I SA/Wr 1486/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Kamila Paszowska- Wojnar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2000 r., kwiecień 2000 r., maj 2000 r., czerwiec 2000 r., lipiec 2000 r. i wrzesień 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego A S.A. w P. kwotę 2.969,00 zł (dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt I SA / Wr 1486/ 04 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., po przeprowadzeniu w A S.A. w P., zwanym w dalszej części uzasadnienia A S.A., postępowania kontrolnego w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., wydał w dniu [...] decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...] zł. Podstawą wydania tejże decyzji było stwierdzenie po pierwsze, że spółka niewłaściwie ustaliła wartość sprzedaży usługi świadczonej przez pracowników A S.A. wg umowy z dnia [...], przeto przychody podatkowe zostały zaniżone o kwotę [...]zł, po drugie zaś, że koszty uzyskania przychodu zadeklarowane w wysokości [...] zł nieprawidłowo zostały zmniejszone o wydatki w łącznej kwocie [...] zł poniesione na zakup usług dotyczących B w Ś. D. w postaci konsultacji i szkolenia w zakresie realizacji automatyki w styczniu i lutym 2000 r., dostawy systemu sterowania oraz wykonania robót ziemnych i betonowych wg kosztorysu. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał na nieprawidłowości zaewidencjonowanych przez spółką usług w poszczególnych miesiącach roku podatkowego stwierdzając, że nieprawidłowo została ujęta w przychodach miesiąca października 2000 r. sprzedaż usług "uruchomienia obiektu i szkolenia personelu" w kwocie [...]zł, gdyż winna być zaliczona do przychodów w miesiącu czerwcu 2000 r., a także nieprawidłowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodów miesiąca lipca 2000 r. zakup usługi leasingowej w łącznej kwocie [...] zł, ponieważ winna być zaliczona do kosztów podatkowych miesiąca sierpnia 2000 r. Jednak w/w korekty pozostały bez wpływu na roczne rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Jednocześnie w trakcie tego postępowania stwierdzono, iż w wyniku ustalonych przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania wysokość zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2000 r. jest inna niż wykazana w deklaracjach miesięcznych. Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając w trybie art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa, w dniu [...]wydał decyzję [...], w której określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2000 r. na łączną kwotę [...]zł. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się A S.A. odwołując się do Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, bądź o jej uchylenie i przekazanie sprawy właściwemu organowi I instancji. W odwołaniu spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: 1) art. 2 i art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 53a i art. 21 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wprowadzenie przepisu, który daje podstawę organom podatkowym do naliczania odsetek od zaliczek po zakończeniu roku podatkowego, pomimo że po zakończeniu roku podatkowego nie ma podstaw prawnych do określenia wysokości zaliczek, narusza podstawowe zasady demokratycznego państwa prawnego i dyskryminuje podatników, bowiem nadpłacone zaliczki przez podatnika w żaden sposób nie są oprocentowane, 2) art. 207, art. 53 § 2, art. 53a, art. 55 § 2 i art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, bowiem do postępowania kontrolnego nie można stosować przepisów dotyczących wyłącznie postępowania podatkowego, 3) art. 59 § l pkt l Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § l pkt 3 i 7 tej ustawy, bowiem brak było podstaw faktycznych i prawnych do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które poprzez zapłatę części podatku przed wydaniem zaskarżonej decyzji wygasło, 4) art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w zaskarżonej decyzji nie przedstawiono i nie wskazano dowodów stwierdzających, że poniesienie tych kosztów nie miało na celu uzyskanie, zachowanie i zabezpieczenie przychodu w kontrolowanym roku podatkowym i przyszłości, 5) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 180 art. 181, art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem skoro organ I instancji uznał za dowód księgi podatkowe prowadzone przez podatnika i złożone zeznanie to brak jest podstaw faktycznych i prawnych do określenia innych podstaw opodatkowania niż te które zostały określone w tych dowodach, 6) art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nieuprawnione zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu Spółka złożyła wniosek o uzupełnienie dowodów poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wystawienia spornych faktur dotyczących: A sp. z o. o. we W., C, D sp. z o. o. w K., L. B.- E w R. i F sp. z o. o. w P. Ponadto, w protokole zapoznania strony z aktami sprawy, pełnomocnik wniósł o dołączenie do akt sprawy pisma z dnia [...] zatytułowanego "Wniosek w trakcie postępowania dowodowego", do którego dołączył jako dowód w sprawie Ekspertyzę prawną opracowaną przez dr P. B. i dr M. K. z Uniwersytetu W. Wydział Prawa i Administracji. Strona wniosła ponadto o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego mającego zastosowanie do ustalonego w trakcie postępowania podatkowego i odwoławczego stanu faktycznego, ze wskazanie czy podatnik działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz przedstawienie stanu faktycznego i zastosowanie do niego przepisów prawa, ze wskazaniem czy organ I instancji prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy do stanu faktycznego jaki miał miejsce i czy zgodnie z obowiązującymi przepisami zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję nr [...], którą uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]., nr [...], i określił należne od A S.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Organ II instancji po ponownym przeanalizowaniu zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego uznał za zasługujące na uwzględnienie zarzuty spółki dotyczące bezpodstawnego nieuznania jako kosztu podatkowego wydatku poniesionego na rzecz A Sp. z o. o. na podstawie z faktury Nr [...]z dnia [...]na kwotę [...] zł, jak też uznał, że nie był podstaw do zwiększenia przychodów spółki o kwotę [...]zł za odrębne usługi kierowania i koordynacji produkcji na rzecz F oraz odpowiednio kwot [...]zł, [...]zł i [...]zł za usługi na rzecz G Gmbh. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów odwołania uznając w tym zakresie stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaprezentowane w zaskarżonej decyzji za prawidłowe, w tym dotyczące: a) korekty kosztów uzyskania przychodów miesiąca lipca 2000 r. o łączną kwotę [...]zł, wynikającą z wystawionych w dniu [...]. faktur VAT przez D S.A. w K. z tytułu umowy leasingu operacyjnego robota spawalniczego H ze sterowaniem, i zaliczenie tych wydatków do kosztów podatkowych miesiąca sierpnia 2000 r., tj. z chwilą nabycia przedmiotu leasingu przez firmę D S.A. w K. i oddania go w użytkowanie spółce, b) wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów miesiąca września 2000 r. wydatków w kwocie [...] zł z tytułu usług dostawy systemu sterowania - B w Ś. wynikających z faktury VAT nr [...]z [...] wystawionej przez A Sp. z o. o. we W., gdyż faktura ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, bowiem dokumentuje sprzedaż usług już poprzednio zafakturowanych fakturą nr [...]z dnia [...]; c) dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie [...]zł dotyczące usług "Wykonanie robót ziemnych i betonowych wg kosztorysu" na podstawie faktury VAT nr [...]z [...]. wystawionej przez L. B.- E, gdyż faktura ta nie dokumentuje wykonania robót ziemnych i betonowych na B w Ś. D., d) korekty przychodów o kwotę [...]zł z tytułu sprzedaży usług uruchomienia obiektu i szkolenia personelu, a w związku z tym zwiększenia o tę kwotę przychodów miesiąca czerwca 2000 r. i zmniejszenia przychodów miesiąca października 2000 r., gdyż usługi te zostały wykonane do dnia [...]., e) rozliczania w okresach miesięcznych usług świadczonych przez pracowników spółki na rzecz F sp. z o. o. w P., wykonanych przez wg umowy z dnia [...] w okresie od [...]do [...]r. i ujętych w fakturze nr [...]z dnia [...]r., bowiem taki sposób rozliczania został przyjęty w umowie o ich świadczenie. Odnosząc się zawartego w odwołaniu wniosku o przesłuchanie wskazanych świadków Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu wskazując, że zeznania świadków stanowią w postępowaniu podatkowym dowód pośredni, natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto zasadę supremacji dokumentu jako podstawowego środka dowodowego. Na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania wszelkich zdarzeń gospodarczych i obowiązek ten nie może być zastąpiony przez dowodzenie faktu przy pomocy zeznań świadków. Zasada ta w szczególności dotyczy wniosku o przesłuchanie L. B. na okoliczność wystawienia faktury nr [...]z dnia [...]., bowiem rodzaj i dat wykonanych prac powinna wynikać z protokołu zdawczo-odbiorczego lub kosztorysu. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W postępowaniu odwoławczym odnośnie decyzji odsetkowej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, biorąc pod uwagę fakt, iż strona sformułowała tożsame zarzuty jak co do decyzji wymiarowej, a szczegółowe uzasadnienie dotyczące tych zarzutów zawiera decyzja z dnia [...]., iż zbędne stało się ponowne przedstawienie tej argumentacji w decyzji z dnia [...]., nr [...], w której uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]. i określono A S.A., po dokonanych korektach przychodów i kosztów ich uzyskania, wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za następujące miesiące 2000 r., w łącznej kwocie [...] zł, w tym: za styczeń 2000 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2000 r. w kwocie [...]zł, za maj 2000 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2000 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2000 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2000 r. w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy przy ponownym obliczeniu odsetek za zwłokę przyjął taki sam okres ich naliczania jak w zaskarżonej decyzji, tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia ich zapłaty wskazując, iż organ podatkowy w ramach wydawanej decyzji zobligowany jest do naliczenia odsetek za zwłokę od prawidłowej wysokości zaliczki, za okres od dnia, w którym powinna być zapłacona do dnia wpłaty, a gdy zapłaty do dnia wydania decyzji w tym zakresie nie dokonano naliczenie odsetek za zwłokę następuje do dnia wydania tej decyzji, przy czym nieuregulowana w terminie zaliczka na podatek jest zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu niezgodności art. 53a Ordynacji podatkowej z Konstytucja RP organ odwoławczy podniósł, iż wyrażona w art. 8 Konstytucji RP bezpośredniość stosowania Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez organy powołane do stosowania prawa, co oznacza, iż dopóki nie zostanie stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność określonego aktu normatywnego z Konstytucją, dopóty ten akt podlega stosowaniu. Zdaniem tego organu nie znajdują uzasadnienia także zarzuty dotyczące naruszenia art. 207, art. 53 § 2, art. 53a, art. 55 § 2 i art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., ujednoliciła procedurę postępowania kontrolnego z postępowaniem podatkowym i kontrolą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, iż powołany przez stronę art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawie, gdyż w wyniku postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych, a tym samym w myśl art. 53a w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej miał obowiązek określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek. W opinii tego organu za bezzasadny należało także uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 180 art. 181, art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął jako dowód w sprawie księgi rachunkowe i złożone zeznanie CIT- 8, ponieważ zapisy wynikające z ksiąg handlowych i z dokumentów źródłowych umożliwiły weryfikację przychodów i kosztów ich uzyskania oraz prawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzuciła naruszenie prawa poprzez: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust.1 w zw. z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 193 Ordynacji podatkowej przez co pozbawiono spółkę prawa do zaliczenia do kosztów wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu, 2) niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez co niezgodnie z obowiązującymi przepisami ustalono moment powstania obowiązku podatkowego i określono przychód, 3) naruszenie przepisów art. 122, art. 181 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy skarbowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym brak jest dowodów świadczących o dokonanych ustaleniach organów skarbowych, 4) naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 129, art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, bowiem o istotnych w sprawie ustaleniach dowiadywał się dopiero z zaskarżonych decyzji, 5) naruszenia art. 2 i art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 4, art. 5, art. 53a i art. 21 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wprowadzenie przepisu, który daje podstawę organom podatkowym do naliczania odsetek od zaliczek po zakończeniu roku podatkowego, pomimo że po zakończeniu roku podatkowego nie ma podstaw prawnych do określenia wysokości zaliczek, narusza podstawowe zasady demokratycznego państwa prawnego i dyskryminuje podatników, ponieważ nadpłaconą zaliczkę na poczet przyszłego podatku dochodowego zwraca się podatnikowi wyłącznie po złożeniu zeznania w terminie trzech miesięcy bez odsetek, 6) naruszenia art.59 § l pkt l Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § l pkt 3 i 7 tej ustawy, bowiem brak było podstaw faktycznych i prawnych do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które poprzez zapłatę części podatku przed wydaniem zaskarżonej decyzji wygasło. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, dodając przy tym, iż wniesione przez skarżącą zarzuty w zakresie zweryfikowanych przez organ odwoławczy przychodów i kosztów ich uzyskania są powieleniem zarzutów dotyczących decyzji wymiarowej z dnia [...], co oznacza, iż strona w tej samej części zakwestionowała wysokość naliczonych odsetek z tytułu zaniżonych zaliczek, przy czym jednocześnie spółka nie kwestionuje poprawności obliczenia poszczególnych zaliczek miesięcznych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oraz spornych odsetek. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje : Stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych sprawowana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie na częściowe uwzględnienie zasługuje zarzut podwójnego liczenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Przy ustalaniu wysokości podatku dochodowego stosowana jest technika samoobliczania podatkowego. Zgodnie z treścią tegoż przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym wstępnie zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę miedzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Istotą zaliczki jest dokonywanie wpłat na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej. Chodzi jednakże o obliczanie zaliczek w taki sposób, aby ich wysokość odpowiadała należnemu podatkowi od dochodów osiągniętych od początku roku podatkowego do okresu poboru zaliczek, oraz żeby jak najbardziej zbliżyć do siebie kwoty, jakie podatnik zobowiązany jest zapłacić tytułem zaliczki, z kwotą powstałego po upływie roku podatkowego zobowiązania podatkowego. Wynika to wyraźnie z przepisu art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy mają obowiązek wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Ustawa nakazuje wpłacać je na rachunek właściwego urzędu skarbowego, przy czym zaliczki miesięczne za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś zaliczkę za ostatni miesiąc uiszcza się w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Od tych dat zatem, jak to przewiduje art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, w razie nie uiszczenia zaliczki lub wpłacenia jej w wysokości niższej od należnej, niezapłacona w terminie zaliczka uważana jest za zaległość podatkową i należą się od niej odsetki za zwłokę, które płatne są bez wezwania organu podatkowego, łącznie z zapłatą zaległości. Po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe jest wydanie decyzji, określającej wysokość zaliczek, co wynika z faktu, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek (patrz wyrok NSA z dnia 5.07.2004 r., sygn. FSK 176/04, M.Podat. 2005/1/42). Bezprzedmiotowość określania zaliczek na podatek dochodowy nie przekreśla możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. Jeżeli zatem wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego, określając wysokość należnego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości, to jest także uprawniony do naliczenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, a uprawnienie to wynika z art. 53 a Ordynacji podatkowej obligującego organ podatkowy do określenia, w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę, zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości także po zakończeniu roku podatkowego. Powyższy przepis, wprowadzony z dniem 1 stycznia 2003 r. mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) usankcjonował uprawnienie organów podatkowych do naliczania odsetek za zwłokę także po zakończeniu okresu rozliczeniowego, co do dnia wejścia w życie tejże instytucji było kwestią szeroko dyskutowaną, jakkolwiek orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywało, iż możliwość taka istniała także przed 1 stycznia 2003 r. na gruncie Ordynacji podatkowej, jak i ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.). W tym duchu wypowiedział się Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 stycznia 2002 r., sygn. akt III RN 196/00, OSNP 2002/14/320, w którym stwierdził, iż: "niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych...) jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 19 ust. 2 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych...). Określenie prawidłowej wysokości zaliczek stanowi podstawę do obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczania tych zaliczek w należnej wysokości. Przyjęcie innej koncepcji narusza zasady równego traktowania podatników. Podatnik, który wpłacałby prawidłowo ustalone zaliczki, ale po terminie, musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, natomiast podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek albo wpłacał je w zaniżonych wysokościach, ale w obowiązujących terminach, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego". Podobne rozstrzygnięcie podjął Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 176/04, M. Podat. 2005/1/42, podnosił, iż "z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Nie przekreśla to możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek". W ocenie Sądu organy podatkowe nieprawidłowo wywiodły termin zakończenia naliczania odsetek od zaliczek, w przypadku gdy podatnik nie uiścił tych odsetek do czasu wydania decyzji, na dzień wydania decyzji w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych z treści § 2 ust. l pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) stanowiącego, iż odsetki za zwłokę naliczane są do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem - w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Oparcie się jednak wyłącznie na literalnym brzmieniu powołanego zapisu, w oderwaniu od systemu prawa podatkowego, celu regulacji i konstrukcji samego podatku dochodowego czyni zastosowaną przez organy podatkowe wykładnię prawa niepełną, doprowadzając w konsekwencji do błędnych wniosków. Nie sposób tutaj pominąć okoliczność, iż przywoływane rozporządzenia ma swoje umocowanie w treści art. 58 Ordynacji podatkowej, co czyni koniecznym odwoływanie się do zasad wyrażonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Rozporządzenie jest bowiem tylko aktem wykonawczym dla materii ustawowej, zwierającej uregulowania o charakterze ogólnym wspólne dla wielu zobowiązań podatkowych i odnoszące się do pojęć funkcjonujących na gruncie szczególnych ustaw regulujących te zobowiązania. Ordynacja podatkowa i wykonujące ją akty muszą zatem funkcjonować w ukształtowanym już systemie pojęć i konstrukcji podatkowych, odnosi się to między innymi do instytucji zaliczki i jej charakteru wynikającego z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż na gruncie przywołanej ustawy pojęcie zaliczki ma charakter czasowy i funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego, którego elementem rozliczeniowym stają się zaliczki poniesione na jego poczet. Skoro zatem pojecie to funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego wszelkie regulacje odnoszące się do zaliczek dotyczyć mogą tylko i wyłącznie okresu, w którym należność ta istnieje. W tym kontekście powoływany przez organy podatkowe przepis § 2 ust. l pkt 7 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. odnosi się do sytuacji, w których zaliczki na podatek są wymagalne, po tym czasie tj. z chwilą przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe zaliczka stając się jego częścią przestaje istnieć, a odsetki za zwłokę mogą być naliczane jedynie od zaległości z tytułu należnego podatku. Ponieważ jak to wynika z poczynionych ustaleń przez organy podatkowe, które dokonały także określenia skarżącej wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. decyzją z dnia [...], nr [...], skarżąca w deklaracjach wykazała zaliczki w zaniżonej wysokości, organ podatkowy, zgodnie z treścią wskazanego przepisu art. 53 a Ordynacji podatkowej, zobligowany był do ustalenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. i określenia wysokości odsetek za zwłokę. Rozważenia zatem wymaga określenie daty do której winny być naliczane odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek, w sytuacji gdy organ podatkowy podejmuje działania w trybie art. 53 a Ordynacji podatkowej tj. po zakończeniu roku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, iż momentem "wygaśnięcia" zaliczek jest koniec okresu rozliczeniowego, jednakże w ocenie Sądu nie ta data będzie decydująca z punktu widzenia rozważanego zagadnienia. Konsekwentnie należy bowiem i w tym przypadku posłużyć się konstrukcją i zasadami rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z powołanymi regulacjami obowiązek rozliczenia się z budżetem państwa następuje we wstępnym zeznaniu składanym do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, które ostatecznie jest weryfikowane w zeznaniu o ostatecznej wysokości dochodu składanego w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. W każdym przypadku wpłacone przez podatnika zaliczki pozostają w budżecie do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym. Skoro dzieje się tak w przypadku terminowo i prawidłowo regulowanych zobowiązań, zasadę tę należy odnieść także do podatników, którzy w ogóle nie uiścili zaliczek na podatek lub dokonana przez nich wpłata nie pokrywa całości należności. Zgodnie z konstytucyjną zasadą równości opodatkowana nie mogą oni być w sytuacji korzystniejszej, niż podatnicy sumiennie wywiązujący ze swoich zobowiązań względem budżetu państwa. W związku z powyższym zasadne jest przyjęcie, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, określane po zakończeniu roku podatkowego, winny być naliczane do momentu złożenia wstępnego rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia do dnia 31 marca roku następującego. Powyższe rozumowanie nie jest odosobnione w orzecznictwie w orzecznictwie innych sądów administracyjnych, w tym m. in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 października 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 197/04 (Gazeta Prawna z dnia 23.02.2005 r.), stwierdził, iż: "odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Jeśli jednak z uwagi na upływ czasu zaliczki nie są już wymagalne, a wymagalny stał się podatek, od tego momentu odsetki powinny być liczone od zaległości w podatku". W pozostałym zakresie zarzuty podnoszone przez skarżącą spółkę są dalece niezasadne co znalazło swój wyraz również w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z dnia 9 listopada 2005 r. w sprawie o sygn. akt I SA / Wr 1425 / 04 dotyczącej decyzji wymiarowej z dnia 9 lipca 2004 r. Powtórzyć należy zatem podstawowe wywody cytowanego powyżej uzasadnienia. W sprawie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w głównie sporne było pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturą nr [...]z dnia [...], wystawioną przez L. B. prowadzącego firmę E, oraz fakturą nr [...]z dnia [...]., wystawioną przez A Sp. z o. o. we W. Na mocy art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z 9.9.1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. Mon.Pod. 1/1995). W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów (wyrok NSA z 24.4.1998 r., sygn. akt SA/Gd 819/96, niepubl.). Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik udowodni ich faktyczne poniesienie w celu osiągnięcia przychodu oraz istnienie związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18.8.2004 r., sygn. akt FSK 336/04, niepubl.). Tymczasem jak to wynika z zebranego w sprawie materiału podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł na podstawie faktury wystawionej przez L. B. za "wykonanie robót ziemnych i betonowych wg kosztorysu na oczyszczalni ścieków w Ś. D." w sytuacji, gdy realizacja prac przez A, dotyczących oczyszczalni ścieków w Ś. D., odbywała się podstawie umowy nr [...]z dnia [...] zawartej z [...] Nr [...] we W.. Zakres prac zleconych A obejmował wykonanie automatyki, sterowań i systemu dyspozytorskiego w oczyszczalni ścieków w Ś. D., w czym nie mieściły się roboty ziemne i betonowe, przez co usługi podwykonawcze udokumentowane fakturą wystawioną przez L. B. nie mają związku z realizacją tej umowy i z uzyskaniem przychodu. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób wystarczający co czyni również niezasadnym zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122, art. 180, art. 187, art. 193 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu nie można w żaden sposób zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Do analogicznych wniosków Sąd doszedł również jeżeli chodzi o zakwestionowanie jako kosztu podatkowego wydatku poniesionego na "dostawę systemu sterowania" do B w Ś. D. udokumentowanego faktura wystawioną przez A sp. z o. o. Przeprowadzona przez organy podatkowe analiza wszystkich okoliczności związanych z realizacją prac w Ś. D.j na podstawie przywoływanej już powyżej umowy z [...] nr [...] pozwalała na wyciągnięcie wniosku, iż faktura ta dotyczy w rzeczywistości dostawy, która została dokonana już wcześniej i udokumentowana fakturą nr [...]z dnia [...]. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu, że miały miejsce dwie dostawy systemów sterowania, tym bardziej, iż sporna faktura wystawiona została po zakończeniu w dniu [...]. wszelkich prac przez A dotyczących B oraz po odbiorze inwestycji dokonanym przez [...] w dniu [...]r. Zgodzić się zatem należy, mając na uwadze poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące powyższych faktur wystawionych przez L. B. i A sp. z o. o., iż Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania m.in. L. B. i B. K. przedstawiciela A sp. z o. o. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczną ocenę tych faktur, gdy tymczasem zgodnie z przepisem art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone innym dowodem. Należy przy tym zauważyć, że w dniu [...], tj. przed wydaniem decyzji, Dyrektor Kontroli Skarbowej wezwał stronę do przedłożenia wszelkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia zawarcia i realizacji kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, jednakże podatniczka nie zaoferowała dowodów w tym zakresie. Nie bez znaczenia dla oceny, że nie naruszono przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej pozostaje okoliczność, że zakwestionowane faktury dotyczyły prac o charakterze materialnym, tzn. takim który powinien zostać przez spółkę udowodniony za pomocą dowodów bezpośrednich, a nie poprzez dowody pośrednie z zeznań świadków. W obu skargach strona sformułowała również szereg zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania, w tym w szczególności zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, tj. art. 120-124, art. 126, art. 129, art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się tych zarzutów należy podkreślić, że przepisy art. 200 i art. 123 Ordynacji podatkowej mówią o prawie strony do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, nie przewidują natomiast obowiązku wypowiedzenia się co do ustaleń przez organ, który zamierza wydać decyzję. Ocena zebranego materiału dowodowego powinna być zaprezentowana w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sprawy, a nie przed jego wydaniem (wyrok NSA z dnia 11.07.2002 r. sygn. akt I SA/Po 788/00 Biul. Skarb. 2002/6/25). Organy w przedmiotowej sprawie zapoznały stronę z zebranym materiałem przed wydaniem decyzji, a zatem dopełniły obowiązku wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej. Żaden przepis nie obligował ich natomiast do przedstawienia stronie "projektu" decyzji co próbuje wywodzić skarżący, dlatego też nieuzasadnione są także zarzuty, że brak przedłożenia takiego "projektu" rozstrzygnięcia narusza wskazane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art.193 Ordynacji podatkowej co jego zdaniem winno skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Przepis art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że w protokole kontroli mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, tzn. określenie za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W przedmiotowej sprawie sporządzono protokół z kontroli prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. W protokole w sposób szczegółowy wyjaśniono przyczyny zakwestionowania niektórych wydatków jako kosztu podatkowego oraz pouczono stronę, iż zgodnie z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej może w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia. Z analizy protokołu kontroli sporządzonego w niniejszej sprawie wynika zatem, że zawiera on ustalenia w zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych, a uprawnienia strony do ochrony swoich interesów w żaden sposób nie zostały naruszone. Kolejny zarzut strony sformułowany w skardze dotyczył niewłaściwego zastosowania art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, przy czym strona wywodziła, że zapłaciła zobowiązanie wynikające z zeznania rocznego, przez to w tej części ono wygasło i decyzja podatkowa powinna tę okoliczność uwzględniać. Nie sposób podzielić tego zarzutu, bowiem został on postawiony bez uwzględnienia regulacji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przepisem art.59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty, co nie oznacza bynajmniej, jak to wskazuje skarżąca, braku prawa do oceny poprawności całego rozliczenia podatnika, w tym również w części zapłaconego zobowiązania. Wskazany powyżej art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji stanowił, że organ wydaje decyzję określająca wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli jest ona inna niż wynika ze złożonego zeznania. Analogiczną regulację zawiera art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawniający do wydania decyzji określającej podatek w innej wysokości niż zadeklarowana. Strona zdaję się niezauważać, że w 2004 r. organy skarbowe nie określały już w decyzji "wymiarowej" zaległości podatkowej, a tylko przecież w takiej sytuacji dokonane wpłaty przed wydaniem decyzji wpływałyby na jej wysokość. Na zakończenie podnieść można, iż zupełnie nietrafne były zarzuty odnoszące się do niekonstytucyjności części przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż takich ustaleń władny jest dokonać jedynie Trybunał Konstytucyjny, a nie organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. Reasumując wskazać trzeba, iż skoro w decyzji z dnia [...]określono skarżącej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, tj. [...]., to w oparciu o poczynione rozważania należało uznać, że zaskarżona decyzja w tej części narusza wskazane wyżej przepisy, w związku z czym, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania uzasadnia odpowiednio art. 152 i art. 206 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.