I SA/Łd 1251/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2005 r. do stycznia 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. w sprawie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. określającej M. H. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2005 r. i od sierpnia 2005 r. do stycznia 2006 r. oraz kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółki z o.o. A. i B. Ocenił, że wymienione spółki nie mogły sprzedawać oleju napędowego, ponieważ nie były jego właścicielami, a przedmiotem dostawy nie był wskazany na fakturze towar, tylko inny produkt ropopochodny. Faktycznym dysponentem tego towaru był A. K., który zlecał ww. podmiotom wypisywanie fikcyjnych faktur oraz tworzenie fałszywych dokumentów księgowych, a także przyjmował zapłatę za sprzedane paliwo. Zadaniem wymienionych spółek było jedynie wprowadzanie do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego złożono skargę do WSA w Łodzi, który postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 236/11 odrzucił skargę strony. Następnie NSA postanowieniem z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 464/12, odrzucił skargę kasacyjną podatnika. Pismem z dnia 17 września 2012 r. strona wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją organu drugiej instancji z dnia [...] r. oraz o uchylenie tego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania w sprawie. We wniosku wskazano, że podstawą wznowienia jest publikacja wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję. W obszernym uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy w pierwszej kolejności podkreślił, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad wyliczonych wyczerpująco w art. 240 O.p. Celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy w sprawie wystąpiła jedna z tych wad i - w przypadku odpowiedzi twierdzącej - przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i orzeczenie co do istoty sprawy w zakresie dotkniętym stwierdzoną nieprawidłowością. Następnie organ podatkowy podał, że we wniosku pełnomocnik podatnika wskazał jako podstawę wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dowodząc, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 ma wpływ na treść decyzji ostatecznej. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Dokonując szczegółowej analizy orzeczenia TSUE z 21 czerwca 2012 r. sprawach C-80/11 i C-142/11 Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał stanowisko, wyrażone w decyzji z dnia [...] r., zgodnie z którym wymienione orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej, bowiem zapadło w całkowicie odmiennych stanach faktycznych od tego, z jakim mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, w której wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. gdy podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołując się w obszernym uzasadnieniu do tez zawartych w ww. wyroku TSUE oraz innych orzeczeń Trybunału i orzeczeń sądów administracyjnych, organ podatkowy ocenił, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia. Organ podatkowy wskazał, że TSUE w pkt 44 ww. wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. podkreślił, że z orzeczenia sądu krajowego wynika, że pytania prejudycjalne opierają się na założeniach, zgodnie z którymi, po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie, faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112. W związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa, do odliczenia zostały spełnione. W ocenie Trybunału w tak ustalonym stanie i faktycznym i prawnym - aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia należy udowodnić na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (zob. pkt 45 orzeczenia). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że materialne warunki powstania prawa do odliczenia są spełnione gdy: 1) wystawca faktury dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, tj. faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, 2) u wystawcy faktury podatek VAT staje się wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, 3) nabywca jest podatnikiem VAT prowadzącym działalność a zakupione towary/usługi były przez tego podatnika wykorzystywane w ramach jego własnych transakcji opodatkowanych. Porównując rozpoznawaną sprawę ze sprawami objętymi orzeczeniem TSUE w połączonych sprawach C-80/11 oraz C-142/11, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ocenił, że: 1) w sprawie objętej orzeczeniem Trybunału odbiorca towaru otrzymał fakturę od rzeczywistego dostawcy towaru, natomiast w rozpoznawanej sprawie, nie miało to miejsca, 2) w przeciwieństwie do rozpoznawanej przez TSUE sprawy, w niniejszej sprawie wystawca faktur nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tj. w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnej działalności gospodarczej, 3) inaczej niż w sprawie rozpoznawanej przez TSUE u wystawcy spornych faktur podatek VAT nie stał się wymagamy, tj. nie powstał u niego obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a w konsekwencji nie powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT, 4) między podmiotami widniejącymi na spornych fakturach nie doszło do transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami na nich widniejącymi, podczas gdy w sprawie rozpoznawanej przez TSUE transakcje miały miejsce, 5) w sprawach objętych orzeczeniem TSUE transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały zakwestionowane przez sądy jako nierzeczywiste, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie miało to miejsce, 6) w sprawach objętych orzeczeniem TSUE kwota podatku wykazana na fakturach stanowi podatek VAT natomiast w rozpoznawanej sprawie jest to jedynie kwotę podszywającą się pod ten podatek. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w rozpatrywanej sprawie spółki A. i B. jedynie wystawiały faktury m.in. na rzecz skarżącego, ale nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów ropopochodnych w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Nie otrzymywała też z tego tytułu wynagrodzenia w ramach świadczenia wzajemnego od odbiorców faktur. Wobec powyższego organ podatkowy ocenił, że na fakturach wystawionych przez A. i B. nie jest uwidoczniony podatek VAT należny, którego odzwierciedleniem jest podatek naliczony obliczony od ceny towaru lub usługi, wymagalny dla tej transakcji. W dalszej kolejności organ podatkowy przeanalizował kwestię formalnych warunków powstania prawa do odliczenia. Wskazał, że w myśl art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy) w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220 - 236 i art. 238, 239 i 240 (art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy). Wskazał, że kwestię warunków formalnych warunkujących prawo do odliczenia TSUE wskazał m.in. w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Dankowski oraz w wyroku z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn. Odnosząc powyższe poglądy TSUE do rozpoznawanej sprawy organ podatkowy stwierdził, że w sprawie tej dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i rodzaju towaru nie pokrywały się z rzeczywistością, co oznacza, że kwestionowane faktury nie zawierają wszystkich informacji wymaganych przez art. 226 Dyrektywy 2006/112 (poprzednio art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy), a w szczególności danych niezbędnych dla ustalenia tożsamości rzeczywistego sprzedawcy, a tym samym nie zawierają danych niezbędnych do zapewnienia niezawodnego i skutecznego poboru podatku VAT. Dane na temat tego podmiotu wskazane w spornych fakturach nie są zgodne ze stanem faktycznym. W tej sytuacji organ podatkowy przyjął, że faktury takie nie są fakturami VAT - według przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że sprawach, w których występuje obrót paliwem niewiadomego pochodzenia charakterystyczne jest to, że podmiot nabywający paliwo sprawdza wyłącznie dokumenty rejestracyjne, tzn., czy wystawca faktury jest zarejestrowany i czy rozlicza się z urzędem skarbowym. Organ podatkowy ocenił, że jest to niewystarczające dla wykazania należytej staranności, bowiem rejestracja dla potrzeb określonego podatku nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Podkreślił, że firmant może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklaracje VAT-7, co jeszcze nie oznacza, że w ogóle prowadzi działalność gospodarczą. W działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwami oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług są szczególnie częste, co oznacza, że kryteria oceny należytej staranności winny być bardziej rygorystyczne. W tych okolicznościach podatnik nie może skutecznie twierdzić, że w dobrej wierze uczestniczył w obrocie olejem napędowym. Skoro istniały przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Polski system prawny nie normuje jakie dowody rzeczowe mogą świadczyć o świadomości, bądź nieświadomości działania podatnika. Orzecznictwo sądowe natomiast odnosi się do działania w dobrej wierze. W tym zakresie domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to jednak ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Zatem ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzania rzeczą, ale także w sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez podatnika przyjętej w danych warunkach staranności. W konsekwencji, jeśli sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot niebędący sprzedawcą, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ponieważ tak wystawione faktury są fakturami wystawionymi nierzetelnie i dodatkowo dokumentami podrobionymi, czyli w istocie swej nie są fakturami VAT. Niezależnie od powyższego - w świetle przywoływanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości - organ podatkowy ocenił w decyzji z dnia [...] r., że podatnik nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. W trakcie przesłuchania w dniu 2 października 2007 r. podatnik zeznał, że do zakupu paliwa skłoniła go niższa cena niż u innych dostawców oraz fakt, że większość przedsiębiorstw transportowych z terenu Z. kupowała w spółkach A. i B.. O istnieniu ww. spółek strona dowiedziała się od "znajomych transportowców". W opinii organu podatnik zainteresowany był wyłącznie niską ceną paliwa, natomiast nie przywiązywał żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Wzbudzający podejrzenia był również sam przebieg transakcji, bowiem zaplata, za zatankowane paliwo następowała nie od razu przy jego zakupie, ale po kilku dniach i telefonicznym uzgodnieniu. Podatnik odbierał "zbiorczą fakturę" i płacił gotówką (znaczne sumy). Przyjęcie takiego rozwiązania w relacjach handlowych - bez sporządzenia pisemnej umowy - było bez wątpienia wynikiem istnienia dużego zaufania pomiędzy kontrahentami, co musiało wiązać się posiadaniem pewnego zasobu wiedzy o kontrahencie. Organ podatkowy ocenił, że trudno dać wiarę twierdzeniom strony o braku świadomości udziału w oszustwie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik na pewno zdawał sobie sprawę, że okoliczności, w jakich przeprowadzane były wspomniane "transakcje" nie są typowe dla legalnego obrotu paliwami. Dołożenia należytej staranności strony w relacjach z kontrahentami nie potwierdził także pracownik podatnika – P. S., który zeznał (protokół przesłuchania z 2 października 2007 r.), że nie pamięta dokładnej nazwy firmy sprzedającej ale stwierdził, że "...mówiło się, że to jest firma A. K. ...". Przytoczone w tym rozstrzygnięciu okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, wskazują, że podatnik co najmniej powinien był przypuszczać, że jego kontrahent nie jest faktycznym sprzedawcą. W skardze na wymienioną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. podatnik zarzucił, że organ podatkowy błędnie przyjął, że orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie wykazał na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżący wiedział lub powinienem był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego były związane z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Skarżący ocenił, że twierdzenie organu podatkowego, iż nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego nabywałem paliwo, jest bezpodstawne. Podniósł, że organ podatkowy w sposób dowolny przyjął miernik staranności polegający na określeniu zakresu czynności sprawdzających, jakich skarżący powinien dokonać przed rozpoczęciem współpracy ze spółkami A. i B.. Wskazał, że dobra opinia i fakt, że większość przedsiębiorców z terenu Z. zaopatrywało się w tych spółkach był dla niego wystarczającą rekomendacją by kupować paliwo od wymienionych spółek. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż uczestniczył w procederze handlu paliwami niewiadomego pochodzenia. Wskazał, że Urząd Skarbowy w Z. wszczął przeciwko niemu dochodzenie karne skarbowe, jednakże zostało ono zawieszone. Wskazane w uzasadnieniu skargi zarzuty nie znalazły zatem jak dotąd potwierdzenia w prawomocnym wyroku skazującym, dlatego wszelkie sugestie w powyższym zakresie skarżący uważa za krzywdzące i całkowicie nieuprawnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przesłanką wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją jest wpływ orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na treść tej decyzji. Zgodnie z regułami wykładni językowej oraz rozsądnym rozumieniem treści cytowanego przepisu należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Teza powyższa znajduje uzasadnienie tym bardziej, że cytowany przepis zamieszczony jest w rozdziale 17 działu IV O.p. regulującym jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania, właściwy dla obalenia decyzji podatkowych korzystających z przywileju trwałości, wyłącznie w razie zajścia enumeratywnie wymienionych przesłanek. Aby zatem osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W rozpoznawanej sprawie orzeczeniem tym jest wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. Zgodnie z tezą 1 tego wyroku wskazane przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w myśl której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących (wykonanych - przyp. WSA) usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W powyższej tezie Trybunał wyraził myśl, że aby odmówić prawa do odliczenia podatku VAT organ podatkowy musi wykazać, że podatnik nie dochował należytej staranności, w dążeniu do ustalenia, iż transakcja będąca podstawą do odliczenia VAT wiąże się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl zaś tezy 2 cytowanego wyroku wskazane przepisy tejże Dyrektywy stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112. Zdaniem sądu I instancji treść tezy 2 można sprowadzić do twierdzenia, że w sytuacji gdy spełnione są warunki materialne i formalne do odliczenia uprawnienia kontrolne (w stosunku do kontrahenta podatnika) przysługują organowi podatkowemu, a nie samemu podatnikowi. Odnosząc powyższe wywody, mające charakter ogólny, do faktów ustalonych w sprawie zakończonej decyzją ostateczną zauważyć należy, że warunki materialne prawa do odliczenia to zaistnienie w rzeczywistości transakcji, której przedmiotem jest umówiona między stronami usługa lub dostawa towaru. Warunki formalne zaś to należyte a więc zgodne z przepisami prawa udokumentowanie tej transakcji w drodze faktury, z której między innymi wynika między jakie strony przeprowadziły przedmiotową transakcję. W odróżnieniu od organu odwoławczego sąd I instancji jedynie w spełnieniu powyższych warunków upatruje różnic pomiędzy stanem faktycznym w rozpoznawanej sprawie i sprawach C-80/11 i C-142/11. O ile bowiem w sprawie podlegającej kognicji TSUE zaistnienie czynności (transakcji) rodzącej prawo do odliczenia podatku naliczonego nie było kwestionowane o tyle w sprawie rozpoznawanej organy powzięły zasadniczą wątpliwość co do przedmiotu czynności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej był nim olej napędowy, zaś w ocenie organów produkt ropopochodny, jedynie zbliżony właściwościami do oleju napędowego. Ponadto, co równie istotne, w ocenie organów podatkowych sprzedawcą paliwa nie był podmiot wskazany na fakturze jako zbywca, lecz zupełnie inna osoba, ujawniona w toku postępowania podatkowego. Ocena materiału dowodowego przedstawiona w decyzji wymiarowej nie podlega ponownej ocenie w ramach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Oznacza to, że na podstawie cytowanej wyżej podstaw prawnej nie można zwalczać ustaleń w zakresie przedmiotu i podmiotu zakwestionowanych transakcji. Przyjąć zatem należy, że w omawianym zakresie cytowany wyżej wyrok TSUE nie ma wpływu wymaganego przez art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Tak więc organy podatkowe miały prawo uznać, że faktury dokumentujące owe transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistości skoro wskazywały przedmiot i podmiot transakcji odmiennie od ustalonych przez organy podatkowe. Rację ma przy tym organ odwoławczy wywodząc, że badanie należytej staranności, o której mowa w tezie 1 cytowanego wyroku TSUE jest uzasadnione, jedynie wówczas, gdy omówione wyżej warunki materialne i formalne prawa do odliczenia zostały spełnione. Uznać bowiem należy, że brak ich spełnienia oznacza, że staranności tej nie ma potrzeby badać. Skoro bowiem przedmiot, podmiot i forma dokumentacji czynności będącej podstawą do odliczenia podatku VAT są odmienne od rzeczywistych, lub nie zaistniały w ogóle brak jest podstaw do odliczenia podatku wynikającego z takich dokumentów (faktur) zarówno w prawie wewnętrznym jak i unijnym. Mimo to organ podatkowy dokonał oceny staranności skarżącego. Wskazał mianowicie w decyzji wymiarowej, że w okresie od stycznia 2005 r. do stycznia 2006 r. skarżący nabywał paliwo udokumentowane fakturami od wskazanych podmiotów gospodarczych. Do zakupu skłoniła podatnika niższa cena niż u innych dostawców. Zapłata za paliwo nie następowała przy zakupie paliwa, ale po kilku dniach i telefonicznym uzgodnieniu. Podatnik odbierał zbiorczą fakturę i płacił gotówką znaczne sumy. Co znamienne dla tego rodzaju transakcji, dostawy od wszystkich podmiotów były umawiane telefonicznie, bez sporządzenia pisemnej umowy. Płatność zawsze następowała gotówką, do rąk kierowców, którzy przekazywali skarżącemu faktury. Dołożenia należytej staranności strony w relacjach z kontrahentami nie potwierdził także pracownik podatnika – P. S., który zeznał (protokół przesłuchania z 2 października 2007 r.), że nie pamięta dokładnej nazwy firmy sprzedającej ale stwierdził, że "...mówiło się, że to jest firma A. K. ...". Powyższe okoliczności nie wzbudziły wątpliwości skarżącego mimo że nie były powszechne w profesjonalnym obrocie. Wzbudzenie podejrzeń co do prawidłowości procederu dostaw paliwa byłoby zaś ze wszech miar uzasadnione jeśli zważyć za organem, że dla firm transportowych kwestia legalności dostarczanego paliwa była i jest priorytetowa. W tej sytuacji organ podatkowy był uprawniony do stwierdzenia, że skarżący nie dochował należytej staranności przy organizowaniu i weryfikowaniu dostaw paliwa, służącego mu do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie wyrażenie takiej oceny przez organ podatkowy oznacza spełnienie warunku, o którym mowa w tezie 1 cytowanego wyroku TSUE. Tak więc również i w tym zakresie wyrok ten pozostał bez wpływu na ostateczną decyzję wymiarową, gdyż nie spowodował konieczności jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W polu rozważań organu podatkowego w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. pozostaje, jak wyżej wskazano, ustalenie istnienia bądź braku wpływu konkretnego orzeczenia ETS na treść decyzji a nie wyjaśnianie jakichkolwiek okoliczności faktycznych, co jest domeną postępowania wymiarowego ewentualnie innych przesłanek wznowienia postępowania. Wykładnia przepisów prawa materialnego regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego dokonana w ostatecznej decyzji wymiarowej, jak wyżej wskazano, nie odbiegała od ich wykładni dokonanej w cytowanym wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. J.B.