I SA/Łd 1251/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi B. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. I SA/Łd 1251/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].12.2014r. określającą B. U. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 2.774.184 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W roku 2006 skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą A, której przedmiotem była przede wszystkim produkcja i sprzedaż naczep A. Sprzedaż ta odbywała się dla kontrahentów polskich oraz w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na teren: Irlandii, Litwy, Słowacji, a także w ramach eksportu na teren Ukrainy. Ponadto podatnik świadczył usługi napraw i remontów naczep dla kontrahentów krajowych. W niewielkim zakresie dokonywał również sprzedaży części zamiennych i materiałów do naczep. Działalność gospodarcza była opodatkowana na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Zdarzenia gospodarcze związane z działalnością ewidencjonował w księgach rachunkowych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez niego podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 r. Podkreślono następnie, że Prokuratura Okręgowa w Ł. prowadzi wobec skarżącego postępowanie o przestępstwa skarbowe za okres od 2003 do 2006 r., a w ramach tego postępowania została zabezpieczona część dowodów źródłowych za rok 2006. W oparciu o zebrany w sprawie materiał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził następujące nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.: – zaniżenie przychodu podlegającego opodatkowaniu o kwotę netto 2.268.195,29 zł z tytułu świadczonych usług napraw i remontów oraz sprzedaży materiałów ujętych w "zeszytach ukraińskich", – zaniżenie przychodu podlegającego opodatkowaniu o kwotę netto 974.620,71 zł z tytułu zaniżonej wartości sprzedaży naczep dla kontrahentów zagranicznych (Ukraina), – zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty: 1.064.972 zł dotyczącą kwot udokumentowanych fakturami VAT, w których jako wystawca widnieje B (nierzetelne faktury), 607.554,86 zł poprzez nie ujęcie w księgach rachunkowych dodatnich różnic kursowych, – zaniżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez nie ujęcie w księgach rachunkowych ujemnych różnic kursowych w kwocie 1.647,48 zł. Ponieważ w księgach rachunkowych za 2006 rok skarżący nie zaewidencjonował otrzymanych przychodów ze sprzedaży towarów i wyrobów gotowych oraz świadczonych usług remontowych w łącznej kwocie 3.242.816 zł (2.268.195,29 zł + 974.620,71 zł) oraz ujął w kosztach nierzetelne faktury VAT na łączną kwotę 1.064.972 zł organ pierwszej instancji, na podstawie art. 193 § 1, § 2, § 4 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, księgi rachunkowe w zakresie przychodów i kosztów uznał za nierzetelne za cały 2006 r. W oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił jednak od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ materiał dowodowy zebrany w toku postępowania pozwolił na określenie podstawy opodatkowania. W rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...].12.2014 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 2.774.184 zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ II instancji utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w pierwszej kolejności, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok uległ zawieszeniu w dniu [...].12.2008 r., tj. w dniu, w którym przedstawiono skarżącemu zarzuty, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A, uchylając się od opodatkowania podatkiem dochodowym, nie ujawnił świadczonych usług i nie wystawił za nie stosownych faktur, co skutkowało zaniżeniem podatku dochodowego. Wobec tego uznano, że organy podatkowe są uprawnione do prowadzenia postępowania w przedmiotowej sprawie i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Podkreślono, że nieujawnienie będących podstawą opodatkowania świadczonych usług i niewystawienie stosownych faktur za część roku podatkowego skutkuje niewykonaniem zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy. Skoro okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok kalendarzowy (I-XII), brak prawnych możliwości, aby doszło do przedawnienia zobowiązania za część tego roku podatkowego, np. za 3 miesiące. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 nie uległo przedawnieniu, natomiast zarzut dotyczący przedawnienia "co najmniej w części" zobowiązania podatkowego uznał za chybiony. Przechodząc do meritum wskazano, że zasadniczy spór dotyczy zaniżenia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 2.268,195,29 zł z tytułu świadczonych usług napraw i remontów oraz sprzedaży materiałów ujętych w tzw. zeszytach ukraińskich. Podniesiono, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego Komenda Wojewódzka Policji w Ł. przekazała organowi kontroli skarbowej wraz z dokumentami księgowymi tzw. zeszyty ukraińskie, w których znajdowały się odręczne zapisy z wyszczególnieniem daty, nazwy firmy (bez danych rejestracyjnych), danych identyfikacyjnych naczep i ciągników, rodzaju części i ich wartość, zakresu napraw, dotyczące remontów samochodów i naczep wykonanych dla kontrahentów. Zapisy w tych zeszytach obejmują okres od stycznia do października 2006 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że dane zawarte w tych zeszytach nie mają odzwierciedlenia w wystawionych przez skarżącego w 2006 r. fakturach sprzedaży oraz księgach rachunkowych prowadzonych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Po dokonaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że w roku 2006 podatnik świadczył na rzecz kontrahentów ze wschodu usługi remontowo-naprawcze za wynagrodzeniem oraz dokonywał sprzedaży materiałów. W prowadzonym postępowaniu zebrał materiał dowodowy potwierdzający, że kontrahenci każdorazowo dokonywali zapłaty za dokonane usługi, które nie były dokumentowane dowodami sprzedaży, tj. fakturami VAT. Wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał dla skarżącego decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r., ponieważ w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji sprzedaży nie ujął on obrotu w łącznej kwocie 2.268.195,29 zł oraz należnego podatku w łącznej kwocie 499.002,96 zł z tytułu świadczonych usług napraw i remontów oraz sprzedaży materiałów (części zamiennych) ujętych w tzw. zeszytach ukraińskich. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że deklarowanego przez skarżącego sposobu rozliczenia pomiędzy kontrahentami (kompensata) nie można utożsamiać z dokumentowaniem wzajemnego świadczenia usług. Podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Wszystkie zdarzenia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą winny zatem znaleźć swoje odzwierciedlenie w prawidłowo prowadzonych księgach rachunkowych. Podkreślono, że jeżeli kontrahenci z Ukrainy wykonywali usługi marketingowe w zamian za usługi świadczone przez firmę skarżącego, to powinno to wynikać z dokumentacji podatkowej i źródłowej. Po przeprowadzeniu analizy materiału dowodowego, m.in. w postaci zeznań świadków, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że rozstrzygnięcie przedstawione w decyzji organu I instancji, w kwestii uzyskania przez skarżącego przychodów za usługi naprawcze, remontowe oraz sprzedaż materiałów odnotowane w "zeszytach ukraińskich", w łącznej kwocie 2.268.195,29 zł jest uzasadnione. Odnosząc się do kwestii zaniżenia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 974.620,71 zł, poprzez wystawianie i ewidencjonowanie w księgach rachunkowych faktur sprzedaży w zaniżonych wartościach organ II instancji stwierdził, że wyjaśnienia skarżącego, nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem organu, informacje dotyczące stosowania dla niektórych kontrahentów zniżek handlowych, np. ze względu na bycie stałym klientem, ze względu na wcześniejszą współpracę, dokonywanie regularnych płatności, z uwagi na indywidualne negocjacje, czy też z uwagi na świadczenie usług marketingowych na rzecz sprzedającego - są ogólnikowe i gołosłowne. Na żadnym z analizowanych dokumentów nie stwierdzono jakiejkolwiek adnotacji o zastosowanej przez skarżącego "zniżce handlowej" dla konkretnego kontrahenta, z jakiego tytułu i w jakiej wysokości. W toku prowadzonego postępowania skarżący nie okazał jakiegokolwiek miarodajnego dowodu potwierdzającego ten fakt, a argumentacja w tym zakresie stanowi jedynie nieskuteczną próbę wyjaśnienia faktu wystawiania i ewidencjonowania w księgach rachunkowych faktur sprzedaży VAT w zaniżonych wartościach. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotyczące zaniżenia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 974.620,71 zł (3.150.351,21 zł - 2.175.730,50 zł), jest uzasadnione i nie narusza przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kwestii zagadnienia kosztów uzyskania przychodów, jakie miały być poniesione w związku z uzyskanym przychodem wynikającym z "zeszytów ukraińskich" oraz udokumentowanych fakturami, w których jako wystawca widnieje firma B, podkreślono, że zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych kwot do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście powyższego za bezpodstawny uznano zarzut zupełnego pominięcia przez organ pierwszej instancji kosztów, jakie miały być poniesione w związku z uzyskanym przychodem, wynikającym z "zeszytów ukraińskich". Podkreślono, że organ pierwszej instancji nie kwestionował wydatków dotyczących wynagrodzeń pracowników, którzy w ramach swoich obowiązków, wynikających z zatrudnienia w firmie A na podstawie umowy o pracę, wykonywali remonty i naprawy pojazdów/ciągników i naczep dla kontrahentów zza wschodniej granicy wyszczególnionych w "zeszytach ukraińskich". Koszty wynagrodzeń pracowników były ewidencjonowane w księgach rachunkowych na podstawie list wypłat wynagrodzeń. Organ nie kwestionował również zaliczonych do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków dotyczących zużytych materiałów i części zamiennych, których poniesienie zostało właściwie (zgodnie z obowiązującymi przepisami) udokumentowane. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego, iż opisane sporne środki pieniężne, uznane przez organ pierwszej instancji (w kwocie netto) jako niezaewidencjonowany przychód w roku 2006, zostały przeznaczone w części na zakup materiałów/towarów innych niż wykazane w księgach rachunkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie dał również wiary twierdzeniom skarżącego, że części służące poszczególnym naprawom opisanym w "zeszytach ukraińskich" każdorazowo nabywał w imieniu i na rzecz firm zagranicznych na giełdzie w S. Uznano, iż materiały pobierane były co do zasady z magazynu firmy, a ich wartość wliczana w cenę danej usługi. Zdaniem organu odwoławczego, tak opisany przebieg zdarzeń przystaje do realiów życia gospodarczego, pozostając w zgodzie z logiką i wskazaniami doświadczenia życiowego. W związku z powyższym, z uwagi na brak wymaganego udokumentowania poniesienia wydatku, nie ma podstaw do zaliczenia (nieokreślonych) zakupów na giełdzie do kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowe, wymagane przez prawo udokumentowanie operacji gospodarczych w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania nie może być zastępowane dowodami, których nie można ocenić w trybie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu, w tym stanie rzeczy niedopuszczalne jest zastosowanie instytucji oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a skoro podatnik nie wskazał żadnego dowodu na to, że nakłady związane z uzyskaniem przychodu były wyższe niż wynikające z przedłożonej dokumentacji, a do takich ustaleń nie doprowadziło też prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie, to brak było podstaw, aby uczynić zadość żądaniu "urealnienia" kosztów uzyskania przychodów związanych z niezewidencjonowanym przychodem. Odnośnie zagadnienia kosztów uzyskania przychodów, jakie miały być poniesione na podstawie faktur, w których jako wystawca widnieje firma B podkreślono, że w roku 2006 skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi montażowe przy naczepach, usługi cięcia i wyginania blach, zakupy materiałów oraz prowizje za pozyskanie klienta na zakup naczep w łącznej kwocie 1.064.972,00 zł. Wydatki te zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez B. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez B na rzecz skarżącego, nie miały w rzeczywistości miejsca. Wskazano, że w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zebrano szereg powiązanych ze sobą dowodów, świadczących o tym, że kontrahenci M. B. w rzeczywistości nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, a ich właściciele uczestniczyli w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Nie stwierdzono przy tym, że podmioty te formalnie nie istniały (nie figurowały w KRS), lecz że nie wykonywały w rzeczywistości usług wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz M. B. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzono, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów procedury : art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2015 r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. obrazę art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, a w rezultacie błędne zaliczenie do podstawy opodatkowania kwot, które z tej podstawy winny zostać wyłączone, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; II. obrazę art. 188 O.p. w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 180 § 1 i 188 O.p. poprzez bezzasadne nieprzeprowadzenie dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które wcześniej w żaden sposób nie zostały udowodnione; III. naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, a następnie oparcie na nim swojego rozstrzygnięcia w sprawie; IV. naruszenie art. 127 O.p. w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez pełnego ponownego rozpoznania sprawy i ograniczenie się do powielania twierdzeń organu l instancji, z pominięciem przy tym przeprowadzenia jakichkolwiek wnioskowanych przez skarżącego, a ważnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego czynności dowodowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; V. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepoczynienie przez organ ustaleń w zakresie kosztów poniesionych w związku z prowadzonymi naprawami wynikającymi z "zeszytów ukraińskich", a w konsekwencji naruszenie art. 9 ust. 1 w zw. z ust. 2 PdofU poprzez wadliwe ustalenie dochodu podatnika z uwagi na nieuwzględnienie i zupełne pominięcie rozmiaru kosztów jego uzyskania, jak również charakteru dokonywanych przez skarżącego czynności; VI. naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 O.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału oraz bez odniesienia się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy; VII. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w związku z uznaniem, że usługi montażu, cięcia i wyginania blach oraz marketingowych w zakresie sprzedaży naczep świadczone przez firmę B na rzecz skarżącego nie zostały faktycznie wykonane, a w konsekwencji naruszenie art. 22 ust. 1 PdofU poprzez zaniżenie kosztów uzyskania przychodu poniesionych z tego tytułu; VIII. naruszenie art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w niezbędnym zakresie, co w rezultacie doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o nie w pełni ustalony stan faktyczny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; IX. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w obliczu jej wadliwości, a więc przy braku podstawy do utrzymania jej w mocy; X. naruszenie art. 23 § 1 O.p. w zw. z art. 1, art. 9 ust. 2, art. 24 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PdofU) poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania; XI. naruszenie art. 59 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1), w zw. z art. 122 O.p. w powiązaniu z zasadą in dubio pro tributario oraz niezastosowanie art. 53a § 1 OrPodU, poprzez niedokładnie zbadanie istotnych wątpliwości prawnych istniejących w sprawie, rozstrzygnięcie ich na korzyść organu oraz pominięcie dyspozycji art. 53a OrPodU. W uzasadnieniu skargi przytoczono argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy w toku postępowania organ administracji nie naruszył prawa w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., ani do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa materialnego. Okoliczności faktyczne w rozpoznawanej sprawie nie są sporne, a różnice stanowisk sprowadzają się do odmiennej interpretacji przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Przechodząc do zarzutów skargi, należy stwierdzić, że zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy zaniżenia przychodu z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej o kwotę 2.268,195,29 zł z tytułu świadczonych usług napraw i remontów oraz sprzedaży materiałów ujętych w tzw. zeszytach ukraińskich, w których znajdowały się odręczne zapisy z wyszczególnieniem daty, nazwy firmy, danych identyfikacyjnych naczep i ciągników, rodzaju części i ich wartość, zakresu napraw, dotyczące remontów samochodów i naczep wykonanych przez skarżącego dla kontrahentów. Organy ustaliły, że dane zawarte w tych zeszytach nie mają odzwierciedlenia w wystawionych przez skarżącego w 2006 r. fakturach sprzedaży oraz księgach rachunkowych prowadzonych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Na podstawie powyższych zeszytów organ kontroli skarbowej sporządził zestawienia sprzedaży materiałów (części zamiennych) i paliwa oraz wykonanych napraw i remontów pojazdów i naczep, z których wynika, że w roku 2006 skarżący dokonał bez udokumentowania fakturami VAT : sprzedaży materiałów (części zamiennych) i paliw w łącznej kwocie 239.201,50 zł oraz sprzedaży usług napraw i remontów w łącznej kwocie 2.527,996,75 zł. Zebrany w sprawie materiał dowodowy – zdaniem Sądu – potwierdził zasadność stanowiska organów podatkowych, że w roku 2006 skarżący świadczył na rzecz kontrahentów ze wschodu usługi remontowo-naprawcze za wynagrodzeniem oraz dokonywał sprzedaży materiałów, a kontrahenci każdorazowo dokonywali zapłaty za dokonane usługi, które nie były dokumentowane dowodami sprzedaży, tj. fakturami VAT. Dodać przy tym należy, że pełnomocnik skarżącego nie kwestionuje zapisów zawartych w "zeszytach ukraińskich", ani faktu, że opisanym tam zdarzeniom gospodarczym nie towarzyszyły faktury, ani też zapisy w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy wykonaniu usług wynikających z tych zeszytów towarzyszyło wynagrodzenie (według twierdzeń skarżącego część usług była kompensowana z usługami marketingowymi, które kontrahenci wykonywali na jego rzecz na terytorium krajów, z których pochodzili), jaki charakter miały płatności dokonywane przez tych kontrahentów na rzecz skarżącego (według twierdzeń pełnomocnika był to zwrot wydatków z tytułu zakupu części zamiennych na giełdzie w S., gdzie skarżący występował w stosunku do swych zagranicznych kontrahentów w ich imieniu i na ich rzecz) oraz kompletność materiału dowodowego (zdaniem pełnomocnika niedopuszczenie dowodów przez niego zawnioskowanych uniemożliwiło dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych). Organy ustaliły, że treścią zdarzeń opisanych w zeszytach było odpłatne świadczenie usług, a kwoty z nich wynikające stanowiły przychód skarżącego podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z taką oceną zebranych dowodów oraz kwalifikacją prawną zdarzeń zgadza się skład orzekający. W zakresie przyjęcia do opodatkowania przychodów wynikających z "zeszytów ukraińskich" organy swoje ustalenia oparły na dowodach zgromadzonych w sprawie, w szczególności na dowodach z przesłuchań świadków przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego oraz w ramach postępowania karnego. Podkreślić w tym miejscu należy, że zeznania skarżącego złożone w Prokuraturze Okręgowej w Ł., iż za wykonane remonty nie otrzymywał pieniędzy, nie zostały potwierdzone przez świadków w trakcie czynności dokonanych w ramach postępowania karnego oraz w toku postępowania kontrolnego. Organy odwołały się m.in. do zeznań świadków : J. B. (zeznania z dnia 11 października 2007 roku) – pracownika firmy C sp. z o.o. w W. (która działała na rzecz firmy D z B. naprawiającej pojazdy w A), pracowników skarżącego – M. P., A. G., M. K., A. W. oraz T. C. Z zeznań wszystkich tych osób (zresztą niekwestionowanych przez pełnomocnika ), które bądź uczestniczyły w płatnościach dokonywanych przez zagranicznego kontrahenta (J. B.), pośredniczyły w przekazywaniu gotówki (A. W., M. P., A. G., M. K.), bądź kierowali pracą zakładu i prowadzili "zeszyt ukraiński" (T. C.), wynika bezsprzecznie, że usługi świadczone na rzecz podmiotów zagranicznych miały charakter odpłatny. Należy przy tym wskazać, że skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów na to, że zostały zawarte porozumienia kompensacyjne, ani też nie przedstawił jakichkolwiek dowodów źródłowych ową kompensację dokumentujących (po stronie zobowiązań, jak i należności). Prawidłowe są także ustalenia faktyczne dotyczące części i materiałów wykorzystywanych w naprawach zleconych przez kontrahentów skarżącego. Należy też wskazać, że twierdzenia o zakupie części pod zamówienia na giełdzie w S. nie znajdują oparcia w zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego. Skoro A w owym czasie był producentem naczep, świadczył usługi napraw także dla polskich kontrahentów, miał specjalistyczną bazę warsztatową wraz z magazynem części zamiennych, koniecznych do napraw pojazdów, trudno przyjąć, aby specjalnie dla kontrahentów ze wschodu pozyskiwał części w sposób opisany przez skarżącego. Innymi słowy zarówno części jak i naprawy wykonywane były na koszt i staraniem skarżącego, a cena wynikająca z naprawy obejmowała koszty samej usługi, jak i wykorzystanych w jej świadczeniu materiałów. Podkreślić wypada, że w sytuacji, gdy części dostarczali sami zleceniodawcy (kierowcy), to znajdowało to wyraz w będących podstawą ustaleń faktycznych zeszytach i znalazło swój wyraz w treści skarżonej decyzji (wartość części nie zwiększała podstawy opodatkowania), a zakupy części na giełdzie w S., jakie odbywały się na polecenie skarżącego nie były właściwie udokumentowane (fakturami VAT). Należało zatem uznać, że ustalenia organów podatkowych co do złożonego charakteru świadczenia składającego się na naprawy jakie wykonywał skarżący dla kontrahentów ze wschodu, zasługują na akceptację Sądu. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie przedstawione w zaskarżonej decyzji, w kwestii uzyskania przez skarżącego przychodów za usługi naprawcze, remontowe oraz sprzedaż materiałów odnotowane w "zeszytach ukraińskich", w łącznej kwocie 2.268.195,29 zł, jest uzasadnione i znajduje potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W toku postępowania organy stwierdziły również zaniżenie przez skarżącego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 974.620.71 zł poprzez wystawianie i ewidencjonowanie w księgach rachunkowych faktur sprzedaży w zaniżonych wartościach. Wskazano na dowody potwierdzające powyższe ustalenia, w szczególności na zeszyt o formacie B5 stanowiący ręczny rejestr wszystkich faktur wystawionych w 2006 r. dla kontrahentów, zeszyt A4 z napisem Ukraina A zawierający zestawienie faktur wystawionych w 2006 r. dla E oraz zlecenia produkcji. Dokonując oceny powyższych materiałów dowodowych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, że w roku 2006 skarżący wystawił i zaewidencjonował w księgach rachunkowych faktury sprzedaży w zaniżonych wartościach. W księgach rachunkowy ujął przychody ze sprzedaży w kwocie 2.175.730,50 zł, natomiast zebrany materiał dowodowy potwierdza, że faktyczna wartość sprzedaży naczep wg faktur VAT (wyszczególnionych w tabeli na stronie 8 zaskarżonej decyzji), winna wynosić 3.150.351,21 zł. Zatem kwota zaniżonej wartości sprzedaży naczep w wysokości 974.620,71 zł, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi przychody podlegające opodatkowaniu. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodu, Sąd w pełni akceptuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte na stronach 19 i następnych zaskarżonej decyzji. Wskazać przy tym trzeba, że obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter normatywny - wynika z przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że warunkami kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu są: udokumentowanie poniesienia go przez podatnika; wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu; niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy też podkreślić, iż do odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania konieczne jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Dokumenty, na podstawie których dokonywane są zapisy, winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zaś możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy od posiadanych dowodów na jego poniesienie. Sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w księgach rachunkowych, a jednocześnie zasady ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dowód z księgi, nie pozwalają uwzględniać wydatków, które nie zostały udokumentowane w ogóle, są wywodzone z faktur wystawionych przez nieistniejące podmioty, bądź z faktur lub innych dowodów, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Biorąc pod uwagę powyższe, organy zasadnie za bezpodstawny uznały zarzut skarżącego dotyczący zupełnego pominięcia przez organ pierwszej instancji kosztów, jakie miały być przez niego poniesione w związku z uzyskanym przychodem, wynikającym z "zeszytów ukraińskich". Wskazać przy tym należy, że w prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ I instancji nie kwestionował wydatków dotyczących wynagrodzeń pracowników, którzy w ramach swoich obowiązków, wynikających z zatrudnienia w firmie A na podstawie umowy o pracę, wykonywali remonty i naprawy pojazdów/ciągników i naczep dla kontrahentów zza wschodniej granicy wyszczególnionych w ww. zeszytach. Koszty wynagrodzeń pracowników były ewidencjonowane w księgach rachunkowych na podstawie list wypłat wynagrodzeń. Organ nie kwestionował również zaliczonych do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków dotyczących zużytych materiałów i części zamiennych, których poniesienie zostało właściwie (zgodnie z obowiązującymi przepisami) udokumentowane. Natomiast w sytuacji, gdy skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego przeznaczenie części opisanych wyżej środków pieniężnych, uznanych przez organ za niezaewidencjonowany przychód w roku 2006, na zakup materiałów/towarów innych niż wykazane w księgach rachunkowych, zdaniem Sądu, nie podstaw do zaliczenia nieokreślonych wydatków, tj. zakupów na giełdzie do kosztów uzyskania przychodu. W tym stanie rzeczy organy zasadnie stwierdziły, że nie jest możliwe zastosowanie instytucji oszacowania kosztów uzyskania przychodów. By można było dokonać ich szacowania musi zaistnieć niewątpliwy fakt odpłatnego nabycia towarów/materiałów. Poprzez szacowanie podstawy opodatkowania nie można ustalić faktu poniesienia wydatku. Skoro skarżący nie wskazał żadnego dowodu na to, że nakłady związane z uzyskaniem przychodu były wyższe niż wynikające z przedłożonej przez skarżącego dokumentacji, a do takich ustaleń nie doprowadziło też prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie, to brak było podstaw, aby uczynić zadość żądaniu "urealnienia" kosztów uzyskania przychodów związanych z niezewidencjonowanym przychodem. Zdaniem Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko organów, iż wystawione w 2006 r. przez B na rzecz firmy skarżącego faktury VAT z tytułu wykonania usług, zakupu towarów, materiałów i usług pozyskania klientów na zakup naczep są nierzetelne. Faktury te, jak wynika z zebranego materiału dowodowego ocenionego na stronach 28 - 37 zaskarżonej decyzji, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Wobec takich ustaleń, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że wydatki w łącznej wysokości 1.064.972,00 zł, udokumentowane fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na niespełnienie ustawowych kryteriów określonych w ww. przepisie. Pomimo obszernej i wyczerpującej oceny ustaleń dotyczących przychodu z tytułu świadczonych usług napraw i remontów oraz sprzedaży materiałów ujętych w tzw. zeszytach ukraińskich oraz kosztów, jakie miały być poniesione w związku z tym niezaewidencjonowanym przychodem i braku podstaw do szacowania tych kosztów (pkt I, III i IV zaskarżonej decyzji), pełnomocnik skarżącego podnosi w skardze, że kwoty wynikające z "zeszytów ukraińskich" nie były przychodem strony, lecz wskazywały jedynie na rozliczone wzajemne wydatki pomiędzy Zleceniodawcą, a Zleceniobiorcą. Zarzuca jednocześnie odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które jego zdaniem doprowadzić mogły do zrozumienia i wyjaśnienia istoty transakcji udokumentowanych w rzeczonych "zeszytach ukraińskich". Odpowiadając na te zarzuty podnieść należy, że stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychody z działalności gospodarczej są zatem przychodami należnymi, a w większości przypadków dotyczą realizacji wynagrodzenia z tytułu odpłatnego wykonania usług, czy też sprzedaży towarów. Wierzytelności pieniężne związane są zatem z dokonywaniem przez podatnika określonych świadczeń na rzecz drugiej strony (kontrahenta). To, co podatnik otrzymuje za wykonanie usługi, jest zatem kwotą należną za świadczenie wykonywane przez określonego podatnika prowadzącego działalność gospodarcza w określonej sferze aktywności. To, że skarżący, jako wykonawca danych usług, musiał nabyć określone materiały i części samochodowe w celu ich wykonania, nie oznacza, że przychód należny nie powinien obejmować wartości zakupionych, czy zużytych części zamontowanych w danym samochodzie. Także na podstawie oświadczenia strony, czy zeznań świadków z Ukrainy, o których przesłuchanie wnioskował skarżący i których to zeznania miałyby potwierdzić charakter rzeczonych transakcji, nie można przyjąć, aby przychodem należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była jedynie niewielka część wynagrodzenia za świadczone usługi, tj. kwota nie obejmująca wartości materiałów i części zużytych do napraw. Czymś zupełnie innym jest zaś kwestia konieczności dokumentowania zakupu materiałów/towarów zużytych do wykonania usług, które mogłyby u skarżącego stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie przyjmuje jednak do wiadomości, że oświadczenia strony, czy zeznania świadków maja charakter posiłkowy, mogą wyjaśniać poszczególne elementy zrealizowanego i kontrolowanego w postępowaniu podatkowym ex post samoobliczenia podatku, a nie zastępować jego prawidłowego, przez prawo przewidzianego i wymaganego udokumentowania w zakresie niezbędnym i znaczącym (normy materialnoprawnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia) dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego, wypływająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza bowiem, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób niekończący się postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zatem, zasadnie w niniejszej sprawie oddalono te wnioski dowodowe, których realizacja byłaby nieuprawniona i niecelowa a zwłaszcza w obliczu regulacji art. 14 ust. 1 i art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stosowanie się zaś w pełni do wypływającego z argumentacji pełnomocnika stanowiska, opierającego się na nałożeniu na organy podatkowe całkowitego ciężaru przeprowadzenia dowodów np. uzasadniających zaliczenie określonych kwot w poczet kosztów uzyskania przychodów, a tym samym na oczekiwaniu udowadniania przez organy podatkowe rzetelności określonych transakcji, oznaczałoby, że każdy zgłoszony przez podatnika wniosek dowodowy w sposób bezwzględny powinien być zrealizowany. Przyjęcie takiej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniem strony co do niezbędności przeprowadzenia dowodu. Stałoby to w opozycji do zasady szybkości i ekonomiki postępowania (art. 125 ww. ustawy) i nie zmierzało de facto do realizacji zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym, w ocenie Sądu, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego przesłuchań świadków z Ukrainy (postanowienie z dnia 12.02.2015 r.) nie narusza wskazanych w skardze przepisów art. 188 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić też należy, że w prowadzonym postępowaniu uczyniono zadość powyższym przepisom, a zgromadzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. materiał dowodowy, uzupełniony w toku postępowania odwoławczego, pozwolił Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. art. 127 oraz art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać bowiem należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w celu uzupełnienia materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, działając m.in. na podstawie wskazanego wyżej przepisu art. 229 Ordynacja podatkowa, zwracał się do innych organów i załączył szereg materiałów dowodowych. Organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz rozważył argumentację pełnomocnika skarżącego przedstawioną w odwołaniu, jak również w pismach procesowych, które wpłynęły do tut. Izby Skarbowej w dniu 02.03.2015 r. i w dniu 14.07.2015 r. Swoją ocenę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zawarł w zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organy podatkowe uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Bezpodstawny jest zarzut, że zaskarżona decyzja jest powieleniem twierdzeń organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów - wbrew zarzutom skargi - nie narusza dyspozycji ww. przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, jak również przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena tego materiału została dokonana prawidłowo, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i doprowadziło do poprawnych wniosków. Natomiast brak akceptacji skarżącego dla wyników tej oceny nie oznacza, że została ona dokonana w sposób dowolny. Nie zasługuje na aprobatę zarzut skarżącego dotyczący nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu pierwszej instancji pod kątem rachunkowym oraz braku przeprowadzenia tego procesu "od zera" w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do powyższego zarzutu podkreślić należy, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w całości utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zatem zweryfikował prawidłowość dokonanego w tej decyzji wyliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Akceptując w pełni podjęte rozstrzygnięcie, uwzględniające stwierdzone nieprawidłowości w przychodach i kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, organ odwoławczy nie miał obowiązku ponownego powielania tych wyliczeń w zaskarżonej decyzji, a w odwołaniu, jak również w skardze skarżący nie kwestionuje prawidłowości rachunkowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. Stawia zatem powyższy zarzut w żaden sposób nie wykazując, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby wywrzeć rzekome uchybienie organu odwoławczego. Bezzasadny jest, w opinii Sądu, również zarzut naruszenia art. 59 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 53a Ordynacji podatkowej, który w ocenie skarżącego winien znaleźć zastosowanie i winny zostać określone odsetki za zwłokę, co nie zostało dokonane. Stwierdzić też należy, iż bez jakiegokolwiek znaczenia, jeżeli chodzi o rozstrzyganie w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, pozostaje fakt, że sprecyzowane wobec skarżącego zarzuty w postanowieniu Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia 10.12.2008 r., sygn. akt [...], dotyczą okresu od 2003 r. do września 2006 r. W zaskarżonej decyzji (str. 5-9) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zawarł wyczerpującą ocenę ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego ze wskazaniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa i stwierdził jednoznacznie, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 nie uległo przedawnieniu. Przy czym, dla zajęcia powyższego stanowiska, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie istniały żadne wątpliwości faktyczne, jak również prawne. Zarzut dotyczący interpretacji przepisów prawa w sposób profiskalny - jest zatem nieuzasadniony. Chybione jest również stanowisko pełnomocnika skarżącego, że za część roku podatkowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i za ten okres winna być wydana decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę, a w pozostałej części roku podatkowego doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co stanowi podstawę do uchylenia skarżonej decyzji. W ocenie Sądu, zarzut ten pozbawiony jest jakichkolwiek podstaw prawnych. W sprawie brak jest jakichkolwiek wątpliwości, że nieujawnienie będących podstawą opodatkowania świadczonych usług i niewystawieni e stosownych faktur za część roku podatkowego skutkuje niewykonaniem zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że skoro okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok kalendarzowy, brak jest prawnych możliwości, aby doszło do przedawnienia zobowiązania za część tego roku podatkowego, np. za 3 miesiące. Natomiast, jeżeli chodzi o zarzut niezastosowania w sprawie art. 53a Ordynacji podatkowej to w żaden sposób nie może on stanowić podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji prawidłowo określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Niewydanie przez organ I instancji rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. działa przy tym na korzyść skarżącego. Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 2012) skargę należało oddalić. J.Z.