I SA/Łd 125/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 3617 (trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...], określającą S. F. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 70.664,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2008 r. przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, wykonywanej pod szyldem "A" S. F., była sprzedaż usług ochrony bezpośredniej, które stanowiły źródło dochodów firmy, opodatkowanych wg stawki 19%, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14., poz. 176 z późn. zm. – dalej "u.p.d.o.f."). Usługi świadczone były podczas imprez rozrywkowych (dyskotek) w lokalach na terenie Ł., województwa [...] oraz województwa [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów podatnika jest nierzetelna w części ewidencji kosztów wynagrodzeń netto pracowników wykonujących czynności ochrony oraz przychodów. Jednak w zakresie kosztów, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że pozwalają na to dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku postępowania. W zakresie przychodów organ uznał, że podatnik nierzetelnie udokumentował sprzedaż swoich usług na rzecz: B. K., R. K., D. K. oraz na rzecz firm: B, C, D, E s.c. R. K., D. K., F s.c. M. N., Sz. K., które nie odzwierciedlały rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności. Na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania metodą kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez podatnika, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie, a następnie decyzją z [...]2012 r. określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za badany okres. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego. W uzasadnieniu podatnik wskazał między innymi, że kwoty otrzymane przez jego pracowników od właścicieli ochranianych lokali nigdy nie wpłynęły do kasy firmy i tym samym nie stanowiły przychodu. Podatnik nie zgodził, się ze stwierdzeniem, że właściciele obiektów ponosili dodatkowe nieudokumentowane wydatki związane z ochroną lokali. Stwierdził również, że nie zatrudniał policjantów w czynnej służbie, co potwierdzały zeznania świadków. Zdaniem skarżącego organ pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy. Oparł się między innymi w znacznej części na zeznaniach pracowników, którzy rzekomo jednoznacznie wskazali ryczałtową kwotę wypłacaną im z tytułu ochrony imprezy. Podatnik wskazał dalej, że niezasadnie obarczono go zobowiązaniem podatkowym z tytułu wynagrodzenia wypłacanego pracownikom przez osoby trzecie. Zakwestionował również sposób oszacowania przez organ kontrolujący liczby osób ochraniających poszczególne lokale. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił na wstępie, że ustalenia dokonane w niniejszej sprawie zostały podjęte między innymi na podstawie materiałów zebranych w sprawie [...] prowadzonej przez Sąd Okręgowy w Ł. [...] Wydział Karny. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono zatem, że wynagrodzenia pracowników podatnika wykazane w listach płac i rachunkach do umów cywilnoprawnych zawartych z B. K., R. K., D. K. oraz z firmami: B, C, D, E, F, odbiegały od kwot faktycznie wypłaconych osobom wykonującym czynności ochrony w lokalach należących do ww. osób i firm. W zakresie usług świadczonych na rzecz Spółki z o.o. B przesłuchany w charakterze podejrzanego Ł. P., przyznał, że jako szef ochrony, otrzymywał od J. K. (managera klubu) kwotę 950–1.250 zł, którą dzielił i po 100 zł przekazywał każdemu pracownikowi ochrony. W piątki ochronę pełniło 6 osób, natomiast w soboty 8 osób. Tymczasem z okazanych dokumentów wynikało, że Ł. P. zatrudniony był w firmie podatnika na podstawie umowy zlecenia w okresie od stycznia do czerwca 2008 r., z wynagrodzeniem w wysokości 600 zł brutto (100 zł brutto za miesiąc). W drugim półroczu z tytułu dwóch umów o dzieło jego wynagrodzenie wynosiło łącznie (za wrzesień i grudzień) 2.400 zł. Wyższe od deklarowanych sumy potwierdzili także świadkowie S. G. i R. C. W świetle zeznań pracowników podatnika oraz zeznań R. C., który z uwagi na pełnienie czynnej służby w Policji nie mógł być oficjalnie zatrudniony przez podatnika, a także biorąc pod uwagę sprzeczność zeznań właściciela i managera klubu B, organ odwoławczy stwierdził, że rzeczywiste rozliczenia z tytułu usług ochroniarskich były inne niż wskazywały na to dokumenty. Z zeznań świadków wynikało, że stawka wynagrodzenia zarówno dla osób oficjalnie zatrudnionych, jak i pracujących nielegalnie wynosiła 100 zł za noc pracy oraz że ochronę pełniło 8 pracowników. Ponieważ podatnik wystawił 12 faktur VAT na rzecz firmy B, organ przyjął, że w każdym miesiącu 2008 r. w ww. klubie odbyło się średnio 8 imprez. Koszt wynagrodzeń netto pracowników kształtował się zatem na poziomie 6.400 zł miesięcznie. Analizując usługi świadczone na rzecz firmy C organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadka M. J. (żonę właściciela lokalu), która zeznała, że firma podatnika w 2008 r. ochraniała lokal w każdą sobotę i czasami w piątki; usługę ochrony wykonywało od 2 do 3 pracowników; sama wypłacała podatnikowi 1.500–2.000 zł; według jej wiedzy wynagrodzenie ochroniarza wynosiło od 100 do 150 zł na rękę za noc. Świadek przyznała, że obecnie koszty ochrony kształtują się na poziomie 750 zł tygodniowo (przy niezmienionym charakterze działalności). Tymczasem według faktur wystawionych przez podatnika koszty te wynosiły 976 zł miesięcznie. W świetle wspomnianych wyjaśnień oraz zeznań świadków, organ podatkowy przyjął, że w karczmie C w każdym miesiącu 2008 r. odbywało się 6 imprez, ochranianych przez dwóch pracowników podatnika. Mając na względzie wysokość wynagrodzenia w kwocie 100 zł za noc, miesięczne wynagrodzenia pracowników w tym lokalu stanowiły 1.200 zł. W zakresie usług ochrony świadczonych na rzecz firmy E s.c. R. K., D. K., prowadzącej dyskotekę w B., organ podatkowy powołując się na zeznania świadków: P. B., T. H., W. K., M. P., M. S., S. K., R. M., a także dane przekazane przez przekazane przez G , prowadzącego w księgi podatkowe firmy E, ustalił że: ochronę każdej imprezy pełniło 10 pracowników podatnika; każdy z pracowników otrzymywał 100 zł za noc pracy; miesięcznie organizowano 7 imprez ochranianych przez firmę podatnika. Powyższych ustaleń wynikało, że wynagrodzenie pracowników strony, z tytułu ochrony ww. imprez, wynosiło 7.000 zł miesięcznie. Z kolei z ustaleń dotyczących usług świadczonych na rzecz firmy D R. K., prowadzącej dyskotekę w U. (zeznania świadków: J. G., G. K., Ł. D. oraz dane G), wynikało, że ochronę pełniło co najmniej 7 pracowników podatnika, którzy otrzymywali po 100 zł wynagrodzenia za noc pracy, a w każdym miesiącu odbywały się średnio 4 imprezy. Z tego organ podatkowy wysnuł wniosek, że miesięczne wynagrodzenia pracowników ochrony stanowiło kwotę 2.800 zł. W kwestii usług świadczonych na rzecz spółki cywilnej F M. N., S.. K. (dyskoteka w W.), zeznania świadków: G. K. oraz W. D. oraz dane przekazane przez spółkę F świadczyły, że w ww. lokalu usługi ochrony świadczyło 5 pracowników, w lokalu odbyły się 42 imprezy w roku, a zatem roczne koszty wynagrodzeń ochroniarzy (netto) wynosiły nie mniej niż 21.000 zł. Odnośnie usług ochrony wykonanych dla B. K., R. K. oraz D. K. prowadzących dyskoteki pod wspólną nazwą H w ., zeznania świadków (J. G., G. K., M. P., P. G., M. Ł.) oraz informacja uzyskana z G pozwoliły ustalić, że na trzech salach dyskoteki jednorazowo ochronę pełniło 12 pracowników firmy podatnika, każdy pracownik otrzymywał wynagrodzenie za noc w wysokości 100 zł, a w ww. lokalu odbywało się średnio 18 imprez w miesiącu. W związku z tym miesięczne koszty wynagrodzeń pracowników ochrony organ odwoławczy ocenił na kwotę 21.600 zł. Powyższe ustalenia odnośnie wydatków ponoszonych przez właścicieli dyskotek na ochronę organizowanych imprez, stały w wyraźnej sprzeczności z zestawieniami wynagrodzeń pracowników podatnika, sporządzonych na podstawie list płac oraz rachunków do umów cywilnoprawnych przedstawionych do kontroli. Z dokumentów tych wynikało bowiem, że podatnik (poza październikiem i grudniem 2008 r.) przeznaczał na wynagrodzenia kwoty niewiele przekraczające 1.000 zł miesięcznie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wynagrodzenia, na jakie wskazywali w swoich zeznaniach pracownicy podatnika, były wypłacane za świadczoną pracę w ramach zawartych z podatnikiem umów o pracę (umów cywilnoprawnych). Z zeznań tych wynikało ponadto, że wypłaty dokonywane były osobiście przez podatnika lub innego pracownika jego firmy, ewentualnie – przez szefa ochrony lub managera klubu. Zgodne zeznania właścicieli lokali wskazują, że ze swojej strony nie wypłacali dodatkowych wynagrodzeń za usługę świadczoną przez pracowników ochrony. W tej sytuacji wszystkie wypłacone ochroniarzom kwoty powinny stanowić koszt działalności gospodarczej podatnika. Organ wskazał, że na podstawie kosztów wynagrodzeń i odpowiadających im przychodów został obliczony wskaźnik udziału kosztów w obrocie. Na postawie list płac, umów zleceń i umów o dzieło ustalono wartość netto wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w firmie podatnika, co pozwoliło ustalić wartość wynagrodzeń netto. Kwoty zaniżenia przychodów zostały obliczone z uwzględnieniem miesięcznej częstotliwości świadczonych usług w poszczególnych lokalach zgodnie z wykazanymi przesłanymi przez kontrahentów. W związku z nieprawidłowościami dotyczącymi zaniżenia kosztów uzyskania przychodów, podatnik nierzetelnie udokumentował również sprzedaż swoich usług. Ustalony koszt wynagrodzeń przewyższał kilkakrotnie zadeklarowany przychód, co było sprzeczne z logiką i celem prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu łączna kwota zaniżenia przychodów w 2008 r. wynosi 780.888,44 zł. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez S. F., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (1) art. 233 § 2 Ordynacja podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, podczas gdy, decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem przepisów postępowania i potrzeba wydania w sprawie prawidłowego rozstrzygnięcia wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, stąd też decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona i przekazana do ponownego rozpoznania; (2) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, które polegało na: a) niekompletnym zebraniu materiału dowodowego, poprzez zaniechanie dokonania ustaleń, czy właściciele lokali, dla których skarżący świadczył usługi ochrony osób mienia, zatrudniali kierowników ochrony oraz managerów, a jeśli zatrudniali, kim były te osoby i jaki był ich zakres obowiązków, bowiem zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt obowiązującej w 2008 r. ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o bezpieczeństwie imprez masowych (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 909, ze zm.), organizator imprezy masowej zapewnia służbę porządkową i informacyjną odpowiednio wyszkoloną i wyposażoną, wyraźnie wyróżniającą się elementami ubioru oraz powołuje kierownika do spraw bezpieczeństwa, kierującego tymi służbami, co skutkowało tym, że organy podatkowe błędnie uznały, że osoby te, co do których świadkowie zeznawali, że otrzymywali od tych osób dodatkowe wynagrodzenie, były osobami działającymi na zlecenie skarżącego, bądź też były osobami przez skarżącego zatrudnionymi; b) dowolnym przyjęciu ilości osób zatrudnianych przez skarżącego w poszczególnych lokalach oraz dowolnym przyjęciu ilości imprez ochranianych przez pracowników skarżącego bez wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym nie uwzględnieniu faktu, że poza klubem C, w każdym pozostałym klubie właściciele zatrudniali własne służby ochrony, o czy świadczą zeznania złożone przez samych właścicieli oraz zeznania przesłuchanych pracowników ochrony w tym: – błędnym przyjęciu, że w klubie B pracowało 8 ochroniarzy zatrudnionych przez skarżącego podczas gdy, nie wynika to zarówno z zeznań pracowników ochrony, jak również nie wynika to z zeznań prezesa i managera klubu, którzy to zeznali, że w zarządzanym przez nich klubie, ochronę pełniły 2 osoby w piątki, a w soboty od 4 do 5 osób i w tym zakresie zeznania tych świadków są zbieżne, natomiast z relacji ochroniarzy przesłuchanych w charakterze świadków podają oni dane rozbieżne, to znaczy wskazują na liczbę 6 osób oraz 4 do 8 bez jednak dostatecznej pewności, gdyż nie posiadali oni wiedzy, czy poszczególni pracownicy ochrony byli pracownikami skarżącego, czy też pracownikami właściciela klubu; – błędnym przyjęciu, że dyskotekę H ochraniało średnio 18 dni w miesiącu po 12 pracowników skarżącego, ponieważ nie znajduje to żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem świadek G. K. zeznał, że stał na ochronie w piątki i soboty, M. S. zeznał, że w czwartki jedna z sal była zamknięta z uwagi na mniejszą ilość gości, J. B. zeznał, że wejście do sali ochraniała grupa od właściciela lokalu, a w czwartki i piątki bawiło się znacznie mniej gości, W. D. zeznał, że klub był czynny w piątki i soboty, a na każdej sali stały po dwie osoby, M. D. zeznał, że na sali stały 2–3 osoby, w piątki było raczej mało osób, J. G. zeznał, że dyskoteki były w piątki i soboty, w piątki bawiło się mniej osób, na poszczególnych salach stały 2–3 osoby; – błędnym przyjęciu, że w klubie H, który składał się z trzech sal, a każda sala była własnością innej osoby, skarżący świadczył usługi ochrony osób i mienia na rzecz każdego z właścicieli delegując do pracy po 12 osób w każdym dniu, co oznacza, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że pracownicy skarżącego ochraniali imprezy w lokalu H przez 213 dni w roku po 12 ochroniarzy (w tym: w kwietniu - 21 dni, w maju - 25 dni, w czerwcu - 21 dni, w lipcu - 22 dni, w sierpniu - 27 dni, we wrześniu - 20 dni, w październiku - 20 dni, w listopadzie - 19 dni, w grudniu - 19 dni; w każdym dniu po 12 osób ochrony); c) dowolnym uznaniu, że wszystkie płatności na rzecz pracowników ochrony dokonywał skarżący S. F. lub osoba działająca na jego zlecenie pomimo tego, że z zeznań świadków wynika, że dodatkowe wynagrodzenie otrzymywali od managera klubu, kierownika ochrony lub osoby której nie potrafią zidentyfikować, a jeśli wskazują na skarżącego jako osobę wypłacającą wynagrodzenie, to nie potwierdzają jej niezgodności z zawartą umową; (3) art. 122 w zw. z art. 173 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które polegało na: – nieobiektywnym prowadzeniu postępowania dowodowego przez organ podatkowy I instancji mający na celu pozbawienie wiarygodności zeznań świadka J. K. – managera klubu B, który zeznał, że przekazywał kopertę z pieniędzmi dla pracowników ochrony otrzymaną od osoby zarządzającej klubem, a polegającym na zadawaniu świadkom pytań sugerujących odpowiedź o treści: "czy otrzymywali dodatkowe pieniądze od właściciela lub managera klubu", bez dokonanego rozeznania, czy poszczególni świadkowie znają te osoby i czy w ogóle w innych klubach były osoby zatrudnione na stanowisku managera, co stanowi nie tylko naruszenie zasady obiektywizmu, ale również godzi w konstytucyjną zasadę państwa prawa, skutkiem czego było próba pozbawienia wiarygodności zeznań świadka J. K., który nie miał interesu zeznawać w sposób ujawniający mechanizm wypłacania wynagrodzeń poza obiegiem księgowym, przeciwnie, świadek ten jako pracownik klubu B miał interes by informacji tych nie ujawniać chroniąc swojego pracodawcę, a zeznania tego świadka wbrew niedopuszczalnym zabiegom organów podatkowych podejmowanym w toku czynności dowodowych zostały spontanicznie potwierdzone zeznaniami innych świadków, którzy potwierdzili, że dodatkowe wynagrodzenie za ochronę imprez wypłacali im organizatorzy imprez, a nie skarżący; (4) art. 190 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, które polegało na nie zawiadamianiu skarżącego o dokonywanych czynnościach dowodowych przesłuchania 8 świadków w dniach: 1 lipca, 4, 5 i 24 października oraz 7 listopada 2011 r., a także 3 świadków w dniach 25 i 28 października 2011 r., co uniemożliwiło skarżącemu korzystanie z gwarancji procesowej czynnego udziału w postępowaniu, poprzez zadawanie świadkom pytań, reagowanie na próby zadawania świadkom pytań sugerujących oraz kontroli, by treść pytań i odpowiedzi została zawarta w protokole przesłuchania w zgodzie z rzeczywistym przebiegiem przesłuchania, zgodnie z zasadą zwierciadła określoną w art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej; (5) art. 191 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, które polegało na: – błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego mającego istotny i bezpośredni wpływ na określenie podstawy opodatkowania w zakresie ilości osób zatrudnionych przez skarżącego w poszczególnych lokalach, liczbie ochranianych imprez oraz ustalenia, że skarżący wszystkim osobom pełniącym ochronę w lokalach wypłacał po 100 zł wynagrodzenia bez względu na stosunek prawny stanowiący podstawę zatrudnienia, co miało bezpośredni wpływ na ustalenie kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego i stanowiło podstawę do oszacowania przy wyborze metody kosztowej podstawy opodatkowania i miało wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Co do zasady Sąd podzielił stanowisko organu, że księgi podatkowe skarżącego nie odzwierciedlały stanu zgodnego z rzeczywistością. W omawianej sprawie organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że nie może tego dokonać na podstawie ksiąg podatkowych, które są nierzetelne (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W tym celu organ wybrał metodę kosztową (art. 23 § 3 pkt 5), polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez podatnika, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Na podstawie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1992 r., SA/Wr 663/92, POP 1994, z. 1, poz. 3). Ustawodawca nie wymaga zatem, aby oszacowanie zakończyło się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, gdyż byłoby wytyczną nierealną do wykonania.. Organ pierwszej instancji w sposób logiczny uzasadnił wybór zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania, wykazując jednocześnie dlaczego pozostałe metody nie były odpowiednie. Przyjęte stanowisko nie budzi zastrzeżeń Sądu. Jak wynika z ustaleń Dyrektora UKS - niektóre osoby świadczące pracę w firmie "A" S. F. pracowały jednocześnie na rzecz firmy ochroniarskiej I, której współwłaścicielem była siostra skarżącego. Odpowiadając na zarzut zawarty w odwołaniu, organ odwoławczy wyjaśnił, że dokumenty podatnika przedłożone do kontroli jednoznacznie wskazały, które osoby były jego pracownikami. Powyższe dotyczy J. G., który nie pamiętał w jakiej firmie był zatrudniony, jednakże z list płac wynikało, że pobierał wynagrodzenie w firmie S. F. przez cały 2008 r. Pracownikiem skarżącego był również K. K., co potwierdza umowa z [...] r. nr [...], zawarta przez niego z firmą "A" S. F.. Organ odwoławczy trafnie zauważył również, że przytoczone w odwołaniu zeznania właścicieli lokali: A. B. oraz M. W. nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie, gdyż osoby te nie były kontrahentami podatnika w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Powołując się na zeznania konkretnych świadków, organy wyjaśniły dlaczego przyjęły stawkę 100 zł za jeden dzień (a właściwie noc) pracy poszczególnych pracowników skarżącego. Wprawdzie niektóre osoby podawały także kwoty mniejsze lub większe, jednak stawka 100 zł powtarzała się najczęściej. W tej sytuacji przyjęcie wartości dominującej i uśrednionej, należy uznać za uzasadnione. Wątpliwości natomiast powstają przy analizie stanowiska organów w odniesieniu do ilości osób świadczących usługi ochroniarskie na rzecz spółki B. Organy przyjęły bowiem, że w każdym dniu pracowało po 8 pracowników skarżącego, co jednak – w ocenie Sądu – nie ma oparcia w zebranym materiale dowodowym. Z zeznań świadka P. F. - wiceprezesa spółki prowadzącej klub B wynika bowiem, że ochronę sprawowało 2 lub 5 ochroniarzy. Natomiast manager klubu - świadek J. K. oświadczył, że w podczas imprez organizowanych w piątki pracę świadczyło 3 ochroniarzy, zaś w sobotę ok. 5. Z kolei pracownicy skarżącego przedstawiali tę okoliczność w sposób następujący: świadek M. D. podał, że w piątki i w soboty ochronę świadczyło po 6 pracowników; świadek Ł. P. wskazał, że w piątki pracowało 6 ochroniarzy, a w soboty 8; świadek K. K. podał, że klub B ochraniało od 4 do 8 pracowników. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że ilość ochroniarzy przyjęta przez organy odbiega i to niekiedy znacznie, od danych wskazywanych przez wymienionych wyżej świadków. W gruncie rzeczy nie wiadomo na podstawie jakiego dowodu organy przyjęły tę ilość pracowników ochrony świadczących pracę na każdej imprezie w klubie B. W kontekście rozbieżności zeznań pracowników skarżącego nie wiadomo też dlaczego organy odrzuciły zeznania kierownictwa klubu z powodu ich sprzeczności, a nie uczyniły tego samego z zeznaniami tych ochroniarzy. W ramach badania legalności zaskarżonej decyzji sąd administracyjny nie może zastępować organów podatkowych i ustalać stanu faktycznego. Może jedynie (i niniejszym czyni to) wyrazić opinię, że przedstawione wyżej zeznania nie uprawniały do ustalenia, że każdą imprezę ochraniało 8 pracowników skarżącego oraz, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy organy muszą baczyć, by dokonana ocena zeznań świadków mieściła się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż dotychczasowa ocena, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, w omawianym zakresie nie spełniała tego warunku. W ocenie Sądu podobnych wątpliwości nie budzi natomiast ustalona przez organy ilość pracowników ochrony w klubie H. W tym zakresie organy przyjęły ilość ochroniarzy wynikającą z niekwestionowanych zeznań świadków M. D. i J. G. - pracowników skarżącego. Zresztą ich zeznania zostały potwierdzone przez innych pracowników skarżącego to jest M. P., M. S. i M. Ł.. W tej sytuacji przyjęcie przez organy podatkowe, że pracę świadczyło 12 ochroniarzy - nie wykracza poza granice logiki i zdrowego rozsądku, a więc w konsekwencji poza granice zasady swobodnej oceny dowodów w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalając ilości imprez organizowanych w klubie H (w 3 salach) organy oparły się na danych przedstawionych przez G obsługujące klub H, z których wynikało, że w roku 2008 zorganizowano 213 imprez. Są to dane, które w ocenie Sądu można uznać za obiektywne i wiarygodne. Stąd też organy zasadnie odrzuciły odmienne zeznania świadków. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotna jest również ocena czy pracownicy ochrony otrzymywali od skarżącego wszystkie świadczenia związane z wykonywaną pracą, czy też od innych osób. Zdaniem Sądu strona skarżąca przypisuje nadmierne i nieuzasadnione znaczenie okoliczności, że część ochroniarzy pobierało wynagrodzenie od kierownika ochrony (bramki) lub managera klubu, a nie od skarżącego oraz, że nie była formalnie zatrudniona w firmie skarżącego. Okoliczności te miały swe uzasadnienie w tym, że część osób świadczących pracę na rzecz skarżącego to funkcjonariusze Policji w służbie czynnej, pracujący w jednostce antyterrorystycznej. Jako policjanci nie mogli być zatrudnieni przez skarżącego, a fakt dorabiania sobie do pensji pracą ochroniarza w dyskotece był przez nich raczej ukrywany. Wszyscy spośród nich to jest R. C., S. K. i R. M., wskazywali jednoznacznie na P. G. jako osobę załatwiającą im dodatkową pracę w firmie skarżącego. Przedstawiali P. G. jako kolegę, czy nawet przyjaciela skarżącego, proponującego dodatkowe zatrudnienie. Z zeznań złożonych przez wymienionych świadków na rozprawie przed Sądem Okręgowym w Ł. w dniu [...] r. wynika, że wszyscy wymienieni mieli świadomość tego, że podejmują pracę w firmie skarżącego oraz, że możliwość dorobienia do pensji policjanta zawdzięczają swemu koledze P. G., pozostającemu w bliskim kontakcie ze skarżącym (zeznania świadków R. C., S. K. i R. M.). W tej sytuacji organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że brak umowy o prace z wymienionymi policjantami nie stał na przeszkodzie zarówno świadczeniu przez nich pracy na rzecz skarżącego, jak i otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia. Nie może także być uznany za decydujący fakt, iż to nie skarżący lecz inne osoby, wypłacały wymienionym świadkom wynagrodzenie za świadczoną pracę. Należy ją potraktować jako zwyczaj przyjęty w firmie skarżącego, skoro nawet osoby formalnie zatrudnione przez niego jak np. świadek S. G. otrzymywały wynagrodzenie od managera klubu lub właściciela. Podobnej oceny dokonał WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z 5 grudnia 2014 r., I SA/Łd 1210/14 (publ. CBOSA), orzekając w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Ustosunkowując się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia prawa przy zawiadamianiu skarżącego o terminach przesłuchań świadków – szczegółowe wyjaśnienie tej kwestii organ zawarł na 13 stronie odpowiedzi na skargę. Wynika z niego, że skarżący nie odbierał zawiadomień, w skutek czego leżały one na poczcie przez okres 14 dni (art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Należy zauważyć przy tym, że skarżący nie wykazał o co konkretnie chciał zapytać świadków, stąd też w ocenie Sądu zarzut ten - nawet gdyby uznać go uzasadniony - nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Reasumując Sąd uznał, że stanowisko organów w odniesieniu do ilości osób świadczących usługi ochroniarskie na rzecz spółki B – wymaga zweryfikowania. W tym zakresie bowiem, z przyczyn wyżej wymienionych doszło do naruszenia zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż organ nie rozważył wszechstronnie zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), gdyż punkt widzenia przyjęty w tej części budzi uzasadnione wątpliwości, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.