I SA/Łd 1262/11

Dnia 19 stycznia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach finansowania wierzytelności oddala skargę. I SA/Łd 1262/11 Uzasadnienie A Spółka Akcyjna z siedzibą w Ł. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach finansowania wierzytelności. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Zainteresowana wskazała, że jest przedsiębiorcą (czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług) wyspecjalizowanym w oferowaniu produktów i usług o charakterze finansowym dla podmiotów działających na rynku medycznym. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera transakcje polegające na zapewnieniu finansowania wierzytelności kontrahentów. Oznacza to, że Spółka nabywa wierzytelności płacąc zbywcy cenę: 1.odpowiednio niższą od nominalnej wartości wierzytelności, wówczas wynagrodzeniem za zrealizowane świadczenie jest różnica między nominalną wartością wierzytelności a uiszczoną zbywcy kwotą; 2.równą nabywanej wierzytelności, wówczas wynagrodzeniem jest prowizja ustalona w ramach umowy ze zbywca. Wnioskodawczyni finansuje wierzytelność własnymi środkami z zachowaniem odroczonych terminów płatności, co powoduje, że Spółka ujmuje nabyte wierzytelności jako własne aktywa. Dłużnikami nabywanych wierzytelności są jednostki z sektora medycznego (szpitale). Wierzyciel chcąc zachować dobre relacje biznesowe z daną jednostką (szpitalem), nie podejmuje działań zmierzających do wyegzekwowania wierzytelności, lecz korzysta ze świadczenia oferowanego przez spółkę, polegającego na finansowaniu danej wierzytelności. Transakcja sfinansowania wierzytelności może dojść do skutku jedynie po wyrażeniu zgody na cesję przez organ założycielski dłużnika. Następnie na podstawie odrębnej umowy wierzytelność może podlegać: restrukturyzacji, zamianie na inne wierzytelności, zleceniu egzekucji sądowej lub pozasądowej zewnętrznej kancelarii albo sprzedaży. W świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego zainteresowana zapytała, czy momentem, w którym należy uznać usługę świadczoną przez Spółkę za wykonaną dla celów VAT, jest moment rzeczywistego sfinansowania tej wierzytelności, tj. moment wypłaty środków finansowych na rzecz wierzyciela w związku z finansowaniem wierzytelności? W ocenie wnioskodawczyni odpowiedź na to pytanie powinna być pozytywna. Zdaniem zainteresowanej w przypadku czynności zwolnionych z VAT trudno jest mówić o momencie powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie, mając na uwadze specyfikę usługi świadczonej przez Spółkę, która w ocenie pytającej, sprowadza się do zapewnienia finansowania wierzytelności kontrahenta, moment w którym należy uznać usługę za wykonaną powinien być tożsamy z chwilą sfinansowania wierzytelności, tj. wypłaty środków finansowych na rzecz wierzyciela. W wydanej w dniu [...]r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Odwołując się do opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego organ uznał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment przejęcia (zakupu) wierzytelności przez zainteresowaną. Natomiast, jeżeli czynność udokumentowana będzie fakturą VAT, to obowiązek podatkowy powstanie w momencie wystawienia faktury, jednak nie później niż 7. dnia od dnia wykonania usługi. Organ zaznaczył, że ocena ta jest konsekwencją uznania w interpretacji indywidualnej pochodzącej z tej samej daty wydanej na wniosek Spółki, że usługi świadczone przez zainteresowaną nie są zwolnione z VAT. Ponadto organ podniósł, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez wnioskodawcę usług finansowania wierzytelności. W tej samej dacie w przedmiocie stanu faktycznego wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie. W skierowanym do organu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka nie zgodziła się z powyższą argumentacją. W odpowiedzi na wezwanie, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zarzuciła powyższej interpretacji naruszenie: 1) art. 19 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w sytuacji świadczenia przez nią usług polegających na zapewnieniu zbywcy finansowania wierzytelności, momentem wykonania usługi jest chwila przejęcia (zakupu) wierzytelności, a także 2) art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej o.p.) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła argumenty zbieżne z prezentowanymi we wniosku o wydanie interpretacji i w konkluzji wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w motywach kwestionowanej interpretacji. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2012 r. (I SA/Łd 1261/11) tutejszy Sąd oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] r., w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko zainteresowanej w kwestii zwolnienia świadczonych przez nią usług z podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Na wstępie stwierdzić należy, że postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym na gruncie prawa publicznego. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w ramach przepisów rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Zasadniczym wyróżnikiem tego postępowania pozostaje oddzielenie kognicji organu w poznawaniu stanu faktycznego od sfery stosowania (wykładni) prawa. Jest to zatem wyłom w postępowaniu administracyjnym, w którym zgodność faktów z rzeczywistością (prawda obiektywna) wyznacza przebieg stosowania prawa. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r. , sygn. akt I SA/Gd 269/09). Skarga w niniejszej sprawie nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę skarżącą we wniosku interpretacyjnym wskazuje jednoznacznie na to, że celem działania wnioskodawcy jest wyegzekwowanie wierzytelności, będącej przedmiotem cesji. Spółka skarżąca nabywa od wierzyciela wierzytelność przez co staje się jej właścicielem. Ze znanych sobie i obojętnych podatkowo przyczyn wierzyciel rezygnuje w ten sposób z dochodzenia wierzytelności od dłużnika tj. szpitala. Uprawnienie to przechodzi na Spółkę skarżącą. Swoje uprawnienia windykacyjne realizuje ona poprzez tzw. restrukturyzację wierzytelności, co oznacza rozłożenie płatności w czasie poprzez wynegocjowanie harmonogramu płatności wraz z oprocentowaniem. Zamiennie, w przypadku braku środków dłużnika, Spółka skarżąca dokonuje zamiany przedmiotowej wierzytelności na inne wierzytelności. W przypadku dłużnika, wobec którego nie wchodzą w grę powyższe sposoby Spółka skarżąca oddaje wierzytelność do windykacji wyspecjalizowanemu podmiotowi lub sama sprzedaje wierzytelność. Wszystkie wymienione wyżej czynności wskazują jednoznacznie, że celem działania Spółki jest zaspokojenie się poprzez realizację wierzytelności. Innym i słowy celem działania Spółki skarżącej jest ściągnięcie wierzytelności. Nie jest zatem tak jak prezentuje to Spółka skarżąca, iż jej celem działania jest finansowanie wierzytelności potraktowane jako czynione na rzecz właściciela. Owo finansowanie wierzytelności stanowiące w istocie nabycie prawa majątkowego jest tylko fragmentem szerszej działalności polegającej na odkupywaniu wierzytelności i ich windykacji względnie, w wyjątkowych sytuacjach, ich odsprzedaży na własny rachunek. Czynność prezentowana jako tzw. finansowanie wierzytelności ma przy tym charakter odpłatny niezależnie od tego czy wynagrodzenie przybiera postać prowizji czy dyskonta. Wprawdzie w postępowaniu dotyczącym interpretacji, z woli ustawodawcy, nie stosuje się art. 199a § 1 o.p., to jednak nie może pozbawić organu podatkowego prawa do ustalania treści czynności prawnej w kontekście zamiaru stron i celu czynności, a nie nadanej jej przez strony nazwy. Organy podatkowe są uprawnione do ustalenia, że podatnik (wnioskodawca) zamierza dokonać czynności innej niż sam przyjął i uwzględnić przy obliczaniu podatku. Ocena taka mieści się w granicach zasad logiki i doświadczenia życiowego, które są fundamentem wszelkiej racjonalnej oceny. Dlatego też stwierdzając, że w zaskarżonej interpretacji dokonano takiej oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, sąd I instancji uznał, że prawidłowo przyjęto, iż czynności o których mowa we wniosku o interpretację stanowią usługi ściągania długów. Potwierdzeniem tej tezy jest stanowisko doktryny wyrażone w Komentarzu VAT A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Wydawnictwo LEX 2011, teza 127 do art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004r., zgodnie z którym - jeżeli przedmiotem działalności podatnika jest nabywanie (skupywanie) wierzytelności, czy to w celu windykacji, czy dalszej odprzedaży, to jego czynności w tym zakresie należy uznać za usługi ściągania długów. Są one usługami finansowymi, lecz wyłączone są ze zwolnienia. Podlegają opodatkowaniu stawką podstawową. Podstawą opodatkowania jest wówczas oczywiście prowizja (czy też dyskonto). Podobnie, na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2011 r., wypowiedział się J. Zubrzycki przyjmując, że usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, realizowane w celu ściągnięcia długów (wierzytelności), podlegają opodatkowaniu VAT stawką podstawową (Leksykon VAT 2006, s. 682-683). Powyższe stanowisko sąd I instancji w pełni akceptuje. Ma ono zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT - zwolnień od podatku, w tym zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 punkt 38 ustawy, na które powołuje się strona skarżąca, nie stosuje się do czynności ściągania długów. Podobnie stanowi art. 135 ust. 1 litera d Dyrektywy 2006/112/WE RADY z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 06.347.1) ze zmianami), który wyłącza ze zwolnień odnoszących się usług związanych z obrotem bankowym i finansami te, które polegają na windykacji należności. Porównanie treści obu cytowanych przepisów wskazuje, że przepis ustawy wewnętrznej stanowi prawidłową implementację zasady wyrażonej w prawie wspólnotowym, wobec czego oba wymienione akty prawne nie są wzajemnie sprzeczne, lecz tworzą jednolitą i zrozumiałą całość. W tej sytuacji uznać należało, że rozważania organu interpretacyjnego dotyczące rozróżnienia między factoringiem a czystym ściąganiem długów nie mają istotnego znaczenia w sprawie, gdyż niezależnie od przyjętej w tym zakresie nomenklatury wykonywanie czynności w ramach każdego z wymienionych pojęć nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Tytułem dodatkowego argumentu należy w tym miejscu powołać wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 810/10, zgodnie z którym niezależnie, w jakim grupowaniu została dana usługa sklasyfikowana, jeżeli jej istotą jest ściąganie długów, to zawsze podlega wyłączeniu ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Wyrok ten zapadł pod rządami ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., jednak w ocenie sądu I instancji zaprezentowana w nim teza znajduje odpowiednie zastosowanie w aktualnym stanie prawnym. Powyższe wywody zamieszczono w niniejszych motywach tytułem zaakcentowania stanowiska sądu I instancji co do charakteru usługi świadczonej przez wnioskodawcę w rozpoznawanej sprawie. Jednak, w ramach zakreślonych przedstawionym przez Spółkę skarżącą pytaniem interpretacyjnym w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy był zobowiązany udzielić odpowiedzi na pytanie, kiedy powstaje obowiązek podatkowy przy usługach finansowania wierzytelności. Wobec treści rozstrzygnięcia w sprawie I SA/Łd 1261/11 przesądzającego, że czynności spółki skarżącej mają charakter ściągania należności, a nie finansowania wierzytelności, interpretacja wydana w niniejszej sprawie, odnosząca się do treści zadanego pytania ma znaczenie jedynie hipotetyczne. Organ nie popełnił więc błędu wywodząc, że momentem powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług polegających na finansowaniu wierzytelności w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez Spółkę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji jest moment wykonania usługi. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jest nim moment zakupu wierzytelności, gdyż wówczas materializuje się zakładana przez Spółkę skarżącą istota jej działań w postaci fizycznego, rzeczywistego zwolnienia wierzyciela z uciążliwości związanych z dochodzeniem tej wierzytelności. Decyduje zatem moment przeniesienia własności wierzytelności. Natomiast, jak trafnie wywiedziono w zaskarżonej interpretacji, jeśli usługa w postaci finansowania wierzytelności jest dokumentowana fakturą VAT ma zastosowanie art. 19 ust. 4, zgodnie z którym w takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od wykonania usługi. Z tych względów stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji uznać należało za zasadne. Odnosząc się do przywoływanych w skardze wyroków sądów administracyjnych i poglądów organów podatkowych korzystnych dla Spółki skarżącej sąd I instancji w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę, że nie mają one mocy wiążącej i stanowią jedynie wskazówkę interpretacyjną dla organów stosujących prawo. Jednak z całą pewnością niezastosowanie się do nich nie jest naruszeniem prawa, w tym zwłaszcza zasady zaufania. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.