I SA/Łd 1269/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2012 roku sprawy ze skargi E. S. – K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania oddala skargę. W dniu 21 lutego 2011 r. E. S. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za pracę pochodzącego ze środków wspólnotowych. We wniosku wskazała, że jest etatowym pracownikiem "B." oraz, że w ramach umowy o pracę realizuje międzynarodowy Projekt Enterprise Europe Network (E.E.N.). Projekt powstał z inicjatywy Komisji Europejskiej w ramach Programu Ramowego na rzecz Konkurencyjności i Innowacji w latach 2007-2013 ustanowionego decyzją nr 1639/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 24 października 2006 r. (Dz. Urz. UE L 310/15 z dnia 9 listopada 2006 r.). Komisja Europejska dokonała wyboru ośrodków do realizacji projektu E.E.N. na obszarze wszystkich krajów członkowskich UE w drodze konkursu na tzw. Partnerów sieciowych, który został ogłoszony w styczniu 2007 r. i rozstrzygnięty w kwietniu 2007 r. Jednym z partnerów sieciowych wybranych do realizacji przedsięwzięcia E.E.N. jest "A.", w skład którego wchodzi sześć ośrodków, w tym "B". Zasady finansowania działalności A. oraz budżet Projektu zostały określone w Umowie Ramowej oraz w Umowie o dofinansowanie. Umowa Ramowa o Partnerstwie została podpisana 6 lutego 2008 r. przez Wspólnotę Europejską reprezentowaną przez Komisję Wspólnot Europejskich oraz "A". Realizacja zadań E.E.N. następuje na podstawie szczegółowych umów zawartych z Agencją Wykonawczą do spraw Konkurencyjności i Innowacji (EACI), działającą w oparciu o uprawnienia nadane przez Komisję Wspólnot Europejskich (dotacja wynosi 60% wydatków kwalifikowanych) oraz z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (na podstawie umowy z 23 lipca 2008 r. dotacja opiewa na 40% wydatków kwalifikowanych). Celem działalności E.E.N. jest świadczenie usług dla mikroprzedsiębiorców, małych i średnich przedsiębiorstw (MŚP) w zakresie:1) informowania, informacji zwrotnych, współpracy i umiędzynarodowienia, 2) innowacji, transferu technologii oraz wiedzy, 3) zachęcania do uczestnictwa MSP w 7 Programie Ramowym Badań i Rozwoju Technologicznego UE. Działania E.E.N. są realizowane przez prowadzenie indywidualnych konsultacji bezpośrednich w biurze ośrodka i pośrednich przez mail i telefon, organizację konferencji, seminariów, szkoleń, warsztatów itp., redagowanie i publikowanie artykułów w prasie lokalnej, regionalnej i krajowej oraz na stronie internetowej E.E.N., tworzenie oraz drukowanie materiałów promocyjnych z opisem usług E.E.N., a także przez promocje działań biura na targach oraz podczas imprez brokerskich. Zainteresowana od stycznia 2008 r. realizuje bezpośrednio zadania projektu (m.in. prowadzi konsultacje, szkolenia, bierze udział w organizacji seminariów i warsztatów). W pierwszych dwóch latach trwania Projektu (od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r.) wnioskodawczyni przeznaczała na cele Projektu 40% swojego czasu pracy. W tym czasie 40% jej wynagrodzenia było sfinansowane przez Projekt, z czego 60% pochodziło z Komisji Europejskiej. W 2010 r. zaangażowanie zainteresowanej w Projekt wzrosło do 62% czasu pracy (60% wynagrodzenia nadal było finansowane z Komisji Europejskiej). Środki Komisji Europejskiej przekazywano na wydzielony rachunek "B." za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP), która była koordynatorem Projektu. "B." pobierała od całego wynagrodzenia wnioskodawczyni (w tym części finansowanej ze środków pomocowych Komisji Europejskiej) zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy wynagrodzenie, które wnioskodawczyni otrzymuje za wykonywanie zadań bezpośrednio związanych z realizacją celów przedmiotowego Projektu E.E.N. w części finansowanej przez Komisję Europejską w ramach Programu Ramowego na rzecz Konkurencyjności i Innowacji (CIP) jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem strony wynagrodzenie, które otrzymuje za wykonanie zadań bezpośrednio związanych z realizacją celów opisanego Projektu w części finansowanej przez Komisję Europejską jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") wnioskodawczyni podniosła, że środki przeznaczone na realizację przedmiotowego Projektu pochodzą z redystrybucji podatków europejskiego (polskiego) podatnika. Zdaniem wnioskodawczyni powtórne opodatkowanie środków pomocowych Komisji Europejskiej jest sprzeczne z zasadami Wspólnoty, które wykluczają finansowanie lokalnych budżetów państw członkowskich z bezpośrednich dotacji Wspólnotowych. Środki na realizację Projektu są wypłacane w systemie mieszanym (zaliczka i rozliczenie końcowe z refundacją). Interpretacją z 20 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko strony skarżącej za prawidłowe tylko w części dotyczącej wynagrodzeń osób bezpośrednio realizujących cel projektu, pokrywanych bezpośrednio ze środków finansowych Komisji Europejskiej i pochodzących ze środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku. Natomiast w części dotyczącej wynagrodzeń finansowanych ze środków własnych pracodawcy, a następnie refundowanych przez Komisję Europejską, stanowisko podatniczki uznane zostało za nieprawidłowe. Organ podatkowy doszedł do przekonania, że część wynagrodzenia zainteresowanej – pomimo przekazywania go przez koordynatora – jest pokrywana bezpośrednio ze środków finansowych Komisji Europejskiej. Ta część wynagrodzenia wnioskodawczyni jako pokrywana bezpośrednio ze środków finansowych Unii Europejskiej podlega zwolnieniu przewidzianemu w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Odnośnie natomiast do części środków pochodzących wprawdzie z funduszy unijnych, ale przekazanych pracodawcy na zasadzie refinansowania, tj. zwrotu wynagrodzeń wypłaconych uprzednio ze środków własnych, organ uznał, że środki te nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Środki te w istocie wypłacane są przez podmioty krajowe, czyli nie pochodzą wprost ze środków unijnych. Zdaniem organu nie ma znaczenia, że w okresie późniejszym nastąpi refundacja kosztów poniesionych przez pracodawcę ze środków bezzwrotnej pomocy. Wspomniane wyżej zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., może mieć, zdaniem organu, zastosowanie jedynie w momencie wypłaty wynagrodzeń ze środków pomocowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1209/11 uchylił wskazaną interpretację wskazując, że organ podatkowy w istocie w ogóle nie rozważył kwestii, czy wnioskodawca rzeczywiście bezpośrednio realizuje program finansowany ze środków unijnych, tj. czy jest bezpośrednim beneficjentem pomocy. Przeciwnie – organ z góry przyjął, że warunek ten został spełniony. W wydanej ponownie interpretacji z dnia 18 lipca 2012 r. organ podatkowy uznał stanowisko zainteresowanej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w "B.". Od stycznia 2008 roku realizuje bezpośrednio zadania projektu (m. in. prowadzi konsultacje, szkolenia, bierze udział w organizacji seminariów i warsztatów). Zdaniem organu, wnioskodawczyni jako pracownik wprawdzie wykonuje czynności związane z programem pomocowym, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Wnioskodawczyni będąc pracownikiem "B." realizuje cel programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę. Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie pracodawca Wnioskodawczyni. Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ zwrócił uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż wynagrodzenie, które Wnioskodawczyni otrzymuje za wykonywanie zadań związanych z realizacją celów przedmiotowego projektu E.E.N. w części finansowanej przez Komisję Europejską w ramach Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (CIP), nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze na powyższą interpretację Ministra Finansów, skarżąca wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, podniosła zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wskazała, że realizuje bezpośrednio cel Programu E.E.N. wykonując zadania merytoryczne w przedmiotowym projekcie na podstawie umowy o pracę. W jej ocenie, wynagrodzenie wypłacane z dotacji unijnej (Programu Ramowego na rzecz Konkurencyjności i Innowacji) spełnia warunki zagranicznego pochodzenia i bezzwrotnego charakteru, zaś podatniczka bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wobec powyższego wynagrodzenie to powinno być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. Przystępując do rozważań , które zaświadczają o słuszności stanowiska organu tym samym nie podzieleniu zarzutów skargi, na wstępie podnieść należy, że w tej sprawie wypowiadał się już w wyroku z 13 stycznia 2012 r. w sprawie I SA/Łd 1209/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylając wydaną interpretację. a istotne znaczenie z uwagi na regulację art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm. ), powoływanej dalej w skrócie "P.p.s.a.". Z treści tego przepisu wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ , którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to ,że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd , będzie on związany oceną prawna wyrażoną w tym orzeczeniu , jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zamianie przepisy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 25 lutego 1998 r. III RN130/97 oraz glosa aprobująca : B. Adamiak , OSP 1999 Nr 5, poz. 101). Tym samym zarówno organ administracji , jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie , obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku , bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (wyrok NSA z 8 stycznia 2001 r., sygn. II SA896/00 ). Wobec przedstawionej regulacji sąd stwierdza ,że kierunek orzekania ponownie w niniejszej spawie został związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia 13 stycznia 2012 r. Temu obowiązkowi sprostał organ podatkowy w wydanej interpretacji z 18 lipca 2012 r. i sąd ją w całości podziela. Po pierwsze, jak słusznie wskazał WSA w Łodzi w cytowanym wyroku, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych tryb przekazywania podatnikowi środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej ma charakter kwestii technicznej i nie wpływa na zakres zwolnienia. Tym samym dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy środki unijne wypłacane są podatnikowi bezpośrednio, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych (w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania). Kluczową kwestią jest ustalenie źródła pochodzenia środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Jeżeli podmiot krajowy pełni jedynie funkcję instytucji pośredniczącej w transferze środków finansowych z funduszy europejskich do bezpośrednich beneficjentów pomocy unijnej, to środki takie należy zakwalifikować jako dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przy spełnieniu pozostałych przesłanek wymienionych w tym przepisie dochody te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zaprezentowany powyżej kierunek wykładni omawianego przepisu; znajduje on także potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2608/10 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Po wtóre, WSA w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z 13 stycznia 2012 r. wskazał, że w ogóle nie była przedmiotem rozważań kwestia, czy wnioskodawczyni rzeczywiście realizuje bezpośrednio program finansowany ze środków unijnych, tj. czy jest bezpośrednim beneficjentem tej pomocy . Przypomnieć zatem wypada ,że z brzemienia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie z podatku będzie miało miejsce w sytuacji gdy oprócz spełnienia się warunku z pkt 46 lit a art. 21 – podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych , którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z podanego, niekwestionowanego stanu faktycznego w sprawie wynika to, że wykonawcą projektu międzynarodowego pod nazwą E.E.N. jest pracodawca skarżącej "B." będąca jednym z sześciu podmiotów tworzących "A.". Skarżąca jest zaś etatowym pracownikiem "B.". Nie ma także wątpliwości co do tego, że ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy ponoszą instytucje unijne. A zatem, zasadnicze znaczenie dla ustalenia kręgu podmiotów objętych omawianym zwolnieniem ma sposób realizacji przez podatnika programu unijnego, w związku z którym otrzymuje on środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy. Sąd po raz pierwszy rozpoznający niniejszą sprawę słusznie zwrócił uwagę również na ten aspekt sprawy, który został całkowicie pominięty w wydanej wówczas przez Ministra Finansów interpretacji. Odwołując się do przytoczonej treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zauważyć należy, iż wprost z niej wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika tylko w sytuacji, gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W samej treści ustawy doprecyzowano powyższą przesłankę, wskazując, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W świetle powyższego twierdzenie skarżącej o naruszeniu prawa – wskazanego przepisu – pozostaje w sprzeczności z bezpośrednim jego brzemieniem, który ze względu na swą konstrukcję – w zasadzie w ogóle nie wymaga podejmowania jakichkolwiek zabiegów wykładni. W ocenie sądu przepis ten w części końcowej punktu b) usuwa wszelkie wątpliwości, które mogłyby budzić zagadnienie korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego. Istotną w sprawie jest okoliczność, że strona jako pracownik "B." nie jest w ogóle beneficjentem bezzwrotnej pomocy, którym jest sama "B.", wykorzystująca jedynie skarżącą do realizacji zadań w ramach programu. Ustawodawca wyłączył możliwość zwolnienia od podatku dochodowego wynagrodzeń osób fizycznych (ich dochodów), którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności dotyczących tego programu. Oznacza to, że dochody osób fizycznych, czy to pracowników, czy zleceniobiorców lub wykonujących dzieło fizycznie wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym przez "B." nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie. Tym samym wynagrodzenie skarżącej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Źródłem uzyskania przychodu skarżącej jest stosunek pracy, a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych czy też organizacji międzynarodowych. Wobec jednoznacznej treści tego przepisu nie może odnieść spodziewanego skutku argumentacja skargi oparta na twierdzeniu, iż zaakceptowanie wydanej interpretacji oznaczać będzie, że wobec obciążenia podatkiem środków pochodzących z organizacji międzynarodowych dojdzie do uzyskania przez budżet dodatkowych środków kosztem programów unijnych jak również i ta oparta na tezie, że nie ma osób fizycznych, które samodzielnie i bezpośrednio realizują cele programów pomocowych na podstawie umów międzynarodowych i otrzymują bezpośrednio wynagrodzenie od rządów Państw obcych. Odpowiadając na te zarzuty podnieść należy, jak wcześniej wskazano, że nie chodzi w realiach niniejszej sprawy o sposób przekazywania środków, lecz o ich pochodzenie natomiast to czy są beneficjentami tych środków osoby fizyczne bezpośrednio realizujące stosowne programy nie podlega ocenie w tej sprawie wobec związania organu treścią wniosku a sąd jego kognicją o charakterze kontrolnym mającą stwierdzić czy wydany akt jest zgodny z prawem. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił. t.n.