I SA/Łd 126/09

Dnia 21 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi Stowarzyszenia Miłośników Telewizji Satelitarnej A. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Stowarzyszenia Miłośników Telewizji Satelitarnej A. z siedzibą w Łodzi kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku z dnia 8 marca 2006 r., w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Stowarzyszenie "A" z siedzibą w Ł. wystąpiło z pytaniem dotyczącym prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów dokonanych przed dniem zarejestrowania wnioskodawcy, jako podatnika VAT, w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, póz. 535, ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). W uzasadnieniu wskazano, iż w 2004 r. i 2005 r. Stowarzyszenie kwalifikowało prowadzoną działalność, dla celów podatku od towarów i usług, do grupy PKWiU o symbolu 91, czyli jako "Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane". W związku z powyższym Stowarzyszenie nie złożyło zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R przed rozpoczęciem wykonywania działalności określonej w statucie. Zgłoszenie zostało dokonane w dniu 2 lutego 2006 r., a w dniu 3 lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-W potwierdził zarejestrowanie Stowarzyszenia, jako podatnika VAT czynnego. Równocześnie ze zgłoszeniem zostały złożone deklaracje VAT-7 za rok 2004 i 2005, w których został wykazany podatek należny. W opinii wnioskodawcy, wszystkie zakupy poczynione w 2004 i 2005 r., mające związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, umożliwiały skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł - W uznał za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane we wniosku przyjmując, iż skoro zgłoszenie rejestracyjne nastąpiło po dokonanych w 2004 i 2005 r. zakupach, jak również po zakończeniu okresów rozliczeniowych, to nie przysługiwało wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących te zakupy. W zażaleniu podatnik, wskazał na przepisy ustawy o VAT oraz orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS") wydane w oparciu o art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; w skrócie "VI Dyrektywa"), a także na orzecznictwo sądów krajowych. Argumentował, iż Stowarzyszenie mogło dokonać odliczenia podatku naliczonego. Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia, decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zmienił zaskarżone postanowienie, uznając jednocześnie stanowisko podatnika zawarte we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Z analizy wskazanego przepisu wynikało zdaniem organu, że warunkiem koniecznym skorzystania z prawa do odliczenia jest dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ustawy, nie później niż w terminie złożenia deklaracji podatkowej, czyli do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Organ wskazał dodatkowo na art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, a także na art. 86 ust. 11 ustawy, który stanowi, iż w razie, gdy podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Z uwagi na powyższe, organ drugiej instancji uznał, iż podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków dokonanych w grudniu 2005 r., jedynie w odniesieniu do tych zakupów, które zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy mogły być wykazane w deklaracji za grudzień 2005 r., składanej do 25 stycznia 2006 r., a zostały wykazane, w myśl art. 86 ust. 11 ustawy, w następnym okresie rozliczeniowym, po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego, to jest po dniu 2 lutego 2006 r. W powyższym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zmienił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W. W odniesieniu do pozostałych wydatków, organ podatkowy stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia z tego tytułu kwoty podatku należnego, gdyż deklaracje uwzględniające powyższe zakupy powinny być złożone w terminach, w których strona nie posiadała jeszcze statusu podatnika VAT zarejestrowanego. Za bezzasadny organ uznał też zarzut dotyczący naruszenia art. 17 VI Dyrektywy. W odwołaniu od powyższej decyzji Stowarzyszenie zarzuciło naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że warunkiem koniecznym skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 powoływanej ustawy, nie później niż w terminie złożenia deklaracji podatkowej, wskazanym w art. 99 ust. 1 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dniał [...]r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wyjaśnił dodatkowo, iż stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni. Zdaniem organu przepis ten dotyczy w szczególności sytuacji, gdy podatnicy nie złożyli w ogóle zgłoszenia rejestracyjnego lub złożyli takie zgłoszenie, jednakże przed tym zdarzeniem dokonali czynności, w związku z którymi występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, przewidziane w art. 88 ust. 4 ustawy wyłączenie prawa obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego. Organ wskazał, iż powyższy pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wykładni art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, póz. 50, ze zm.), będącego odpowiednikiem art. 88 ust. 4 obecnie obowiązującej ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Stowarzyszenie "A" zarzuciło naruszenie art. 2 ust 1 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG), art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, a także art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na uznaniu, że niedokonanie zgłoszenia rejestracyjnego określonego w art. 96 powoływanej ustawy wyłączało prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabycia towarów lub usług, które nastąpiły przed dniem takiego zgłoszenia. Strona argumentowała, iż wykonywała samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, a więc była podatnikiem zgodnie z art. 4 ust. 1 wskazanej Dyrektywy. Skoro zaś była podatnikiem, to miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów lub usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powołując treść art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy skarżąca wywodziła, iż prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny i nie jest ono uzależnione od formalnego zgłoszenia, czy też rejestracji strony, jako podatnika VAT czynnego, bowiem w świetle orzecznictwa ETS Państwa Członkowskie nie mają prawa do zawieszenia, ani pozbawienia podatników powyższego uprawnienia. W opinii strony skarżącej z treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika również, aby podatnik musiał posiadać status czynnego podatnika VAT w momencie otrzymania faktury za nabyty towar lub usługę w celu skorzystania z prawa do odliczenia. W ocenie Stowarzyszenia, ograniczenie czasowe wynikające z art. 86 ust 13 ustawy o VAT dotyczy jedynie możliwości wykonania przez podatnika jego prawa do odliczenia, a nie odnosi się do rejestracji. Z analizy przepisu art. 96 ust. 3 ustawy oraz orzeczeń ETS strona skarżąca wywodziła, iż status podatnika ma charakter obiektywny i nie zależy od rejestracji. Wykładnia art. 88 ust. 4 powinna zatem uwzględniać podstawową zasadę konstrukcji podatku VAT, a mianowicie jego neutralność. Według ETS wszelkie ograniczenia prawa do odliczeń mają wpływ na poziom ciężaru podatkowego i muszą być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich. W konsekwencji odstępstwa są dozwolone wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w Dyrektywie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2007 r. (I SA/Łd 189/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Stowarzyszenia, uznając za prawidłowy pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji. Sąd stanął na stanowisku, iż podatnik mógł dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony najwcześniej od momentu zgłoszenia rejestracyjnego za okres rozliczeniowy, w którym to zgłoszenie nastąpiło, ewentualnie za okres rozliczeniowy bezpośrednio poprzedzający to zgłoszenie. Z powyższego uprawnienia nie mógł natomiast korzystać za okresy wcześniejsze, kiedy nie posiadał przymiotu podatnika VAT czynnego. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Stowarzyszenia zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 88 ust. 4 w związku z art. 99 ust. 1, art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 11 polegające na ich błędnej wykładni oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2008 r. (I FSK 1600/07) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądził też od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Sąd odwoławczy uznał zarzuty podniesione w skardze za uzasadnione. Dokonując analizy treści art. 86 ust. 1, 86 ust. 13 oraz art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, z odwołaniem się do dorobku orzeczniczego ETS oraz wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd drugiej instancji skonstatował, iż podatnik, który po dokonaniu rejestracji dokonuje rozliczenia podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, maksymalnie za 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny jest wiążąca dla sądu, któremu przekazano sprawę. Mając zatem na uwadze ocenę prawną przedstawioną w niniejszej sprawie przez Sąd odwoławczy, skargę uznać należało za zasadną. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego reguluje art. 86 i następne ustawy o VAT. Art. 86 w ust. 1 statuuje zasadę, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Warunek rejestracji, jako przesłanka powstania prawa do odliczenia, nie wynika ani bezpośrednio z treści powołanego unormowania, ani też z żadnego z zawartych w tym przepisie odesłań. Kwestia rejestracji pojawia się w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 ustawy. Z tak sformułowanego zapisu wywieść zatem należy, iż możliwość skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ma wyłącznie podatnik zarejestrowany. Treść zacytowanego unormowania nie pozwala jednak rozstrzygnąć zagadnienia, jakie wystąpiło w analizowanej sprawie, bowiem nie precyzuje ona, czy warunek rejestracji odnosi się do okresu, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, czy też do momentu, w którym podatnik korzysta z tego prawa. Wyjaśnienia powyższego problemu poszukiwać należy w przepisach VI Dyrektywy, mających zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację oraz wypowiedziach ETS. W jednej z nich ETS stwierdził, iż nie ma możliwości pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego poza przypadkami wynikającymi z VI Dyrektywy (tak w wyroku z dnia 19 września 2000 r. w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, C-177/99, LEX nr 82974). Należy zaznaczyć, iż przepisy VI Dyrektywy nie uzależniają prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT. Art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również orzecznictwo ETS, wskazują wyraźnie, iż o prawie podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony decydują trzy elementy. Po pierwsze, powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Po drugie, związek zakupu z działalnością opodatkowaną i po trzecie, posiadanie faktury. W świetle powyższych uwag uznać należy, iż status podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną w tym znaczeniu, iż nie jest uzależniony wyłącznie od spełnienia kryterium formalnego związanego z rejestracją (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 5 sierpnia 2008 r., I SA/Łd 149/08, M.Podat. 2008/12/33). W wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r. (I FSK 378/06, LEX nr 288744) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż art. 88 ust. 4 ustawy VAT rozumieć należy w ten sposób, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. W orzeczeniu tym Sąd wskazał na konieczność odróżnienia momentu powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Skoro warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest fakt rejestracji, to do rozważenia pozostaje jeszcze kwestia, do kiedy najpóźniej podatnik może zrealizować przedmiotowe prawo. Art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy stanowi, iż podatnik zastosuje odliczenie od podatku poprzez odjęcie od całkowitej kwoty należnego podatku od wartości dodanej za dany okres rozliczeniowy całkowitej kwoty podatku w stosunku, do którego w tym samym okresie, zaistniało prawo do odliczenia i może być wykonane na podstawie przepisów ust. 1. Zatem prawo do odliczenia zasadniczo winno być wykonywane w tym okresie, w którym powstało. Art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy przewiduje natomiast, iż podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z tym że w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Powyższe oznacza, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w innym czasie, o ile spełnione zostaną wymagania przewidziane przez prawo krajowe. Ani przepisy VI Dyrektywy, ani orzecznictwo ETS nie sprzeciwiają się ustanawianiu przez państwa członkowskie terminu zawitego, w ciągu którego może nastąpić dokonanie odliczenia, jeżeli tylko termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności) oraz nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (tak ETS w wyroku z dnia 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 Santex, Rec. s. I-1877, pkt 55 i w wyroku z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C-241/06, nieopublikowany, pkt 52). Termin na realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego określa art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16, 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Regulacja ta odnosi się do korygowania deklaracji, jednak znajdzie ona zastosowanie również w sytuacji wykonania prawa do odliczenia w rozpoznawanej sprawie. Termin wskazany w tym przepisie jest terminem maksymalnym, dopiero po jego upływie podatnik definitywnie traci prawo do odliczenia podatku naliczonego. W świetle powyższych uwag, nie można zatem uznać, jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie, iż podatnik przy realizacji prawa do odliczenia był związany terminem wynikającym z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Przyjęcie tezy przeciwnej oznaczałoby naruszenie wspomnianej wyżej zasady słuszności. Stowarzyszenie mogło zatem, rozliczając VAT za okresy poprzedzające rejestrację, skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary lub usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nabycie to zostało udokumentowane fakturą i nie upłynęło jeszcze 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Z uwagi na uchybienie art. 88 ust. 4, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 11 ustawy o VAT i art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy polegające na ich błędnej wykładni, a także art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wskutek jego niezastosowania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. uchylił obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. Rozpoznając sprawę ponownie organ winien mieć na względzie przytoczone argumenty. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.). M.Ko.