I SA/Wr 1425/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Henryka Łysikowska Sędziowie : Sędzia WSA - Ireneusz Dukiel Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Kamila Paszowska-Wojnar Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2005 r. sprawy ze skargi: A Spółka Akcyjna w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę. Kontrola przeprowadzona w A S.A. z siedzibą w P. (zwanym dalej: A) w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 ujawniła nieprawidłowości w następstwie stwierdzenia których w dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał decyzję nr [...] z dnia [...]. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w wysokości [...]zł. Spółka w zeznaniu CIT-8 wykazała przychód w wysokości [...]zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka niewłaściwie ustaliła wartość sprzedaży usługi świadczonej przez pracowników A S.A. wg umowy z dnia [...]r. stąd jego zdaniem przychody podatkowe zostały zaniżone o kwotę [...]zł. Natomiast koszty uzyskania przychodu zadeklarowane w wysokości [...]zł. zmniejszone zostały do wysokości [...]zł, w tym o wydatki w łącznej kwocie [...]zł., poniesione na zakup usług, tj.: konsultacje i szkolenie w zakresie realizacji automatyki na B w okresie od miesiąca stycznia i lutego 2000 roku - [...]zł, dostawa systemu sterowania - B w Ś. D. [...]zł., wykonanie robót ziemnych i betonowych wg kosztorysu na B w Ś. D. - [...]zł. Ponadto organ ten wskazał również na nieprawidłowości zaewidencjonowanych przez Spółką usług w poszczególnych miesiącach roku podatkowego. I tak stwierdził, że: nieprawidłowo została ujęta w przychodach miesiąca października 2000r. sprzedaż usług "uruchomienie obiektu i szkolenie personelu" w kwocie [...] zł. a winna być zaliczona do przychodów w miesiącu czerwcu 2000r. nieprawidłowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodów miesiąca lipca 2000r. zakup usługi leasingowej w łącznej kwocie [...]zł, stąd zaliczono tą kwotą do kosztów podatkowych miesiąca sierpnia 2000r. Jednak w/w korekty pozostały bez wpływu na roczne rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: A. prawa procesowego: 1. art.59 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) w związku z art.247 § l pkt 3 i 7 tej ustawy, bowiem brak było podstaw faktycznych i prawnych do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które poprzez zapłatę części podatku przed wydaniem zaskarżonej decyzji wygasło, art.207, art.21 §1 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w związku z art.247 § l pkt 3 tej ustawy i art. 24 ust l pkt l, art.31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (jt. Dz.U. z 1999r. nr 54, póz. 572 ze zm.) poprzez naruszenie przepisów regulujących sprawę prowadzenia kontroli skarbowej i podatkowej oraz brak podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w oparciu o art.207 oraz art.21 § l i 3 Ordynacji podatkowej, 2.art.2, art.7 Konstytucji RP w związku z art. 180 art. 181, art. 193 w/w ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art.24 ust.3 w/w ustawy o kontroli skarbowej, bowiem skoro organ I instancji uznał za dowód księgi podatkowe prowadzone przez podatnika i złożone zeznanie to brak jest podstaw faktycznych i prawnych do określenia innych podstaw opodatkowania niż te które zostały określone w tych dowodach. B. prawa materialnego: 1. art. 12 ust.3 oraz art.27 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t: Dz.U. z 2000 nr 54, poz.654 z późn. zm.), poprzez nieuprawnione zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu Spółka złożyła wniosek o uzupełnienie dowodów poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wystawienia spornych faktur (dotyczących: A, C, L. B., D). Ponadto, w protokole zapoznania Strony z aktami sprawy, pełnomocnik wniósł o dołączenie do akt sprawy pisma z dnia [...]. zatytułowanego "Wniosek w trakcie postępowania dowodowego" do którego dołączył jako dowód w sprawie Ekspertyzę prawną opracowaną przez dr P. B. i dr M. K. z Uniwersytetu Wrocławskiego Wydział Prawa i Administracji. Strona, wniosła ponadto o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego mającego zastosowanie do ustalonego w trakcie postępowania podatkowego i odwoławczego stanu faktycznego, ze wskazanie czy podatnik działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz przedstawienie stanu faktycznego i zastosowanie do niego przepisów prawa, ze wskazaniem czy organ I instancji prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy do stanu faktycznego jaki miał miejsce i czy zgodnie z obowiązującymi przepisami zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej we W., w postępowaniu odwoławczym, ponownie przeanalizował zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy i uznał za zasługujące na uwzględnienie zarzuty dotyczące bezpodstawnego nieuznania jako kosztu podatkowego wydatku poniesionego na rzecz : A Sp. z o. o. na podstawie z faktury Nr [...]z dnia [...] na kwotę [...]zł. Uznał również, że nie był podstaw do zwiększenia przychodów Spółki o : [...]zł. za odrębne usługi kierowania i koordynacji produkcji na rzecz D oraz odpowiednio [...]zł., [...]zł. i [...]zł. za usługi na rzecz E Gmbh. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów odwołania uznając w tym zakresie stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaprezentowane w zaskarżonej decyzji za prawidłowe. Organ odwoławczy wskazał, iż powołany przez Stronę art.59 § l Ordynacji podatkowej, który mówi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty nie ma zastosowania w niniejszej sprawie bowiem zgodnie z art.21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Prawo do ingerowania w zeznanie podatkowe daje organowi podatkowemu art.27 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wg którego podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję w której określi podatek w innej wysokości. Zdaniem organu również zarzut dotyczący naruszenia art.2, art.7 Konstytucji RP w związku z art.180 art.181, art.193 w/w ustawy ordynacja podatkowa w związku z art.24 ust.3 w/w ustawy o kontroli skarbowej jest bezzasadny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął jako dowód w sprawie księgi rachunkowe i złożone zeznanie CIT-8, bowiem zapisy wynikające z ksiąg handlowych i z dokumentów źródłowych umożliwiły weryfikację przychodów i kosztów ich uzyskania oraz prawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyspozycja wynikająca z art.181 Ordynacji podatkowej została wykonana w postępowaniach obu instancji, natomiast art.193 Ordynacji podatkowej w świetle powyższego nie ma w ogóle zastosowania. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów miesiąca lipca 2000r. o łączną kwotę [...]zł. wynikającą z wystawionych w dniu [...]r. faktur VAT wystawionych przez C S.A. w K. z tytułu umowy leasingu operacyjnego robota spawalniczego R. ze sterowaniem i zaliczenie tych wydatków do kosztów podatkowych miesiąca sierpnia 2000 r. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...]. Spółka zawarła z C S.A. w K. umowę leasingu operacyjnego robota spawalniczego R. 310 ze sterowaniem R.. W § 1.5 tej umowy ustalono, że umowa nabierze mocy wiążącej po spełnieniu m.in. warunku w postaci zawarcia umowy sprzedaży przedmiotu leasingu tj. po nabyciu przedmiotu leasingu przez leasingodawca oraz po uregulowaniu przez leasingobiorcę opłaty wstępnej i opłaty administracyjnej. Nabycie przedmiotu leasingu przez C S.A. od Spółki z o. o. F w Ś. nastąpiło w dniu [...]. co udokumentowano fakturą VAT nr [...]z dnia [...]. ze wskazaną datą sprzedaży - sierpień 2000r., na wartość netto [...]zł. Jako odbiorcę na fakturze wskazano A S.A. Również wydanie przedmiotu leasingu przez C S.A. dla Strony nastąpiło w dniu [...]. na co jednoznacznie wskazuje protokół zdawczo-odbiorczy z dnia [...]. sporządzony w P. przez przedstawicieli F Sp. z o. o. i A S.A., w którym określono, że leasingobiorca i dostawca potwierdzają, że robot spawalniczy R. 310 ze sterowaniem R. został dostarczony i przyjęty przez leasingoborcę. Z dowodów tych wynika, że umowa leasingu operacyjnego nabrała mocy wiążącej z dniem [...]., z tym też dniem nastąpiło wykonanie usługi leasingu operacyjnego przez leasingodawcę. Ponadto z akt sprawy wynika, że opłatę administracyjną wg faktury VAT nr [...]Podatnik uiścił w dniu [...]. a opłatę wstępną wg faktury nr [...] w dniu [...]. (częściowo przelewem bankowym a częściowo w drodze kompensaty). Reasumując powyższe organ II instancji stwierdził, że usługa leasingu operacyjnego nie została wykonana przez leasingodawcę w lipcu 2000r., lecz w sierpniu 2000r. tj. z chwilą nabycia przedmiotu leasingu przez firmę C S.A. w K. i oddania go w użytkowanie Spółce. Dlatego też tut. organ wskazuje, iż stosownie do art.15 ust. l cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Prawidłowe zapisy w księgach rachunkowych winny umożliwić uchwycenie związku poniesionego kosztu z uzyskiwanymi przychodami, bowiem zgodnie z art.9 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zatem prawidłowe stosowanie zasad wynikających z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz.591 z późn.zm.) ma istotny wpływ na właściwe ustalenie elementów kształtujących podstawę opodatkowania tj. przychodów i kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy, jak i w poszczególnych miesiącach. W tym przypadku należy odnieść się do zasady współmierności przychodów i kosztów zawartej w art.6 tej ustawy. Stąd, w ocenie organu odwoławczego zasadne było zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów miesiąca sierpnia 2000r. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów miesiąca września 2000 r. wydatków w kwocie [...]zł. z tytułu usług dostawy systemu sterowania - B w Ś. wynikających z faktury VAT nr [...] z [...]r. wystawionej przez A Sp. z o. o. we W. Z materiału dowodowego wynika, że A S.A. zawarł umowę z G nr [...] jako zamawiającym, której przedmiotem była realizacja automatyki, sterowań i systemu dyspozytorskiego na B w Ś. D. Zgodnie z § 2 strony określiły, że zadanie będzie realizowane w oparciu o "zakres dostaw i robót" stanowiący załącznik nr [...] do umowy, ściśle określający zarówno zakres częściowych dostaw i robót jak i chronologię ich dostaw i realizacji. Za etap [...] umowy "dostawa systemu sterowania" została wystawiona przez Spółką z o. o. "A z W. faktura nr [...]z dnia [...]. z tytułu dostawy systemu sterowania na obiekcie B w Ś., na wartość netto [...]zł. Fakturę tą wystawiono na podstawie protokołu odbioru z dnia [...].r. Natomiast do spornej faktury zakupu nr [...]z [...]. Strona nie przedłożyła protokołu odbioru ani innych dowodów potwierdzających wykonanie dostawy systemu sterowania. Wg wyjaśnień złożonych w dniu [...]. przez M. Ż. członka zarządu Spółki, fakturę nr [...]z dnia [...]. wystawiono na podstawie protokołu odbioru z dnia [...]., protokołu końcowego z okresu [...]do. [...]. i wynika ona z etapu [...] "zakresu dostaw i robót". Tymczasem w/w protokoły -wbrew twierdzeniom Strony-nie potwierdzały dokonania kolejnej dostawy systemu sterowania, potwierdzały natomiast realizację umowy z dnia [...]. zgodnie z zakresem i chronologią dostaw i robót. Organ kontroli skarbowej zasadnie zatem uznał, że sporna faktura nr [...]z dnia [...]. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, bowiem dokumentuje sprzedaż usług już poprzednio zafakturowanych fakturą nr [...]z dnia [...]. W ocenie organu odwoławczego A nie wyjaśnił i nie udowodnił, że faktura nr [...]dokumentuje kolejną dostawę systemu sterowania do B, nie wskazał też daty w której dostawa ta została faktycznie zrealizowana co jest o tyle istotne, że sporna faktura została wystawiona po zakończeniu wszelkich robót i dostaw dot. Oczyszczalni tj. po [...]. oraz po odbiorze przedmiotu umowy inwestycji dokonanym w dniu [...]. przez G nr [...] we W. i Stronę a także po odbiorze końcowym i przekazaniu B do użytkowania, który nastąpił w okresie od [...]. do [...]. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, iż organ kontroli skarbowej prawidłowo dokonał zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie [...]zł. dotyczące usług "Wykonanie robót ziemnych i betonowych wg kosztorysu" na podstawie faktury VAT nr [...]z [...]. wystawionej przez H L. B. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że faktura ta nie dokumentuje wykonania robót ziemnych i betonowych na B w Ś. D. Konieczność wykonania zafakturowanych robót nie wynikała z zakresu prac, wskazanego w załączniku nr [...] do umowy nr [...]z dnia [...]., Podatnik nie przedstawił też aneksu do w/w umowy lub protokołu konieczności wykonania spornych robót, nie przedłożył również protokołu odbioru tych robót ani innych dowodów potwierdzających ich wykonanie, a wyjaśnienia składane przez pracowników Spółki są sprzeczne. M. Ż. w wyjaśnieniach wskazał, że sporna faktura dotyczy usług związanych z koniecznością wybudowania ocieplonego pomieszczenia na odczynniki chemiczne, natomiast R. G. w wyjaśnieniach z dnia [...]. wskazał, że faktura ta dotyczy wykonania prac ziemnych związanych z prowadzeniem tras kablowych oraz podłączeniem kontenera analizatora azotu na odpływie kolektora. Spółka natomiast podnosiła, że wykonanie spornych prac wynikało ze zmian w projekcie i tym samym konieczności położenia dodatkowych kabli sterowniczych. Organ odwoławczy uznał za zgodne z prawem rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie korekty przychodów o kwotę [...]zł. z tytułu sprzedaży usług uruchomienia obiektu i szkolenia personelu, a w związku z tym zwiększenia o tę kwotę przychodów miesiąca czerwca 2000 r. i zmniejszenia przychodów miesiąca października 2000 r. Jak stwierdzono, w dniu [...]. A S.A. obciążył G nr [...] z W. fakturą VAT nr [...] na kwotę [...]zł z tytułu usług "Uruchomienie obiektu i szkolenia personelu" natomiast z akt sprawy wynika jednoznacznie, że w/w usługi zostały wykonane do dnia [...]., a nie, jak przyjęła błędnie Spółka, w październiku 2000r. co potwierdzają: - protokół końcowy odbioru "dostaw i robót" z dnia [...]., z którego wynika, że termin zakończenia rozruchu oczyszczalni przypadał na dzień [...]., - protokół odbioru końcowego i przekazania do użytkowania Oczyszczalni, spisany w okresie [...]-[...]., w którym wskazano, iż zakończenie robót i rozruchu technologicznego nastąpiło dnia [...]., - sporna faktura dokumentuje etap [...] "Uruchomienie i szkolenie personelu" wg załącznika nr [...] do umowy nr [...]z dnia [...]., - sporną usługę wykonała Spółka z o. o. A we W., którą zakupiła Strona wg faktury nr [...]z dnia [...]. Za chybiony uznano zarzut Spółki, że sporną fakturę wystawiono na podstawie pkt.7 protokołu odbioru końcowego spisanego w dniach [...]-[...]., bowiem Spółka nie była stroną w/w protokołu i nie uczestniczyła w odbiorze końcowym B w Ś. D. tym samym nie odnosił się do niej pkt.7 tego protokołu a z protokołu tego (pkt.7) wynikało jedynie ,że rozliczenie końcowe wraz z ustaleniem ostatecznej wartości zadania inwestycyjnego zostanie sporządzone w terminie do dnia [...]. Odnośnie błędnego momentu deklarowania przychodów z tytułu świadczenia usług dla Spółki z o. o. D w P., wykonanych przez pracowników Spółki wg umowy z dnia [...]. w okresie od [...].-[...]. i ujętych w fakturze nr [...]z dnia [...]., organ odwoławczy uznał, że stanowisko organu kontroli skarbowej, iż sporne usługi powinny być przez Spółkę rozliczane w okresach miesięcznych jest słuszne, zwłaszcza, że taki sposób rozliczania został przyjęty w umowie o ich świadczenie. Zgodnie z aneksem nr [...] z dnia [...]. do umowy z dnia [...]. D została zobligowana do zapłacenia na rzecz Spółki kwoty pieniężnej jaką A S.A. wydatkuje z tytułu zatrudnienia T. K. S.A. i K. S. w okresie od grudnia 1998r. do grudnia 1999r., przy czym A S.A. zobowiązała się że będzie koszt robocizny w/w pracowników fakturowała w okresach miesięcznych. Stąd też Strona wystawiając jedną fakturę VAT nr [...]w dniu [...]. za usługi świadczone w okresie od stycznia do czerwca 2000r., nie zastosowała się do w/w aneksu i tym samym naruszyła przepis art.12 ust.3 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalając błędnie moment powstania przychodu należnego. Odnosząc się zawartego w odwołaniu wniosku o przesłuchanie wskazanych świadków Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu wskazując, że zeznania świadków stanowią w postępowaniu podatkowym dowód pośredni, natomiast w orzecznictwie naczelnego Sądu administracyjnego przyjęto zasadę supremacji dokumentu jako podstawowego środka dowodowego. Na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania wszelkich zdarzeń gospodarczych i obowiązek ten nie może być zastąpiony przez dowodzenie faktu przy pomocy zeznań świadków. Zasada ta w szczególności dotyczy wniosku o przesłuchanie L. B. na okoliczność wystawienia faktury nr [...]z dnia [...]r. bowiem rodzaj i dat wykonanych prac powinna wynikać z protokołu zdawczo-odbiorczego lub kosztorysu. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzuciła naruszenie przepisów: A. prawa procesowego: 1. art.59 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) w związku z art.247 § l pkt 3 i 7 tej ustawy, bowiem brak było podstaw faktycznych i prawnych do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które poprzez zapłatę części podatku przed wydaniem zaskarżonej decyzji wygasło, 2.art.122, art.181§1, art.210§4 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu ustalenia stanu faktycznego, 3.art.120, art.121, art.122, art.123, art.124, art.126, art.129, art.192, art.200 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie podatnika prawa do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów. B. prawa materialnego: 1.art. 12 ust.1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuprawnione określenie momentu powstania obowiązku podatkowego i przychodu, 2.art.15 ust.1 w związku z art.16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.). W niniejszej sprawie sporne pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem jest przede wszystkim zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w roku 2000 wydatków udokumentowanych : fakturą z dnia [...]r, Nr [...]wystawioną przez L. B. prowadzącego firmę H oraz fakturą dnia [...]r. Nr [...]wystawioną przez A Sp. z o. o. we W. Aby zatem dokonać oceny w/w okoliczności z punktu widzenia regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) należy szczegółowo przeanalizować uregulowania art.15 ust.1 tejże ustawy. Na mocy art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z 9.9.1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. Mon.Pod. 1/1995). W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów (wyrok NSA z 24.4.1998 r., sygn. akt SA/Gd 819/96, niepubl.). Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik udowodni ich faktyczne poniesienie w celu osiągnięcia przychodu oraz istnienie związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18.8.2004 r., sygn. akt FSK 336/04, niepubl.). Jak wynika z zebranego w sprawie materiału podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł. na podstawie faktury wystawionej przez L. B. za "wykonanie robót ziemnych i betonowych wg kosztorysu na B w Ś. D.". Organy podatkowe wskazały, że realizacja prac przez A dotyczących B w Ś. D. odbywała się podstawie umowy nr [...]z dnia [...]r. zawartej z G Nr [...] we W. Zakres prac zleconych A obejmował wykonanie automatyki, sterowań i systemu dyspozytorskiego w B w Ś. D. Określono również harmonogram prac (zał. Nr [...]do protokołu kontroli) : I etap - wykonanie projektu wykonawczego, II etap - oprogramowanie sterowników + system operatorski, III etap - oprogramowanie narzędziowe, IV etap - dostawa aparatury kontrolno- pomiarowej, V etap - dostawa systemu sterowania, VI etap- dostawa systemu dyspozytorskiego, VII etap - dostawa kabli, VIII - etap montaż, IX - uruchomienie i szkolenie personelu. Z powyższej umowy oraz protokołu odbioru w/w prac sporządzonego w dniu [...].(zał. Nr 9 do protokołu kontroli) organy wyprowadziły wniosek, że zakres wykonanych przez A prac nie obejmował robót ziemnych i betonowych a zatem usługi podwykonawcze udokumentowane fakturą wystawioną przez L. B. nie mają związku z realizacją tej umowy i z uzyskaniem przychodu. Podkreśliły organy podatkowe również, że A nie przedstawił kosztorysu, który zgodnie z treścią faktury miał stanowić podstawę ustalenie zakresu prac i ich wartości. Nie przedłożono również umowy w tym zakresie a w składanych wyjaśnieniach Spółka wskazywała sprzeczne ze sobą zakresy robót, które miała obejmować faktura wystawiona przez L. B. W jednych wyjaśnieniach wskazywała, że prace dotyczyły prac ziemnych związanych z prowadzeniem tras kablowych oraz podłączeniem kontenera analizatora azotu w innych zaś, że faktura dotyczy wybudowania ocieplonego pomieszczenia na odczynniki chemiczne. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a wyciągnięte z nich wnioski w sposób przekonywujący uzasadniły co czyni również niezasadnym zarzut naruszenia art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art.122, art.180, art.187, art.193 i art.210 §4 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu nie można w żaden sposób zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Do analogicznych wniosków Sąd doszedł również jeżeli chodzi o zakwestionowanie jako kosztu podatkowego wydatku na "za dostawę systemu sterowania" do B Ś.D. udokumentowanego faktura z dnia [...]r. Nr [...]wystawioną przez Spółkę z o. o. A. Przeprowadzona przez organy podatkowe analiza wszystkich okoliczności związanych z realizacją prac w Ś. D. na podstawie przywoływanej już powyżej umowy z G nr [...] pozwalała na wyciągnięcie wniosku, iż faktura ta dokumentuje dostawę, która została dokonana już wcześniej i udokumentowana została faktura z dnia [...]r. Nr [...]wystawioną przez A właśnie za dostawę systemu sterowania do oczyszczalni ścieków w Ś. D. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu, że miały miejsce dwie dostawy systemów sterowania szczególnie wobec faktu, że sporna faktura wystawiona została po zakończeniu w dniu [...]r. wszelkich prac przez A dotyczących oczyszczalni ścieków oraz po odbiorze inwestycji dokonanym przez G nr w dniu [...]. W tym zakresie niespójne są również wyjaśnienia samej Spółki. Z jednej strony twierdzi ona, że faktura z dnia [...]r. nr [...]dokumentowała tylko częściową dostawę systemu sterowania a faktura z dnia [...]r. nr [...]dostawę pozostałej części, z drugiej zaś strony wskazywała, że faktura z dnia [...]r. stanowi rozliczenie końcowe za wcześniej dostarczony system sterowania. Mając na uwadze poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące w/w faktur wystawionych przez L. B. i A zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania m.in. L. B. i B. K. przedstawiciela Spółki A. Zgodnie z przepisem art.188 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 1997 r., Nr 1137, poz.926 ze zm.) żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone innym dowodem. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczna ocenę w/w faktur. Należy przy tym zauważyć, że w dniu [...]r. przed wydaniem decyzji Dyrektor Kontroli Skarbowej wezwał stronę do przedłożenia wszelkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia zawarcia i realizacji w/w zdarzeń gospodarczych. Strona nie zaoferowała dowodów w tym zakresie. Nie bez znaczenia dla oceny, że nie naruszono przepisu art.188 Ordynacji podatkowej pozostaje okoliczność, że zakwestionowane faktury dotyczyły prac o charakterze materialnym tzn. takim który powinien zostać przez Spółkę udowodniony za pomocą dowodów bezpośrednich a nie poprzez dowody pośrednie z zeznań świadków (te ostatnie mogą mieć bowiem determinujące znaczenie ale w zakresie usług niematerialnych). Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest poprawność decyzji zgodnie z art. 21§3 Ordynacji podatkowej w związku z art.27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego w wysokości odmiennej niż wynika to z zeznania podatkowego. Inne stwierdzone przez organy podatkowe nieprawidłowości w zakresie momentu rozliczania poniesionych wydatków lub należnych przychodów nie mają wpływu na wysokość rocznego zobowiązania określonego zaskarżona decyzją lecz są jedynie podstawą dla określenia w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej odsetek od zaliczek jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji. Organ podatkowy stwierdzając, że zaliczki zostały przez podatnika zadeklarowane w wysokości niższej niż należna wydaje decyzje w której określa wysokość odsetek, przyjmując prawidłowa wysokość zaliczek na podatek. Aby zatem zrealizować dyspozycję tego przepisu należy w ramach decyzji wydanej na podstawie art.53 a Ordynacji podatkowej określić w prawidłowej wysokości zaliczki na podatek w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę. Jak wynika z akt sprawy w oparciu o cyt. art.53a Ordynacji podatkowej wydana została odrębna decyzja zarówno Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (z dnia [...]r. nr [...]) jak i w trybie od niej odwoławczym Dyrektora Izby Skarbowej we W. (z dnia [...]r. Nr [...]), która była też przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia o sygn. akt I SA/Wr 1486/04 ją uchylił. Wobec zatem faktu, że występujące, zdaniem organów podatkowych nieprawidłowości dotyczące rozliczania kosztów i przychodów w trakcie poszczególnych miesięcy 2000 r. mają wpływ jedynie na ocenę poprawności decyzji wydanej na podstawie art.53a Ordynacji podatkowej i były przedmiotem oceny przez WSA we Wrocławiu przy rozpatrywaniu skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...]Sąd w niniejszej sprawie pomija ich ocenę badając legalność decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. W skardze strona sformułowała również szereg zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania w tym w szczególności zasady czynnego udziału strony w postępowaniu tj. art. 120-124, art.126, art.129, art.192 i art.200 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się tych zarzutów należy podkreślić, że przepisy art. 200 i art.123 Ordynacji podatkowej mówią o prawie strony do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, nie przewidują natomiast (ani także inne przepisy) obowiązku wypowiedzenia się co do ustaleń przez organ, który zamierza wydać decyzję. Ocena zebranego materiału dowodowego powinna być zaprezentowana w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sprawy, a nie przed jego wydaniem (wyrok NSA z dnia 11.07.2002 r. sygn. akt I SA/Po 788/00 Biul. Skarb. 2002/6/25). Organy w przedmiotowej sprawie zapoznały stronę z zebranym materiałem przed wydaniem decyzji a zatem dopełniły obowiązku wynikającego z art200 Ordynacji podatkowej. Żaden przepis nie obligował ich natomiast do przedstawienia stronie "projektu" decyzji co próbuje wywodzić skarżący a zatem nieuzasadnione są również zarzuty, że brak przedłożenia takiego "projektu" rozstrzygnięcia narusza wskazane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art.193 Ordynacji podatkowej co jego zdaniem winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodnie z art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r., Nr 54, poz.572, ze zm.) w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Przepis art. 290 §5 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że w protokole kontroli mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art.193 §6 tzn. określenie za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Należy w tym miejscu odpowiedzieć sobie na pytanie czemu ma służyć protokół badania ksiąg ? Odpowiedź wydaje się oczywista : ochronie interesów podatnika. Jeżeli bowiem podatnik otrzyma informację, że organ podatkowy kwestionuje rzetelność jego ksiąg podatkowych to ma możliwość wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń i przedłożenia dowodów, które umożliwią organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W innym przypadku podatnik dopiero z decyzji "wymiarowej" organu podatkowego dowiedziałby się, że zakwestionowano rzetelność jego ksiąg a stosowne zastrzeżenia i wnioski dowodowe mógłby złożyć dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W przypadku protokołu z kontroli odwołanie do regulacji art.193 §6 Ordynacji jest o tyle istotne, że zgodnie z art.290§3 protokół nie powinien zasadniczo zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli a art.193§6 umożliwia właśnie dokonanie oceny rzetelności i zawarcie w protokole z kontroli ustaleń w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie sporządzono protokół z kontroli z tytułu prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. W protokole w sposób szczegółowy wyjaśniono przyczyny zakwestionowania niektórych wydatków jako kosztu podatkowego Pouczono również stronę, iż zgodnie z art.291 §1 Ordynacji podatkowej w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia. Z analizy protokołu kontroli sporządzonego w niniejszej sprawie wynika zatem, że zawiera on ustalenia w zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych a uprawnienia strony do ochrony swoich interesów w żaden sposób nie zostały naruszone. Należy przy tym podkreślić również, że nawet w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisu art.193§6 w związku z art.290§5 Ordynacji podatkowej Sąd mógłby uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie jedynie, gdyby stwierdził, że doszło do : a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b.naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogły one mieć istotny wpływ na wynika sprawy. W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono aby doszło do naruszenia przepisu art.290§5 w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (por. Uchwała NSA z dnia 25.04.2005 r., sygn. FPS 6/04 oraz wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2005r. Sygn. akt FSK 1781/04). Kolejny zarzut strony sformułowany w skardze dotyczy niewłaściwego zastosowania art.59§1 pkt 1 w związku z art.247§1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Strona wywodzi, że zapłaciła zobowiązanie wynikające z zeznania rocznego a zatem w tej części ono wygasło i decyzja podatkowa powinna tę okoliczność uwzględniać. Nie sposób podzielić zarzutów skarżącego bowiem zostały one sformułowane bez uwzględnienia regulacji art.21§3 Ordynacji podatkowej oraz art.27 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przepisem art.59§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty. Nie oznacza to bynajmniej jak wskazuje skarżący braku prawa do oceny poprawności całego rozliczenia podatnika również w części zapłaconego obowiązania. Wskazany powyżej art.21§3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji stanowił, że organ wydaje decyzję określająca wysokość zobowiązania podatkowego jeżeli jest ona inna niż wynika ze złożonego zeznania. Analogiczną regulację zawiera art.27 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawniający do wydania decyzji określającej podatek w innej wysokości niż zadeklarowana. Strona zdaję się niezauważać, że w 2004 r. organy skarbowe nie określały już w decyzji "wymiarowej" zaległości podatkowej a tylko przy jej określaniu dokonane wpłaty przed wydaniem decyzji wpływałyby na jej wysokość. Jeżeliby przyjąć pogląd skarżącego za uzasadniony to decyzje podatkowe powinny określać podatek jedynie w wysokość podatku niezapłaconego (czyli de facto zaległość podatkową). Wydaje się to oczywiście nieuzasadnione bowiem jeżeli kwota niezapłaconego podatku byłaby niższa od kwoty zobowiązania zadeklarowanego i zapłaconego to wówczas organ wobec określenia w oparciu o art.21§3 Ordynacji podatkowej oraz art.27 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązania za dany okres rozliczeniowy w wysokości niższej niż zadeklarowana i zapłacona winien stwierdzić istnienie nadpłaty - co jest oczywiście bezpodstawne. Wobec powyższego w oparciu o art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.