I SA/Łd 1252/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz P. R. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1252/12 Uzasadnienie P. R. wnioskiem z dnia 31 października 2011 r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA). Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jako osoba fizyczna będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. SKA powstanie w trybie przekształcenia spółki jawnej, w której obecnie wnioskodawca jest wspólnikiem. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w jej zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z prowadzonej działalności, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach. W trakcie działalności SKA, w ramach reinwestowania zysków z podstawowej działalności operacyjnej, wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych, w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tam, gdzie przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.f.). Zatem SKA nie wniosłaby aportem więcej niż 50% akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną (spółkach kapitałowych). W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: Mając na uwadze, że SKA obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (na zasadach opisanych w powyższych wydarzeniach przyszłych), czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1 a u.p.d.f, tj. innymi słowy, czy przychód u wnioskodawcy w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych nie powstanie w dniu: -zarejestrowania spółki kapitałowej, - wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo - wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Zdaniem wnioskodawcy w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu [...] r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznającą stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji spółki kapitałowej za nieprawidłowe . Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, iż wniesienie przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych powoduje powstanie u wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku (zarówno gdy wnioskodawca uczestniczy bezpośrednio, jak i pośrednio w zyskach spółki) w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.f. Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego doręczono wnioskodawcy 30 stycznia 2012 r. Pismem z dnia [...] r. P. R. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z [...] r. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu 16 lutego 2012 r. Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego P. R. pismem z dnia 7 lutego 2012 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosząc zarzuty naruszenia: 1. przepisu art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a u.p.d.f. poprzez błędne przyjęcie, iż po stronie akcjonariusza SKA, w przypadku dokonania przez SKA aportu do spółek kapitałowych, przychód powstanie w momencie zarejestrowania spółki kapitałowej albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego; 2. przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 121 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej O.p.) poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego; 3. przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, póz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa; 4. przepisu art. 21 ust. 1, art, 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów ustawy p.d.f. państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) skarżącego, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności Strony. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów ustawy p.d.f. przedstawiona przez Dyrektora nakłada na skarżącego obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością skarżącego, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami, a także o rozpoznanie sprawy poza kolejnością. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia 28 marca 2012 r. skarżący przedstawił dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca (akcjonariusz SKA) uzyskuje przychód w dniu zarejestrowania spółki kapitałowej, wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. W ocenie Ministra Finansów wyrażonej w zaskarżonej interpretacji wnioskodawca osiąga przychód z kapitałów pieniężnych w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd ten nie jest trafny. Stosownie do treści art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.f. za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten powstaje po stronie podmiotu obejmującego udziały lub akcje w zamian za wkład niepieniężny. W przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym, objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny dokonać miała spółka komandytowo-akcyjna. Należy wskazać, że stosownie do treści art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Jedną ze spółek osobowych jest właśnie spółka komandytowo-akcyjna. Oznacza to, że w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym podmiotem nabywającym obejmującym udziały lub akcje będzie spółka osobowa – spółka komandytowo-akcyjna. Spółka taka jest jednak uważana przez ustawodawcę za transparentną podatkowo, co oznacza, że przychody i koszty osiągane przez spółkę stanowią odpowiednio przychody i koszty działalności wspólnika uczestniczącego w takiej spółce. W tym miejscu wskazać należy, że sąd rozpoznający sprawę podziela wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym również w przypadku wspólnika posiadającego status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jego przychody z tytułu uczestnictwa w tejże spółce powinny być opodatkowane jako przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: 19 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1297/09; z 30 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1925/09; z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10;http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalności gospodarcza oznacza między innymi działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 cyt. ustawy. Natomiast, zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Dalej należy wskazać, że art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodu opodatkowanych podatkiem dochodowym, w tym w pkt 3 z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w pkt 7 - z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Oba wymienione źródła przychodów traktuje się zatem odrębnie. Jednak uznanie, jak wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, w odniesieniu do wspólnika będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, że w jego przypadku z tytułu objęcia przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny powstaje przychód z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku (zarówno gdy Skarżący uczestniczy bezpośrednio jak i pośrednio w zyskach spółki ), w momentach o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. oznaczałoby nie uwzględnienie specyficznej sytuacji akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wynikającej z jego statutu przewidzianego przepisami k.s.h. i ich konsekwencji dla zasad jego opodatkowania. Kwestie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej podatkiem dochodowym od osób fizycznych były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/09). Stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. W świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy. W konsekwencji, momentem uzyskania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z tytułu akcji posiadanych w tejże spółce komandytowo-akcyjnej będzie moment faktycznego otrzymania dywidendy. Wynika to z art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 902/10 ( http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd wskazuje w tym miejscu, że analogiczny pogląd, co do momentu powstania przychodu u akcjonariusza, będącego wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. I FPS 1/11. Uchwała ta dotyczyła akcjonariusza będącego osobą prawną, jednak z uwagi na treść art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która odpowiada treści art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie dotyczącym sposobu opodatkowania wspólnika będącego akcjonariuszem spółki osobowej (jaką jest bez wątpienia spółka komandytowo-akcyjna) argumentacja w niej przywołana może mieć zastosowanie również w niniejszej sprawie. Podobne stanowisko zajął też Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r., sygnatura DDS/033/1/12/KSM/DD-125. Mając powyższe na uwadze należało uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem powołanych przepisów prawa materialnego. Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i art. 205 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej organ jest zobowiązany do uwzględnienia wykładni przepisów prawa zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. mak