II FSK 307/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej ZPAS S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1425/04 w sprawie ze skargi ZPAS S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od ZPAS S.A. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2005 r., I SA/Wr 1425/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę ZPAS S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2004 r., (...), w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Z akt sprawy wynika, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce ZPAS S.A. stwierdzono, iż spółka niewłaściwie ustaliła wartość sprzedaży usługi świadczonej przez pracowników ZPAS S.A. według umowy z dnia 1.04.1998 r. stąd przychody podatkowe zostały zaniżone o kwotę 52.794,68 zł. Natomiast koszty uzyskania przychodu zadeklarowane w wysokości 31.837.786,11 zł zmniejszone zostały do wysokości 31.807.286,11 zł, w tym o wydatki w łącznej kwocie 30.500 zł, poniesione na zakup usług, tj.: konsultacje i szkolenie w zakresie realizacji automatyki na Oczyszczalni Ścieków w okresie od miesiąca stycznia i lutego 2000 roku - 13.000 zł, dostawa systemu sterowania - Oczyszczalnia Ścieków w Ś. - 15.000 zł, wykonanie robót ziemnych i betonowych według kosztorysu na Oczyszczalni Ścieków w Ś. - 2.500 zł. Ponadto wskazano również na nieprawidłowości zaewidencjonowanych przez spółkę usług w poszczególnych miesiącach roku podatkowego. Wobec tego organ I instancji stwierdził, że: nieprawidłowo została ujęta w przychodach miesiąca października 2000 r. sprzedaż usług "uruchomienie obiektu i szkolenie personelu" w kwocie 43.668 zł. ponieważ winna być zaliczona do przychodów w miesiącu czerwcu 2000 r., nieprawidłowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodów miesiąca lipca 2000 r. zakup usługi leasingowej w łącznej kwocie 220.242,5 8 zł, stąd zaliczono tą kwotę do kosztów podatkowych miesiąca sierpnia 2000 r. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 4 lutego 2004 r. określił spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 822.997 zł. W odwołaniu od wymienionej decyzji spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, a także złożyła wniosek o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wystawienia spornych faktur /dotyczących: ZPAS-A., BSK-L., Leszka B., E.-ZPAS/. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym przeanalizowaniu zgromadzonego w toku kontroli skarbowej materiału dowodowego uchylił zaskarżoną decyzje organu I instancji i określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 803. 255, 10 zł. Organ II instancji stwierdził, iż na uwzględnienie zasługują zarzuty dotyczące bezpodstawnego nieuznania jako kosztu podatkowego wydatku poniesionego na rzecz: ZPAS-A. Sp. z o.o., na podstawie faktury (...) na kwotę 13.000 zł. Uznał również, że nie było podstaw do zwiększenia przychodów spółki o kwotę: 24.985,60 zł za odrębne usługi kierowania i koordynacji produkcji na rzecz E.-ZPAS oraz odpowiednio 8.990 zł, 3.809,98 zł i 1.657,01 zł za usługi na rzecz T. Gmbh. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów odwołania uznając w tym zakresie stanowisko organu I instancji, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W skardze skierowanej do Sąd administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa procesowego: 1. art. 59 par. 1 pkt i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa/ w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 i 7 tej ustawy, bowiem brak było podstaw faktycznych i prawnych do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które poprzez zapłatę części podatku przed wydaniem zaskarżonej decyzji wygasło, 2. art. 122, art. 181 par. 1, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu ustalenia stanu faktycznego, 3. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 129, art. 192, art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez wady i luki postępowania dowodowego oraz pozbawienie podatnika prawa do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów. II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p./, poprzez nieuprawnione określenie momentu powstania obowiązku podatkowego i przychodu, 2. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 u.p.d.o.p., poprzez bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków. Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - oddalając skargę - stwierdził, iż istotą i przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przede wszystkim zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w roku 2000 wydatków udokumentowanych : fakturą z dnia 28.06.2000 r., (...) wystawioną przez Leszka B. prowadzącego firmę "B." oraz fakturą z dnia 4.09.200 r. (...) wystawioną przez ZPAS-A. Sp. z o.o. w W. Sąd wskazał, że z zebranego w sprawie materiału wynika, iż podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 2.500 zł. na podstawie faktury wystawionej przez Leszka B. za "wykonanie robót ziemnych i betonowych według kosztorysu na oczyszczalni ścieków w Ś.". Organy podatkowe wskazały, że realizacja prac przez ZPAS dotyczących oczyszczalni ścieków w Ś. odbywała się podstawie umowy (...) z dnia 16.06.1999 r. zawartej z WPRIBP Nr 2 w W. Zakres prac zleconych ZPAS obejmował wykonanie automatyki, sterowań i systemu dyspozytorskiego w oczyszczalni ścieków w Ś. Określono również harmonogram prac /zał. Nr 16 do protokołu kontroli/. Z powyższej umowy oraz protokołu odbioru ww. prac sporządzonego w dniu 18.07.2000 r. /zał. Nr 9 do protokołu kontroli/ organy wyprowadziły wniosek, że zakres wykonanych przez ZPAS prac nie obejmował robót ziemnych i betonowych a zatem usługi podwykonawcze udokumentowane fakturą wystawioną przez Leszka B. nie mają związku z realizacją tej umowy i z uzyskaniem przychodu. Podkreśliły organy podatkowe również, że ZPAS nie przedstawił kosztorysu, który zgodnie z treścią faktury miał stanowić podstawę ustalenie zakresu prac i ich wartości. Nie przedłożono również umowy w tym zakresie a w składanych wyjaśnieniach spółka wskazywała sprzeczne ze sobą zakresy robót, które miała obejmować faktura wystawiona przez Leszka B. Sąd I instancji podał, iż w jednych wyjaśnieniach spółka wskazywała, że prace dotyczyły prac ziemnych związanych z prowadzeniem tras kablowych oraz podłączeniem kontenera analizatora azotu w innych zaś, że faktura dotyczy wybudowania ocieplonego pomieszczenia na odczynniki chemiczne. Wobec tego Sąd I instancji doszedł do przekonania, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w ramach swobodnej oceny dowodów dokonały szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a wyciągnięte z niej wnioski w sposób przekonywujący i zgodny z prawem uzasadniły. Dlatego też, w ocenie Sądu I instancji, niezasadne są zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 122, art. 180, art. 187, art. 193 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu w opinii Sądu nie można w żaden sposób zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Do analogicznych wniosków Sąd doszedł również, jeżeli chodzi o zakwestionowanie jako kosztu podatkowego wydatku na "za dostawę systemu sterowania" do oczyszczalni ścieków Ś. udokumentowanego faktura z dnia 4.09.2000 r. (...) wystawioną przez Spółkę z o.o, ZPAS-A. Sąd wskazał, iż przeprowadzona przez organy podatkowe analiza wszystkich okoliczności związanych z realizacją prac w Ś., na podstawie przywoływanej już powyżej umowy z WPRIBP nr 2 pozwalała na wyciągnięcie wniosku, iż faktura ta opisuje dostawę, która została dokonana już wcześniej i udokumentowana została fakturą z dnia 15.05.2000 r. (...) wystawioną przez ZPAS-A właśnie za dostawę systemu sterowania do oczyszczalni ścieków w Ś. W opinii Sądu strona nie przedstawiła żadnego dowodu, że miały miejsce dwie dostawy systemów sterowania szczególnie wobec faktu, że sporna faktura wystawiona została po zakończeniu w dniu 30.06.2000 r. wszelkich prac przez ZPAS dotyczących oczyszczalni ścieków oraz po odbiorze inwestycji dokonanym przez WPRIBP w dniu 18.07.2000 r. Zdaniem Sądu, w tym zakresie niespójne są również wyjaśnienia samej spółki. Z jednej strony bowiem twierdzi ona, że faktura z dnia 15.05.2000 r. dokumentowała tylko częściową dostawę systemu sterowania a faktura z dnia 4.09.2000 r. dostawę pozostałej części, z drugiej zaś strony wskazywała, że faktura z dnia 4.09.2000 r. stanowi rozliczenie końcowe za wcześniej dostarczony system sterowania. Wobec powyższego Sąd I instancji stwierdził, iż mając na uwadze poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące ww. faktur wystawionych przez Leszka B. i ZPAS-A. zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania zgodnie z przepisem art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczną ocenę wymienionych faktur i okoliczności, których miały one dotyczyć. Sąd zauważył też, że w dniu 21.10.2003 r., przed wydaniem decyzji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał stronę do przedłożenia wszelkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia powstania i realizacji ww. zdarzeń gospodarczych. Strona nie zaoferowała dowodów w tym zakresie. Ponadto Sąd wskazał, że zakwestionowane faktury dotyczyły prac o charakterze materialnym tzn. takim który powinien zostać przez spółkę udowodniony za pomocą dowodów bezpośrednich a nie poprzez dowody pośrednie z zeznań świadków. Sąd wywiódł także, że przedmiotem jego oceny w sprawie była poprawność decyzji zgodnie z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej i art. 27 u.p.d.o.p., czyli samoobliczenie podatku dochodowego od osób prawnych oraz jego weryfikacja w postępowaniu podatkowym w relacji do spornego roku podatkowego, to jest opodatkowanie za rok 2000. Część sporu dotycząca wyłącznie przyporządkowania określonych kosztów lub przychodów do danych miesięcy tego okresu podatkowego nie stanowi więc przedmiotu sprawy niniejszej i była rozpatrywana w odrębnych postępowaniach /administracyjnym i sądowym/ w obszarze decyzji na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej. Z tego powodu Sąd nie wypowiedział się w tym zakresie ad meritum w sprawie. Sąd podniósł również, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że w protokole kontroli skarbowej w sposób szczegółowy wyjaśniono przyczyny zakwestionowania niektórych wydatków jako kosztu podatkowego i pouczono stronę o wynikającym z art. 291 par. 1 Ordynacji podatkowej prawie do wniesienia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki, na podstawie art. 173 par. 1, art. 175 par. 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a./, zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości. Autor skargi kasacyjnej wywodził, iż Sąd I instancji zaakceptował niewłaściwe ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, co w jego ocenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W opinii pełnomocnika skarżącej spółki organy podatkowe pozbawiły stronę skarżącą prawa do zaliczenia do kosztów wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu, przez co niewłaściwie zastosowały art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 u.p.d.o.p. w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 193 Ordynacji podatkowej. Dlatego też, w jego opinii, brak było podstaw do oddalenia skargi, gdyż przedstawiony przez organ podatkowy stan faktyczny, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, iż zaskarżone decyzje organów podatkowych wydane zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i nie naruszyły prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zachodzi podstawa do wniesienia skargi kasacyjnej, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył art. 3 par. 1 p.p.s.a., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji i oddalenie skargi, przez co nie zastosował środków określonych w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki Sąd I instancji wbrew art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269, zwanej dalej p.u.s.a./ nie sprawował wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i wbrew zasadzie legalności w zaskarżonych decyzjach zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie ze względu na brak uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Przedmiotowo skarga ta dotyczy /1/ przyporządkowania określonych wydatków czy też przychodów do danych miesięcy spornego roku podatkowego oraz /2/ uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wykazywanych w fakturze z dnia 4.09.2000 r. wystawionej z tytułu dostawy systemu sterowania oraz w fakturze z dnia 28.06.2000 r. opiewającej na wykonanie robót ziemnych i betonowych. W pierwszej części przywołanego obszaru sprawy Sąd I instancji merytorycznie się nie wypowiadał, albowiem skonstatował, że zdarzenia i ustalenia w powyższym zakresie nie miały wpływu na roczne rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za sporny w sprawie niniejszej rok podatkowy a ponadto były one rozpatrzone i rozstrzygnięte w innej decyzji wydanej na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, która była też przedmiotem /odrębnej/ skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie (...) I SA/Wr 1486/04. Jeżeli więc skarżący chciał skutecznie poddać kontroli kasacyjnej przywołane stanowisko Sądu I instancji, to mógł i powinien wywieść zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie merytorycznego rozważenia sprawy w powyższym zakresie albo podnieść zarzuty dotyczące uzasadnienia kwestionowanego zaniechania Sądu, czego jednak nie uczynił. Zważyć należy, że na podstawie adekwatnych zarzutów kasacyjnych kwestionować można zakres uzasadnienia zaskarżonego wyroku albo też uzasadnienie odstąpienia od rozważenia w tym uzasadnieniu danej kwestii faktycznej lub prawnej, nie można natomiast polemizować z tymi ocenami zastosowania prawa bądź wykładnią prawa, które nie zostały przeprowadzone i/lub przedstawione. W takim bowiem przypadku kasacja nie miałaby uzasadnionego realiami danej sprawy przedmiotu bądź skierowana byłaby w istocie rzeczy wyłącznie do aktu administracyjnego stanowiącego przedmiot zaskarżenia do Sądu I instancji, czemu sprzeciwia się jednoznaczna treść art. 173 par. 1 p.p.s.a., z którego wynika, że skarga kasacyjna przysługuje tylko od orzeczeń wydanych przez wojewódzki sąd administracyjny. Analizowany brak właściwych zarzutów kasacyjnych w omawianym obszarze jest okolicznością istotną prawnie dla postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 183 par. 1 p.p.s.a. bowiem Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają adekwatne do niej zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi prawne wynikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Zarzutów tych nie może zastąpić podniesienie, tak jak w sprawie niniejszej, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisów art. 1 par. 1 p.u.s.a. i art. 3 par. 1 p.p.s.a., stanowiących, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności wykonywania administracji publicznej. Wydając zaskarżony wyrok Sąd I instancji niewątpliwie skontrolował poddane jego ocenie administracyjne postępowanie podatkowe. Treść, zakres, formalna i merytoryczna prawidłowość tej kontroli mogła być natomiast przedmiotem adekwatnych, zgodnych z art. 174 i art. 176 p.p.s.a., zarzutów kasacyjnych. W przedmiocie oceny wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów spornego roku podatkowego wydatków opisanych w fakturach z dnia 28.06.2000 r. i 4.09.2000 r. skierowane zostały zarzuty kasacyjne naruszenia art. 122, art. 180, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej, które, na podstawie uzasadnienia kasacji, powiązać można z uwzględnionym również w jej treści zarzutem obrazy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Zarzuty te nie są jednak zasadne. Zakwestionowanie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu może zostać przeprowadzone bez wykorzystania podstawy prawnej i trybu prawnego z art. 193 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do stanu faktycznego nierzetelności ksiąg podatkowych będącej zasadniczą przyczyną oszacowania podstaw opodatkowania, nie normuje natomiast /udowodnienia/ związku danego wydatku z celem uzyskania przychodu w roku podatkowym. Ponadto, z treści skargi kasacyjnej nie wynika, w jaki sposób podnoszone w istocie rzeczy teoretycznie naruszenie rzeczonego art. 193 mogło mieć wpływ na wynik rozpoznawanej przez Sąd I instancji sprawy. W pozostały zakresie rozpatrywane niniejszym zarzuty spowodowane są oceną Sądu I instancji aprobującą stanowisko organów podatkowych, które oddaliły wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność spornych wydatków. Powyższa ocena Sądu I instancji jest jednak co do zasady trafna i zgodna z prawem. Zważyć bowiem należy, że podatek dochodowy od osób prawnych unormowany jest i wykonywany na prawnej zasadzie samoobliczenia. W administracyjnym postępowaniu podatkowym organy podatkowe badają : czy w konkretnej indywidualnej sprawie podatnik prawidłowo obliczył, zadeklarował i uiścił w wymaganych przez prawo terminie i wysokości należny podatek na podstawie czynności i treści udokumentowania tego samoobliczenia. Wszczęcie postępowania podatkowego powoduje zakończenie samoobliczenia podatku, pod warunkiem, że wydana w nim zostanie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzecz możliwe do pozyskania w trakcie postępowania podatkowego, to jest po zakończeniu samoobliczenia podatku, dowody zeznań świadków uzupełniające bądź zmieniające udokumentowanie tegoż samoobliczenia, konstytuowałyby je ponad rzeczywisty obraz i przebieg odtwarzany i weryfikowany w aspekcie wynikających z niego skutków prawnych przez organy podatkowe. Z tych wszystkich przedstawionych i rozważonych powyżej powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.