zwrotnych u odbiorców. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznał zatem, że Spółka "A", ewidencjonując w księgach rachunkowych i zaliczając do kosztów uzyskania przychodów zakupy w kwocie 869.895,48 zł od firmy "B", których faktycznie nie udokumentowała ani wiarygodnymi fakturami VAT zakupu, ani też wiarygodnymi dowodami zapłaty za dostarczone butelki, naruszyła postanowienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na fakt, iż ustalenia dochodu za okres 2002 r. można było dokonać przez korektę nieprawidłowych zapisów księgowych, nie dokonano oszacowania dochodu na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku duchowym od osób prawnych i art. 23 § 2 Ordynaci podatkowej. Po rozpoznaniu odwołania złożonego od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [....] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 21b pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawny, uchylił w całości powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i określił Spółce "A" za 2002 r. wysokość dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 329.737,- zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, po przytoczeniu treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że w przedmiotowej sprawie kwestia sporna sprowadza się do ustalenia, czy zakupy nowych butelek, dokonywane przez Sp. z o.o. "A" od firmy "B", rzeczywiście miały miejsce i czy mogą na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki. Organ wskazał, iż z materiału dowodowego wynika, że w 2002 r. firma "B" – M. I. wystawiała faktury sprzedaży z tytułu zakupu opakowań szklanych przez "A" Sp. z o.o. na łączną kwotę 869.895,48 zł, a dowodami zawarcia przedmiotowych transakcji są faktury sprzedaży oraz zapewnienia strony o ich zawarciu. Jednakże w aktach sprawy znajdują się dowody, które dają podstawę do uznania, że faktury wystawione przez "B" na rzecz "A" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W Spółce do konfekcjonowania wyrobów winiarskich wykorzystywane były butelki używane (zwrotne) oraz butelki nowe, zakupione od G. A. H. w K., jak również zwracane przez hurtownie będące odbiorcami wyrobów winiarskich (butelki na wymianę). Produkowane przez Spółkę nalewki konfekcjonowane były w w/w opakowaniach, a nie jak twierdzi Spółka w butelkach nowych zakupionych od firmy "B". Słuszność tego stanowiska potwierdziły dowody w postaci zeznań pracowników firmy "A" – H. K. G., J. T. S., A. M., S. P., A. G.. Z zeznań osób zatrudnionych w 2002 r. w "A" wynika - jak wskazał organ odwoławczy - że niektórzy pracownicy nazwy "B" w ogóle nie słyszeli, inni, nawet jeśli nazwa tej firmy była im znana, to nigdy nie widzieli osobiście dostaw butelek z tej firmy. Zatem za nieprawdopodobny fakt uznano to, aby osoby bezpośrednio związane z procesem produkcyjnym nie znały firmy "B", czy też nigdy nie widziały dostaw nowych butelek od rzekomego głównego ich dostawcy, od którego, wg rejestru zakupów, pochodziło aż 65% nabytych przez "A" opakowań szklanych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż sam Pan M. I., właściciel firmy "B", stwierdził, że jego firma nie posiadała ani środków transportu, ani magazynów, gdzie mógłby być przechowywany towar, nie potrafił wskazać ani dostawców butelek, ani środka ich transportu, jak również nie wskazał na zawarcie umowy kredytu kupieckiego ze Spółką "A". Ponadto w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie "B" ustalono, że firma ta za miesiąc wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. nie złożyła deklaracji VAT-7 i nie przedstawiła dokumentów źródłowych dotyczących zakupów, m.in. butelek. Nawet osobie prowadzącej podatkową księgę przychodów i rozchodów firmy "B" nie było nic wiadomo aby firma ta handlowała butelkami. Pan M. I. przesłuchiwany jako świadek w trakcie postępowania odwoławczego zeznał, iż butelki nabywał od A.W., który prowadził dwie firmy – jedną w R., a drugą na terenie T. Jednakże po sprawdzeniu tej informacji organ odwoławczy ustalił, uzyskując informacje od właściwych organów podatkowych, że wskazany A.W. faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i z całą pewnością nie zajmował się handlem butelkami w 2002 r.; w związku tym zeznania Pana M. I. uznano jako niewiarygodne. Ponadto - w ocenie organu drugiej instancji - opisany przez stronę sposób zapłaty za dostarczone butelki daje podstawę do uznania, iż zapłata ta w ogóle nie nastąpiła. Dla uwiarygodnienia dostaw butelek przez "B" dla Spółki "A" sporządzono fikcyjne cesje z udziałem firmy "C". Także z analizy zapisów operacji dokonanych na rachunku bankowym M. I. wynika, że na konto wskazane w dokumentach cesji w okresie od 2001 do 2003 r. nie wpłynęła żadna zapłata za dostarczony towar, oprócz kwot wskazanych przez organ pierwszej instancji – 4.000,- zł i 5.000,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przedmiotowe postępowanie dowodowe jednoznacznie wskazuje na brak przedmiotu transakcji dokonywanych z firmą "B". Nabycie rozpoczyna się bowiem od fikcyjnego A.W., a następnie ma miejsce fikcyjna zapłata w postaci cesji, która ma urealniać obrót nieistniejącym towarem. Kończy się na tym samym mężczyźnie - fikcyjnym A. W. Tym samym wydatki z faktur wystawionych przez "B" w łącznej kwocie netto 869.895,48 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki. Bezspornym - w ocenie organu odwoławczego - pozostaje fakt, że Spółka prowadziła ewidencję magazynową opakowań, jednak nie przedstawiła jej w toku prowadzonego postępowania. Potwierdzeniem, że ewidencja ta była prowadzona jest także włączona do akt sprawy kserokopia jednej z kartotek magazynowych dla opakowań. Ponieważ ewidencja ta była prowadzona w Spółce w sposób nierzetelny i nie ma możliwości ustalenia jaką faktycznie ilość butelek nowych i używanych zakupiono, jaką ilość butelek hurtownie dały na wymianę oraz ile i których butelek faktycznie zużyto w 2002 r., organ odwoławczy postanowił uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup butelek, które Spółka nabyła w 2002 r. poza ewidencją księgową od firm: PHU "D" – J. S. (4.000,- zł) i Hurtowni Wielobranżowej "E" - J. Z. (34.662,50 zł). W związku z tym do kosztów uzyskania przychodów podatnika zaliczono dodatkowo kwotę 38.662,50 zł. Uwzględniając powyższe nieprawidłowości organ odwoławczy uznał, że w korekcie zezna CIT-8 za 2002 r. Spółka "A" zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 831.232,98 zł, przez co zaniżyła dochód o kwotę 329.739,19 zł. Dochód ten został obniżony przez organ podatkowy o stratę z lat ubiegłych w łącznej kwocie 329.737,19 zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej Sp. z o.o. "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21b pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji tego błędne przyjęcie, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 831.232,98 zł, przez co zaniżył dochód o kwotę 329.737,19 zł na skutek fikcyjnych transakcji zakupu nowych butelek od firmy "B", co nie odpowiada rzeczywistości; - prawa procesowego – art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności bezpodstawne odstąpienie od przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów pochodzących zarówno ze źródeł osobowych jaki rzeczowych, w szczególności bezpodstawne odstąpienie od przesłuchania świadka M. P.; dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny – z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego skutkiem czego była sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranymi w sprawie dowodami przeczącymi tezie o fikcyjności dostaw nowych butelek od kontrahenta podatnika – firmy "B"; obarczanie podatnika ciężarem dowodu w zakresie szerszym niż wynika to z konstrukcji normatywnej kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji kiedy Spółka przedstawiła źródła dowodowe oraz wskazała środki dowodowe potwierdzające tezę o dokonaniu wydatków na zakup butelek od firmy "B", które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów; nie ciąży natomiast na podatniku ciężar dowodzenia rzetelności transakcji pomiędzy firmą "B" a podmiotami, od których wskazany podmiot nabywał butelki; naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego dotyczącego istotnych braków postępowania organu pierwszej instancji, polegające na wprowadzeniu do materiału dowodowego sprawy dowodów o podstawowym znaczeniu dla prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, co w konsekwencji pozbawiło stronę możliwości rozpatrzenia sprawy przez dwa organy podatkowe; - prawa procesowego, tj. art. 23 Ordynacji podatkowej, polegające na braku oszacowania kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że organ odwoławczy nie powinien prowadzić postępowania dowodowego dotyczącego fundamentalnej dla sprawy kwestii, tylko stwierdziwszy istotne braki w materiale dowodowym, postąpić zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i zaskarżone rozstrzygnięcie uchylić oraz przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżący nie znajduje także uzasadnienia dla odstąpienia przez organ podatkowy od przesłuchania M. P. pełniącego, w okresie objętym postępowaniem podatkowym, funkcję Prezesa Zarządu Spółki "A". Strona skarżąca podniosła, że organ odwoławczy całkowicie dowolnie podważył zeznania M. I., zbyt dużą wagę położono na zbadanie działalności gospodarczej prowadzonej przez A.W. (przeprowadzając w tym zakresie kompleksowe postępowanie dowodowe). Skarżąca Spółka wskazała, iż w realiach stanu faktycznego i prawnego niniejszego postępowania podatnik jeżeli nie udowodnił, to przynajmniej uprawdopodobnił, że poniósł koszt nabycia nowych butelek od firmy "B". Uprawdopodobnił, że transakcje były rzeczywiste, a nie pozorne. Z kolei zeznania J. S. składane w postępowaniu karnym - w ocenie Spółki - nie mogą stanowić dowodu, a co za tym idzie nie mogą stanowić podstawy ustalenia stanu faktycznego w niniejszym postępowaniu. Niezrozumiałe jest też - jak wskazano - odwoływanie się do tych zeznań, podczas gdy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji J. S. złożył obszerne zeznania dla potrzeb niniejszej sprawy. Z zeznań tych wynika, że nie kwestionuje on faktu dostawy nowych butelek do "A" oraz tego, że były one używane do konfekcjonowania wyrobów winiarskich. Końcowo strona skarżąca wskazał, że nawet jeżeli przyjąć hipotetyczne założenie, że ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny jest prawidłowy, to organ winien dokonać oszacowania kosztów uzyskania przychodu w zakresie zakupu butelek używanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe zakwestionowały Spółce z o.o. "A" poprawność złożonego rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002, a konkretnie część kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy usługi dostawy butelek przez firmę "B" na rzecz skarżącej Spółki były rzeczywiście wykonywane. Zasady zaliczania kosztów podatnika do kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb obliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych regulują przepisy artykułów 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. O zakwalifikowaniu danych kosztów podatnika do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim by były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ustawodawca opierając konstrukcję kosztów uzyskania przychodów na zasadzie klauzuli generalnej enumeratywnie wyłączył pewne rodzaje kosztów (art. 16 ustawy), stanowiąc, iż mimo poniesienia ich w celu uzyskania przychodów nie będą one uznawane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca nie uzależnił natomiast uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu. Wystarczy więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą (w momencie podejmowania decyzji o wydatku) o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnymi przychodami. Uwzględniając wykładnię językową i systemową art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt poniesiony należy uznać: 1) koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny) oraz 2) każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (kontach lub subkontach) przedsiębiorstwa (por. J. Ożóg: "Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia", Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, s. 19). Z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynikało, iż skarżąca Spółka nie poniosła wydatków (oprócz zapłaty kwoty 4.000,- zł w dniu 28 czerwca 2002 r., kwoty 5.000,- zł w dniu 2 sierpnia 2002 r. i 3.500,- zł w dniu 24 maja 2002 r.) na rzecz firmy "B" za wystawione faktury na dostawę butelek. Ponadto ustalono, że w ślad za wystawionymi fakturami nie doszło do obrotu towarem (butelkami). W tym zakresie oparto się na zeznaniach świadków (pracowników Spółki "A") oraz przeanalizowano materiał dowody zebrany w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przeciwko firmie "B" (w szczególności protokoły - dokumenty potwierdzające obrót środków pieniężnych na koncie bankowym oraz zeznania osoby prowadzącej księgowość tej firmy). Także organ odwoławczy, sprawdzając ewentualnych kontrahentów firmy "B", ustalił, że nie ma przekonywujących dowodów aby firma ta handlowała butelkami. W ocenie Sądu ustaleń organu kontroli skarbowej, jak i organu odwoławczego, nie sposób podważyć, zwłaszcza że skarżąca Spółka, oprócz faktur otrzymanych w 2002 r. od firmy "B", nie wskazała źródeł dowodowych, ani nie wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem spornych kosztów podatkowych. Trudno uznać aby w tym zakresie zmieniły coś wyjaśnienia Prezesa Spółki "A" – M. P., o którego przesłuchanie wnosiła strona skarżąca. Stwierdzić bowiem należy, że samo wystawienie faktury i nawet ewentualna zapłata wymienionej w niej kwoty, nie zawsze jest wystarczającym dowodem wykonania usługi. Dowodem na wykonanie usługi dla potrzeb prawnopodatkowych jest wyłącznie rezultat tej umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Odmowa przedłożenia takiego dowodu (w tym przypadku potwierdzenia dostawy butelek) i uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe. Wobec braku jednoznacznych i przekonujących dowodów dotyczących zakresu usługi dostawy butelek przez firmę "B" i faktu jej wykonania, słusznie uznały organy podatkowe, że rzekome przedmiotowe wydatki Spółki na rzecz wskazanej firmy podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Wskazać też przy tym należy, że to na podatniku spoczywa obowiązek dokumentowania ponoszonych wydatków w stopniu umożliwiającym wykazanie zaistnienia związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami a osiąganymi przychodami, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa wyłącznie na podatniku, a przedstawione przez podatnika okoliczności faktyczne w tym zakresie podlegają ocenie przez organ podatkowy (zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954). Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, skarżąca Spółka nie wykazała, iż dostawy butelek od firmy "B" w ogóle zostały wykonane, a ponadto nie wskazała na przekonujące źródła i środki dowodowe pozwalające uznać, iż wydatki, na które opiewały faktury wystawione przez firmę "B", zostały poniesione. Jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 358/04, PP 2005/9/56). Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo oceniły sporne "wydatki" pod kątem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie naruszyły art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzjom nie można także zarzucić naruszenia art. 21b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem określenie dochodu skarżącej Spółki wiązało się z zakwestionowaniem części kosztów uzyskania przychodów za 2002 r. i nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych ze względu odliczenie straty z lat ubiegłych. Ponadto - w ocenie Sądu - postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Zebrano taki materiał, który pozwalał na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego, tym samym nie jest trafny zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Trudno również zarzucić organowi odwoławczemu, że w sprawie naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Odebranie zeznań od M. I., właściciela firmy "B", i sprawdzenie danych wskazanych przez tą osobę nie można uznać za przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, czy w znacznej części. Potwierdzając generalnie ustalenia organu kontroli skarbowej, przy uwzględnieniu okoliczności na korzyść podatnika – zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup butelek od firm: PHU "D" – J. S. (4.000,- zł) i Hurtowni Wielobranżowej "E" - J. Z. (34.662,50 zł), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie miał podstaw do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zwraca również uwagę, że organ odwoławczy zakwestionował nierzetelność ewidencji magazynowej opakowań skarżącej Spółki. Zakwestionowanie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu może zostać przeprowadzone bez wykorzystania podstawy prawnej i trybu prawnego z art. 193 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do stanu faktycznego nierzetelności ksiąg podatkowych będącej zasadniczą przyczyną oszacowania podstaw opodatkowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie normuje natomiast (udowodnienia) związku danego wydatku z celem uzyskania przychodu w roku podatkowym (zob. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2007 r. o sygn. akt II FSK 307/06, LEX nr 307529). Należy również wskazać, że zeznania świadków (w tym J. S.) złożone w postępowaniu karnym zostały włączone przez organ pierwszej instancji do niniejszego postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2004 r.; a zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w tym roku, dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem organy podatkowe mogły włączyć do postępowania podatkowego materiał dowodowy zgromadzony w innym postępowaniu – karnym. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika, jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają. Skarżąca Spółka nie wskazała na dowody, które podważałyby wyjaśnienia osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. D.T.