I SA/Łd 126/08

Dnia 27 maja 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 3.114 (trzy tysiące sto czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] określił Przedsiębiorstwu A w W. sp. z o.o. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r. w wysokości 55.459 zł, w całości do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że ww. spółka, jako następca prawny Państwowego Przedsiębiorstwa B w W., zwróciła się w styczniu 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Kwestią poddaną ocenie organu podatkowego był problem czy dopłaty do ulgowych przejazdów otrzymane od Urzędu Marszałkowskiego w Ł. po dniu 1 maja 2004 r. (chodziło o dopłaty uzyskane w maju i grudniu 2004 r.), a dotyczące usług transportowych świadczonych w 2001 r. i w kwietniu 2004 r., były objęte podatkiem od towarów i usług. W ocenie spółki dopłaty takie nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 15 marca 2005 r. potwierdził prawidłowość stanowiska przedstawionego przez stronę. Strona, mając na uwadze ww. postanowienie, dokonała korekt deklaracji VAT-7 za maj i grudzień 2004 r., zmniejszając wykazane w nich kwoty podatku należnego. W konsekwencji zwiększone zostały kwoty zwrotu podatku (za maj 2004 r. o 14.897,- zł, natomiast za grudzień 2004 r. o 23.791,- zł). Kwoty te zostały zwrócone stronie w dniu 18 maja 2005 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją, również z dnia 18 maja 2005 r., zmienił ww. postanowienie organu I instancji i uznał, że przedmiotowe dotacje podlegały podatkowi VAT. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 listopada 2005 r. utrzymał ją w mocy. W konsekwencji w dniu 1 grudnia 2005 r. spółka ponownie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za maj i grudzień 2004 r. powracając do ich poprzedniej treści i zwróciła otrzymane kwoty zwrotu podatku. Ponadto jednak spółka złożyła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 24 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 23 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Łd 349/07) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 18 maja 2005 r. Jeszcze w toku postępowania sądowego pełnomocnik strony pismem z dnia 23 stycznia 2006 r., wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2004 r. Do wniosku załączył korekty deklaracji VAT-7 za ww. okres, w których wykazane zostały kwoty do zwrotu za maj 2004 r. w wysokości 22.736,- zł i za grudzień 2004 r. w kwocie 79,250,- zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., po rozpoznaniu ww. wniosku, trzema decyzjami z dnia 31 stycznia 2007 r. określił stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2004 r. i za grudzień 2004 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2004 r. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji, określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r., organ I instancji wskazał, iż dopłaty do przejazdów ulgowych za 2001 r. wyniosły 65.184,- zł i kwota ta w dniu 31 grudnia 2004 r. została przelana na rachunek bankowy strony. Ponieważ uznanie rachunku podatnika nastąpiło po 1 maja 2004 r. organ I instancji uznał, że opodatkowanie przedmiotowej dotacji podlegało przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Art. 29 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w chwili otrzymania dotacji, wskazywał bowiem, że obrotem jest m.in. otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. Z kolei art. 19 ust. 21 ustawy VAT wskazywał, że obowiązek podatkowy z tytułu takich świadczeń powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. Otrzymana dotacja miała charakter przedmiotowy i miała bezpośredni związek ze świadczonymi usługami, a tym samym podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy podatnika. W konsekwencji organ I instancji opodatkował ww. dotację 7% stawką podatku VAT, zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 oraz treścią załącznika nr 3 do ustawy VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie szeregu przepisów prawa tj.: art. 14b § 2, art. 14b § 5, art. 14c, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 125 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 187 § 3 ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. W ocenie strony kluczowe znaczenie w sprawie miał fakt, że treść postanowienia wydanego w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, była wiążąca dla organów podatkowych, przy rozstrzyganiu sprawy, która była objęta zakresem tej interpretacji. Wydanie decyzji zmieniającej lub uchylającej to postanowienie wywołało skutki prawne dopiero począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja ta została doręczona stronie. Organy podatkowe były zatem związane rozstrzygnięciem zawartym w postanowieniu, w odniesieniu do wszystkich okresów rozliczeniowych poprzedzających okres, w którym decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego wywołała skutki prawne, t.j. za wszystkie okresy rozliczeniowe zakończone przed czerwcem 2005 r. Organ podatkowy dokonując oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie rozliczeń za grudzień 2004 r. był w konsekwencji związany swoim stanowiskiem, wyrażonym w postanowieniu w przedmiocie interpretacji. Kwestię powstania obowiązku podatkowego oraz wysokości stawki podatku z tytułu otrzymania dotacji należało zatem ocenić zgodnie z treścią tego postanowienia. W postanowieniu dotyczącym interpretacji prawa podatkowego organ I instancji uznał zaś, że dopłaty uzyskane po 1 maja 2004 r., a dotyczące usług świadczonych przed dniem 1 maja 2004 r., nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Decyzja zmieniająca interpretację została doręczona spółce w dniu 23 maja 2005 r., a więc wywołała skutki wyłącznie w stosunku do rozliczeń podatnika za czerwiec 2005 r. oraz następujące po nim okresy rozliczeniowe. Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych pełnomocnik strony podniósł, że organ I instancji nie podjął wszystkich niezbędnych działań i nie rozpatrzył całości zebranego materiału dowodowego. W szczególności nie ustalił lub pominął fakt, że był związany wydanym przez siebie postanowieniem interpretacyjnym oraz, że strona razem z korektą deklaracji złożonej po decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wpłaciła wynikające z korekt kwoty podatku wraz z odsetkami, co do których organ podatkowy nie wydał żadnego rozstrzygnięcia. Zdaniem strony, w sytuacji gdy organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy już raz, w identycznym stanie prawnym i faktycznym, uznał istnienie nadpłaty i dokonał jej zwrotu, naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w dalszej kolejności także zasadę sprawiedliwości społecznej oraz zasadę demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przede wszystkim podzielił pogląd, iż przedmiotowa dotacja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a obowiązek podatkowy powstał z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika kwotą ww. dotacji. Decyzja organu I instancji była zatem, w jego ocenie, w pełni prawidłowa. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, na które powoływała się strona skarżąca w odwołaniu, zostało zmienione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 7 sierpnia 2007 r., w której organ odwoławczy ponownie uznał, że kwoty dotacji do usług z zakresu komunikacji podlegają podatkowi od towarów i usług. Strona nie złożyła skargi do sądu administracyjnego od tej decyzji, co w opinii organu odwoławczego świadczyło o tym, że uznała stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że złożony wraz z korektą deklaracji wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty został rozstrzygnięty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. odmownie. Ponieważ ani strona, ani jej pełnomocnik nie złożyli odwołania od wydanej w tym przedmiocie decyzji należało przyjąć, że stanowisko organu I instancji zostało przez stronę uznane również za prawidłowe. W tym kontekście organ odwoławczy uznał, że zaskarżenie decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było niezrozumiałe. Organ odwoławczy za niesłuszne uznał również zarzuty dotyczące błędów w przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego oraz niezachowania terminów załatwienia sprawy. W skardze do sądu pełnomocnik skarżącej spółki, podnosząc identyczne jak w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów ordynacji podatkowej i Konstytucji RP, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że przedmiotem sporu w sprawie nie było opodatkowanie dotacji podatkiem VAT, a wyłącznie obowiązek zastosowania przez organy podatkowe wiążącej je (i wydanej przez nie) interpretacji prawa podatkowego. Pominięcie wydanego wcześniej postanowienia w przedmiocie interpretacji stanowiło w szczególności naruszenie art. 14c ordynacji podatkowej. Organy podatkowe realizując zasadę niedziałania na szkodę podatnika, który zastosował się do interpretacji, nie mogły bowiem określić stronie podatku należnego od czynności, które, zgodnie z postanowieniem w przedmiocie interpretacji przepisów, nie podlegały opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że strona po otrzymaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 24 listopada 2005 r. dokonała korekty deklaracji podatkowych za maj i grudzień 2004 r. i tym samym przywróciła stan sprzed poprzedniej korekty. Ponowne złożenie korekt do tych samych okresów i wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie mogło stanowić zastosowania się do postanowienia w przedmiocie interpretacji bowiem, w ocenie organu odwoławczego, w wyniku działania podatnika i zastosowania zmienionej interpretacji, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 marca 2005 r. utraciło z tą chwilą byt prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Wprawdzie niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., lecz decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia ma sposób rozumienia przez organy podatkowe przepisów dotyczących interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że trafnie zastosowały one przepisy o interpretacjach w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) to jest sprzed 1 lipca 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 cytowanej ustawy wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. Z kolei w myśl ust. 2 art. 4 cytowanej ustawy w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r., z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji. Przedstawiony przepis przejściowy wyraża zasadę kontynuacji, w myśl której wnioski o interpretację złożone przed zmianą prawa podlegają rozpoznaniu w trybie przewidzianym przez prawo dotychczasowe. Zgodnie zaś z ust. 2 zasada ta obowiązuje również w przypadku zmiany postanowienia w przedmiocie interpretacji wydanego przez organ I instancji, w trybie art. 14b § 5 zdanie drugie ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że mają zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej dotyczące interpretacji prawa podatkowego w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Ma to istotne znaczenie, gdyż osią sporu między stronami jest sposób zastosowania art. 14b § 5 zdanie drugie ordynacji podatkowej. Sprawa niniejsza bowiem, choć ma za przedmiot określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za określony miesiąc, jest w istocie uzależniona od rozumienia wymienionego przepisu o interpretacji. Nie ma bowiem (na obecnym etapie postępowania) sporu między stronami co do tego, że przedmiotowe dotacje do usług z zakresu komunikacji podlegają podatkowi VAT. Zgodnie zaś z przywoływanym art. 14b § 5 zdanie drugie ordynacji podatkowej zmiana albo uchylenie postanowienia (w przedmiocie interpretacji) wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi. Tak więc zgodnie z wolą ustawodawcy korzystne dla podatnika postanowienie organu I instancji w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącza skutki prawne przepisów ustawy podatkowej. Sytuacja taka dotyczy okresu pomiędzy wydaniem (doręczeniem) postanowienia korzystnego dla podatnika a doręczeniem mu decyzji zmieniającej lub uchylającej korzystne postanowienie, przy czym jej skutki odnoszą się do wszystkich okresów rozliczeniowych poprzedzających następny w stosunku do tego, w którym decyzja niekorzystna została doręczona podatnikowi. W tym właśnie okresie występuje wskazany wyżej prymat skutków postanowienia w przedmiocie interpretacji nad skutkami prawnymi ustawy podatkowej. Prymat ten, w myśl art. 14b § 5 punkt 2 o.p. zostaje zniesiony zresztą jedynie wówczas, gdy korzystna interpretacja rażąco narusza prawo, a nie w każdym przypadku jej niezgodności z prawem. Innymi słowy interpretacja przepisów prawa podatkowego zawarta w decyzji wydanej w trybie art. 14b § 5 punkt 2 o.p. w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. nie ma mocy wstecznej i odnosi się wyłącznie do okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług następujących po jej doręczeniu podatnikowi. Z punktu widzenia treści cytowanego przepisu nie ma znaczenia, kiedy zaistniał stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację i przyjęty jako podstawa ustaleń w postanowieniu wydanym w tej mierze przez organ I instancji, bowiem zmiana jego prawnej oceny i tak może być dokonana dopiero w rozliczeniu za miesiąc następujący po doręczeniu decyzji organu II instancji. Skoro więc pytanie dotyczyło dopłat otrzymanych jedynie dwukrotnie w maju i grudniu 2004 r. oznaczało to dla organów podatkowych, iż absolutnie najistotniejsze będzie stanowisko zawarte w postanowieniu w przedmiocie interpretacji wydanym przez organ I instancji. Jego ewentualna zmiana lub uchylenie, w trybie art. 14b § 5 punkt 2 nie mogło bowiem mieć zastosowania do tych miesięcy. Powyższy wniosek nie jest bynajmniej przypadkowy i wysnuty na podstawie przepisu oderwanego od całej regulacji dotyczącej interpretacji prawa podatkowego. Po pierwsze bowiem, zgodnie z art. 14b § 1 o.p. zastosowanie się przez podatnika do wydanej interpretacji wyklucza możliwość wydania w stosunku do niego decyzji wymiarowej niezgodnej z interpretacją. Po wtóre, w myśl art. 14b § 2 stanowisko wyrażone w postanowieniu w przedmiocie interpretacji wiąże organy podatkowe dopóty dopóki nie zostanie uchylona w trybie art. 14b § 5, czyli wyłącznie w przypadku rażącego naruszenia prawa lub orzecznictwa TK lub ETS. Wreszcie po trzecie na podstawie art. 14b § 3 w wypadku uchybienia wymienionemu w nim terminowi organ I instancji staje się związany stanowiskiem podatnika wyrażonym we wniosku o interpretację. Wszystkie powyższe uregulowania świadczą niezbicie, że prymat treści postanowienia w przedmiocie interpretacji nad skutkami ustaw podatkowych był celem założonym i zamierzonym przez ustawodawcę wprowadzającego do ordynacji podatkowej przepisy o wiążących interpretacjach prawa podatkowego. Uregulowanie powyższe zostało w sposób istotny zmienione od dnia 1 lipca 2007 r. W czasie obowiązywania uznawane było w doktrynie za kontrowersyjne, w szczególności z uwagi na możliwość naruszenia zasady powszechności opodatkowania – vide np. Ryszard Mastalski w: Ordynacja Podatkowa Komentarz 2006, Wydawnictwo UNIMEX s. 119 – 120. Rzeczą sądu nie jest jednak ocena trafności zastrzeżeń przedstawicieli doktryny w stosunku do obowiązującego prawa, lecz jedynie ocena zgodności z obowiązującym prawem aktów organów podatkowych. Powyższy pogląd jest tym bardziej uzasadniony, że z całości regulacji ustawowej wyłania się jednoznacznie prymat funkcji gwarancyjnej przepisów o interpretacjach prawa podatkowego dla podmiotów wymienionych w art. 14a tj. podatnika, płatnika i inkasenta uzyskujących korzystną interpretację od organu podatkowego I instancji. W powyższych warunkach należało uznać, że trafny jest zarzut naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 14b § 5 zdanie drugie ordynacji podatkowej. Nie są natomiast zasadne zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych wymienionych w skardze przepisów ordynacji podatkowej ani Konstytucji RP. Nie ma racji autor skargi stwierdzając, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny w sprawie pominęły związanie organów postanowieniem w przedmiocie interpretacji oraz to, iż została złożona korekta spornej deklaracji. W istocie bowiem organy podatkowe nie pominęły tych okoliczności, lecz wyciągnęły z nich wnioski zgoła odmienne od skarżącego. Poza tym nie sposób nie zauważyć, że przedmiotowe okoliczności nie dotyczą sfery faktów, do której mają zastosowanie art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowe, lecz stanowią przesłanki zastosowania określonych przepisów prawa, co wymyka się spod zakresu zasad wyrażonych w art. 120 i art. 187 o.p. Nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Z całą mocą należy podkreślić, że sam fakt nietrafnego rozumienia przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe nie oznacza, że działają one poza granicami prawa. Dokonują jedynie błędnej interpretacji przepisów prawa, która jednak dzięki sądowej kontroli przestrzegania prawa przewidzianej w Konstytucji RP zostaje niniejszym wyeliminowana z obrotu prawnego. Niejako na marginesie wypada w tym miejscu zauważyć, że istotnym błędem organów podatkowych było utożsamienie wpłaty dokonanej przez podatnika w dniu 1 grudnia 2005 r. tytułem kolejnej korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za przywrócenie stanu sprzed 25 marca 2005 r. tj. sprzed pierwszej korekty deklaracji dokonanej na skutek wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji z dnia 15 marca 2005 r. oraz przyjęcie, że jej dokonanie wyłączyło stosowanie wobec strony skarżącej postanowienia w przedmiocie interpretacji. Zastosowanie się do stanowiska wyrażonego w akcie interpretacyjnym lub jego kontestowanie jest zależne tylko i wyłącznie od woli podatnika. To organy podatkowe a nie podatnik są związane wyrażonym przez siebie (lub niekiedy podatnika) poglądem. Podatnika zaś nie może spotkać żadna negatywna konsekwencja niezastosowania się do poglądu wyrażonego w interpretacji, poza ryzykiem wynikającym z przyszłej decyzji wymiarowej. Jednak z drugiej strony organy podatkowe nie mogą wysnuwać żadnych wniosków co do merytorycznego stanowiska podatnika w kwestii będącej przedmiotem interpretacji, na podstawie dokonanej przez niego korekty deklaracji. Korektę taką mogły spowodować względy całkowicie odmienne niż pogodzenie się z niekorzystną interpretacją np. chęć uniknięcia ewentualnych odsetek mogących wynikać z przyszłej decyzji wymiarowej. Bynajmniej też nie jest tak, że po dokonaniu korekty po myśli decyzji interpretacyjnej organu II instancji, w sprawie nie mają zastosowania przepisy dotyczące interpretacji. W tym zakresie decydująca jest treść cytowanego wyżej art. 14b § 5 zdanie drugie ordynacji podatkowej. Zmiana interpretacji odnosi skutek wyłącznie na przyszłość tj. do okresów rozliczeniowych następujących po jej doręczeniu. Nie może, jak wyżej wskazano dotyczyć okresów już ubiegłych, zaś podatnik żadną swoją czynnością lub deklaracją woli nie jest w stanie zmienić treści wymienionego przepisu ustawy. Dlatego też jako z gruntu błędny ocenić należy argument organu odwoławczego, iż ponowna korekta deklaracji podatkowej dokonana w grudniu 2005r. przywróciła stan sprzed pierwszej korekty i wyłączyła działanie postanowienia z dnia 15 marca 2005r. W tej sytuacji przyjąć należało, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisu postępowania to znaczy art. 14b § 5 zdanie drugie o.p. w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r., które mogło mieć zasadniczy wpływ na treść rozstrzygnięcia. Skutkiem tego naruszenia mogło bowiem być zwiększenie za rozpoznawany miesiąc obrotu osiągniętego przez spółkę skarżącą o kwotę dotacji do ulgowych przejazdów pasażerskich otrzymanych od Urzędu Marszałkowskiego w Ł., co spowodowało w konsekwencji zaniżenie kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym, w tym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Nie ma natomiast podstaw do przyjęcia, że naruszone zostały przepisy prawa materialnego, gdyż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zmianami) obrót będący podstawą opodatkowania w tym podatku zwiększa się o kwotę otrzymanych dotacji, jednakże z przyczyn wyłożonych powyżej zastosowanie tego przepisu w rozpoznawanej sprawie zostało wyłączone w trybie art. 14b § 5 zdanie drugie ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., natomiast o kosztach postępowania – na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy. P.Pij.