I SA/Łd 125/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P., udzielając interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy – A. Ś., iż wynagrodzenie syndyka otrzymywane z tytułu pełnionej funkcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. We wniosku o udzielenie interpretacji, a także z treści pism strony z dnia 11 i 21 lutego i 23 marca 2005 r. wynika, że podatnik wykonuje czynności syndyka masy upadłości i uzyskuje z tego tytułu stosowne wynagrodzenie. Zdaniem strony wynagrodzenie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie istnieje bowiem w tym wypadku odbiorca usługi w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – powoływanej dalej jako ustawa o VAT – a ponadto wynagrodzenie syndyka nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności syndyka nie mogą być również przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ syndyk nie jest związany jakąkolwiek umową z żadnym z podmiotów. Ponadto powołanie syndyka nie jest transakcją w rozumieniu VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych. Skarżący podniósł również, że skoro według poprzednio obowiązującej ustawy (ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm.) syndycy nie podlegali opodatkowaniu, nie można obejmować podatkiem VAT czynności syndyków wykonanych również po 1 maja 2005 r., czyli po wejściu w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu I instancji stanowisko strony jest błędne. Syndyk, jako podmiot wykonujący swoje czynności w ramach postępowania upadłościowego, wykonuje bowiem szeroko pojętą działalność usługodawcy, zaliczoną do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ponieważ działalność tę wykonuje samodzielnie, zgodnie z nakazami wynikającymi z przepisów prawa oraz rozstrzygnięć sądu i otrzymując za to wynagrodzenie, świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W związku z tym czynności wykonywane przez syndyka podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zażaleniu na to postanowienie podatnik podtrzymał swoje stanowisko. Wskazał, że wykonywanie funkcji syndyka nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż działalność ta nie jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, a wyznaczenie danej osoby na stanowisko syndyka jest uzależnione wyłącznie od decyzji sądu upadłościowego. Strona nie ma w tym przypadku swobody podejmowania i zaprzestania prowadzenia działalności, jak i samodzielności przy wykonywaniu czynności syndyka. Wiąże się to z faktem, że ryzyko gospodarcze ponosi zawsze masa upadłości. Syndyk odpowiada wprawdzie za szkody wyrządzone przy wykonywaniu powierzonych mu czynności, jednak, zdaniem strony, nie można utożsamiać tej odpowiedzialności z ponoszeniem ryzyka gospodarczego. Przejawem braku samodzielności jest również to, że decyzje przez niego podejmowane muszą być konsultowane z sędzią komisarzem i radą wierzycieli. Do czynności syndyka ma, zdaniem strony, zastosowanie także dyspozycja art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż czynności przez niego wykonywane nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Syndyk wykonuje bowiem swoją funkcję nie na podstawie umowy, lecz w wyniku powołania do pełnienia tej funkcji aktem władczym sądu. Strona ponownie podkreśliła, że wykonywanie funkcji syndyka nie stanowi świadczenia usług. Wniosek ten wyprowadziła z faktu, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. nr 89, poz. 844) nie określa takiej usługi jak wykonywanie funkcji syndyka. Strona przyznała ponadto, że w opinii Urzędu Statystycznego czynności syndyków należy kwalifikować jako usługi zarządzania inne, pod numerem branży 74.14.22, 74.14.23, jednak opinia ta nie jest wiążąca. Podatnik stwierdził również, że cechą nieodłączną świadczenia usług, w świetle art. 8 ustawy o VAT, jest istnienie odbiorcy usługi. Strona powołała się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące VI Dyrektywy VAT w sprawie C-384/95 pomiędzy Landboden-Agrardienste GmbH and Co. KG a Finanzamt Calau, z którego wynika, że decydującym kryterium dla opodatkowania konkretnych czynności jest obecność identyfikowalnego beneficjenta usługi. W niniejszej sprawie nie jest jednak jasne kto jest odbiorcą usługi świadczonej przez syndyka. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy podzielił argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazał ponadto, że syndyk obejmując majątek upadłego i zarządzając nim, działa za upadły podmiot, co oznacza, że płatnikiem wszelkich wypłat dokonywanych z masy upadłości jest upadły. Upadły jest zatem usługobiorcą w zakresie czynności wykonywanych przez syndyka. Ponadto między sądem upadłościowym a syndykiem nie istnieje stosunek prawny, który pozwoliłby na wyłączenie syndyka z podatników podatku VAT. Same czynności wykonywane przez syndyka wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez świadczenie usług rozumie się m.in. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej, bądź podmiotu działającego w jego imieniu lub też nakazem wynikającym z mocy prawa. Tym samym nie ma w niniejszej sprawie zastosowania art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Organ podatkowy wskazał również, że sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy (np. sądu) nie oznacza, że czynności te nie są wykonywane w sposób samodzielny. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że czynności syndyka, wykonywane w ramach postępowania upadłościowego, stanowią szeroko pojętą działalność usługodawczą, zaliczaną do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad ogólnych. Na powyższą decyzję A. Ś. wniósł w dniu 10 sierpnia 2005 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Postanowieniem z dnia 4 listopada 2005 r., wydanym w sprawie o sygn. akt. l SA/Łd 1033/05, sąd odrzucił skargę z uwagi na jej niedopuszczalność. Sąd przyjął, że skarga została wniesiona bez wyczerpania przez stronę przysługujących jej środków zaskarżenia. W dniu 21 listopada 2005 r. strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia tegoż odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] przywrócił termin do wniesienia odwołania. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podatnik podtrzymał argumenty przedstawione wcześniej w zażaleniu od postanowienia organu I instancji. Ponownie powołał się na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiU, które w jego ocenie nie określa takiej usługi jak wykonywanie funkcji syndyka. Podkreślił również, że nie każdy syndyk jest zarejestrowanym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą, ponieważ wykonywanie funkcji syndyka nie jest obligatoryjnie związane z koniecznością zarejestrowania działalności gospodarczej. Według strony prowadzi to do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Osoba fizyczna, która nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT, zostaje bowiem pozbawiona możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]. Organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację. Ponadto wskazał, że stosownie do § 2 pkt 1 rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiU, do celów podatku od towarów i usług stosuje się nadal Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. nr 42, poz. 264, ze zm.). Z informacji przekazanej przez Departament Koordynacji i Organizacji Zadań Głównego Urzędu Statystycznego wynika z kolei, że usługi świadczone przez syndyków wykonujących powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.14.23-00.00 – "Usługi w zakresie zarządzania pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Odnosząc się do zarzutu, że nie każdy syndyk jest zarejestrowanym podatnikiem VAT Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na uregulowanie zawarte w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, które zwalnia od podatku VAT podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie określonej w tym przepisie kwoty. Wskazał również, że podatnicy (pod pewnymi warunkami) mogą zrezygnować z tego zwolnienia (art. 113 ust. 4 ustawy o VAT). Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A. Ś. złożył skargę do tutejszego sądu, w której zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów art. 15 ust. 3 pkt 3, art. 6 pkt 2 oraz art. 8 ustawy o podatku VAT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r., poprzez przyjęcie, że syndyk prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jego czynności są przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz że przy czynnościach syndyka istnieje identyfikowalny odbiorca usługi w postaci upadłego. W uzasadnieniu skargi A. Ś. powtórzył swoje stanowisko prezentowane w trakcie postępowania podatkowego, w szczególności wyrażone w uzasadnieniu odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ brak jest wystarczających podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzające ją orzeczenia organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem prawa, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.). Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zagadnienie, czy czynności wykonywane przez syndyka w postępowaniu upadłościowym, określonym w przepisach ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz.535 ze zm.), mogą być uznane za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – powoływanej dalej jako ustawa o podatku VAT. Zgodnie z treścią art. 8 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W myśl art. 173 prawa upadłościowego i naprawczego syndyk z chwilą ogłoszenia upadłości danego przedsiębiorstwa i wyznaczenia go do pełnienia tej funkcji, z mocy prawa obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji, w celu zaspokojenia roszczeń wierzycieli. Syndyk działa z mocy prawa w imieniu własnym i należy uznać, że jest on samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji (pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu) zadań określonych w prawie upadłościowym (por. A. Hrycaj, "Odpowiedzialność syndyka masy upadłości", Prawo spółek nr 9/2003, str. 41). Wykonywanie przez syndyka czynności w postępowaniu upadłościowym stanowi w swojej istocie świadczenie usług w szczególności na rzecz wierzycieli upadłego i samego upadłego. Za wykonane czynności syndyk otrzymuje wynagrodzenie przyznawane przez sąd z masy upadłości w zależności od nakładu jego pracy, a więc wykonywanie tych usług ma charakter odpłatny (art. 162 ust.1 prawa upadłościowego i naprawczego). Na podstawie analizy czynności syndyka wykonywanych przez niego w postępowaniu upadłościowym należy uznać, że mieszczą się one w pojęciu działalności gospodarczej, określonej w szczególności w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z ww. przepisem działalność gospodarcza obejmuje m.in. działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Nie ulega wątpliwości, że czynności syndyków spełniają powyższe kryteria, gdyż z reguły są one wykonywane w sposób częstotliwy, a nawet mają charakter zawodowy. W odniesieniu do kwestii samodzielności działalności syndyka (mającej podstawowe znaczenie dla zakwalifikowania czynności syndyka jako działalności gospodarczej) należy dodatkowo wskazać, że zgodnie z obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywą Rady Wspólnot Europejskich z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE (która uchyliła i zastąpiła m.in. VI Dyrektywę w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych, zawierającą identyczne uregulowanie) podatnikiem podatku VAT jest każda osoba prowadząca samodzielnie jakąkolwiek działalność gospodarczą (art. 9 ust. 1). Warunek przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie tym podatkiem jedynie określonych tam podmiotów, tj.: pracowników oraz inne osoby, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Kwestia samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej, w kontekście świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub nakazem wynikającym z mocy prawa, była przedmiotem zainteresowania Trybunału Sprawiedliwości WE. Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził zatem m.in., że notariusze i komornicy nie są związani z organem władzy publicznej tak, jak pracownicy, albowiem prowadzą działalność gospodarczą niezależnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których świadczą usługi (sprawa nr 235/85, pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii). Podobnie w sprawie C-202/90 za podatników podatku VAT zostali uznani lokalni inkasenci podatków w Hiszpanii, gdyż Trybunał stwierdził, że pomiędzy gminą a inkasentami nie ma związku o charakterze pracodawca – pracownik (por. VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, str. 69-70). Należy uznać, że przedstawione poglądy mają zastosowanie również w odniesieniu do pozycji i czynności wykonywanych przez syndyka w postępowaniu upadłościowym. Pewne wątpliwości odnośnie kwalifikacji czynności syndyków może budzić uregulowanie art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku VAT. W opisanych w tym przepisie sytuacjach, czynności opierające się na stosunkach wynikających z prawa pracy, stosunkach cywilnoprawnych i administracyjnoprawnych, wymienionych w art.13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), nie zostały uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Przyjąć jednak należy, że wspomniane czynności nie spełniają kryterium samodzielności jedynie pod warunkiem, że wykonanie tych czynności następuje na podstawie stosunku prawnego zlecenia, w którym określone zostały warunki dotyczące wykonywania tych czynności, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Unimex 2005r., tom 1, str. 353). W postępowaniu upadłościowym wykonywanie czynności przez syndyka, nie jest oparte na stosunku zlecenia, określającym warunki wykonywania tych czynności. Sąd gospodarczy, w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy, ogranicza się bowiem jedynie do wyznaczenia syndyka z odpowiedniej listy, natomiast dalej syndyk prowadzi we własnym imieniu postępowanie upadłościowe zgodnie z przepisami prawa. W szczególności postanowienie sądu o wyznaczeniu syndyka nie może zostać uznane jako zlecenie wykonania określonej czynności w rozumieniu art. 734 kodeksu cywilnego, albowiem w tym przypadku nie można mówić o żadnej umowie. Czynności syndyka nie są też wykonywane na rzecz sądu. W piśmiennictwie i doktrynie ugruntowany został od dawna pogląd, że między sądem a syndykiem nie istnieje stosunek cywilnoprawny, a syndyka określa się jedynie jako pomocnika sądu (por. M. Allerhand, Prawo upadłościowe, W-wa 1937 r., str. 404-405). Przepisy prawa upadłościowego i naprawczego nie przewidują również odpowiedzialności sądu za czynności syndyka. Syndyk sam ponosi ryzyko gospodarcze swoich czynności, a ponadto ewentualną odpowiedzialność karną, karną skarbową oraz za wykroczenia przeciwko prawom pracowników upadłego przedsiębiorstwa. Syndyk, będący osobą fizyczną nie ma statusu funkcjonariusza państwowego lub publicznego. Brak jest również dostatecznych podstaw do uznania go za organ władzy publicznej. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż art. 157 ust. 4 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, obowiązującej od dnia 1 października 2003 r., stanowi jednoznacznie, iż syndyk masy upadłości jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej. W odniesieniu do występującego w rozpatrywanej sprawie przedmiotu sporu należy również zauważyć, iż mimo pewnej rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przeważający jest pogląd (wyrażony również w niniejszym wyroku), iż syndyk masy upadłości wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 278/2005, publ. w systemie LexPolonica, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2005 r. III SA/Wa 1944/05, LEX nr 177345 oraz wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt I FSK 86/06, niepubl., oddalający skargę kasacyjną od wyżej wymienionego wyroku WSA w Warszawie). Z tych wszystkich względów uznając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.