I SA/Łd 1209/11

Dnia 13 stycznia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2012 roku sprawy ze skargi E. S.-K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. S.-K. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1209/11 UZASADNIENIE W dniu 21 lutego 2011 r. E. S. – K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za pracę pochodzącego ze środków wspólnotowych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni jest etatowym pracownikiem Fundacji A. w Ł. i w ramach umowy o pracę realizuje międzynarodowy Projekt B.. Projekt jest inicjatywą Komisji Europejskiej w ramach Programu Ramowego na rzecz Konkurencyjności i Innowacji w latach 2007-2013 ustanowionego decyzją nr 1639/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 24 października 2006 r. (Dz. Urz. UE L 310/15 z dnia 9 listopada 2006 r.). Komisja Europejska dokonała wyboru ośrodków do realizacji projektu B. na obszarze wszystkich krajów członkowskich UE w drodze konkursu na tzw. Partnerów sieciowych, który został ogłoszony w styczniu 2007 roku i rozstrzygnięty w kwietniu 2007 roku. Jednym z partnerów sieciowych wybranych przez KE do realizacji przedsięwzięcia B. jest Konsorcjum C., w skład którego wchodzi sześć ośrodków, w tym A.. Zasady finansowania działalności Konsorcjum oraz budżet Projektu zostały określone w Umowie Ramowej oraz w Umowie o dofinansowanie. Umowa Ramowa o Partnerstwie została podpisana 6 lutego 2008 r. przez Wspólnotę Europejską reprezentowaną przez Komisję Wspólnot Europejskich oraz Konsorcjum. Realizacja zadań B. następuje na podstawie szczegółowych umów zawartych z: 1. D., działającą w oparciu o uprawnienia nadane przez Komisję Wspólnot Europejskich - szczegółowa umowa o dotację - dotacja 60% wydatków kwalifikowanych; 2. E. - umowa z dnia 23 lipca 2008 r. – dotacja 40% wydatków kwalifikowanych. Celem działalności B. jest świadczenie usług dla mikroprzedsiębiorców, małych i średnich przedsiębiorstw (MŚP) w zakresie: • informowania, informacji zwrotnych, współpracy i umiędzynarodowienia, • innowacji, transferu technologii oraz wiedzy, • zachęcania do uczestnictwa MŚP w 7 Programie Ramowym Badań i Rozwoju Technologicznego UE. Działania B. są realizowane przez: • prowadzenie indywidualnych konsultacji bezpośrednich (w biurze ośrodka) i pośrednich (mail, telefon), • organizację konferencji, seminariów, szkoleń, warsztatów itp., • redagowanie i publikowanie artykułów w prasie lokalnej, regionalnej i krajowej oraz na stronie intemetowej B., • tworzenie oraz drukowanie materiałów promocyjnych z opisem usług B., • promocje działań biura na targach oraz podczas imprez brokerskich. Od stycznia 2008 roku wnioskodawczyni realizuje bezpośrednio zadania Projektu (m.in. prowadzi konsultacje, szkolenia, bierze udział w organizacji seminariów i warsztatów). W pierwszych dwóch latach trwania Projektu (1 styczeń 2008 r. – 31 grudzień 2009 r.) przeznaczała na cele Projektu 40% swojego czasu pracy (40% jej wynagrodzenia było sfinansowane przez Projekt, z czego 60% pochodziło z Komisji Europejskiej). W 2010 r. zaangażowanie czasowe wnioskodawczyni w Projekcie wzrosło do średnio 62% (z czego 60% było sfinansowane z Komisji Europejskiej). Środki Komisji Europejskiej są przekazywane na wydzielony rachunek A. przez E., która jest koordynatorem Projektu. A. pobiera od całego wynagrodzenia wnioskodawczyni (w tym części finansowanej ze środków pomocowych Komisji Europejskiej) zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy wynagrodzenie, które wnioskodawczyni otrzymuje za wykonywanie zadań bezpośrednio związanych z realizacją celów przedmiotowego Projektu B. w części finansowanej przez Komisję Europejską w ramach Programu Ramowego na rzecz Konkurencyjności i Innowacji (CIP) jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawczyni, A. pobiera od całego wynagrodzenia wnioskodawczyni (w tym części finansowanej z Komisji Europejskiej) zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawczyni podniosła, że środki przeznaczone na realizację przedmiotowego Projektu pochodzą z redystrybucji podatków europejskiego (polskiego) podatnika. Zdaniem skarżącej powtórne opodatkowanie środków pomocowych Komisji Europejskiej jest sprzeczne z zasadami Wspólnoty, które wykluczają finansowanie lokalnych budżetów państw członkowskich z bezpośrednich dotacji Wspólnotowych. Środki na realizację Projektu są wypłacane w systemie mieszanym (zaliczka i rozliczenie końcowe z refundacją). Zdaniem wnioskodawczyni wynagrodzenie, które otrzymuje za wykonywanie zadań bezpośrednio związanych z realizacją celów opisanego Projektu w części finansowanej przez Komisję Europejską jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych Minister Finansów wydając w dniu [...] r. zaskarżoną interpretację uznał powyższe stanowisko skarżącej za : - prawidłowe – w części dotyczącej wynagrodzeń osób bezpośrednio realizujących cel projektu, pokrywanych bezpośrednio ze środków finansowych Komisji Europejskiej i pochodzących ze środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku, - nieprawidłowe – w części dotyczącej wynagrodzeń finansowanych ze środków własnych pracodawcy, a następnie refundowanych przez Komisję Europejską. Powołując się na art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) podniesiono, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Wyjaśniono, że przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Zdaniem organu przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków międzynarodowej, bezzwrotnej pomocy. Podkreślono, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ wskazał również, iż część wynagrodzenia skarżącej, pomimo przekazywania go przez koordynatora, jest pokrywana bezpośrednio ze środków finansowych Komisji Europejskiej, zatem spełnia warunek pochodzenia środków pomocowych z zagranicy. Z kolei w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę w ramach Programu CIP (EIP), w którym część środków z funduszy unijnych została przekazana na zasadzie refinansowania, tj. zwrotu wynagrodzeń wypłaconych uprzednio przez pracodawcę ze środków własnych, należało w ocenie organu uznać, że środki wypłacane są przez podmioty krajowe, a nie pochodzą wprost z UE i w tej części nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji, wskazał organ podatkowy, do momentu otrzymania środków z Komisji Europejskiej przeznaczonych na realizację projektu ww. Programu CIP (EIP), wypłacone w tym okresie wynagrodzenia po części są finansowane z innych środków niż pomoc bezzwrotna. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w okresie późniejszym nastąpi refundacja poniesionych kosztów ze środków bezzwrotnej pomocy. Omawiane zwolnienie może mieć bowiem zastosowanie jedynie w momencie wypłaty wynagrodzeń ze środków pomocowych. W ocenie organu podatkowego refundacji nie można uznać za spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wypłata wynagrodzeń nie jest dokonywana wprost ze środków unijnych. W przedmiotowej sprawie, w opinii organu, zwolnieniu przewidzianemu w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, podlega ta część wynagrodzenia wnioskodawczyni zatrudnionej na podstawie umowy o pracę na użytek projektu realizowanego w ramach Programu CIP (E l P), która pokrywana jest bezpośrednio ze środków finansowych Unii Europejskiej. Ponadto podniesiono, że aby wynagrodzenie Zainteresowanej mogło korzystać ze zwolnienia, spełniony musi być również wymóg bezpośredniej realizacji celu programu wynikający z art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem wykazać, że dana praca służy bezpośrednio realizacji celu pomocy, zaś zapłata pochodzi ze środków pomocowych zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy, pod pojęciem podatnika bezpośrednio realizującego cel programu należy rozumieć osobę wykonującą w ramach programu (projektu), finansowanego ze środków pomocowych określone czynności na zlecenie podmiotu, któremu pomoc ma służyć (beneficjenta pomocy zagranicznej). Zwolnienie nie ma natomiast zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym taki podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Istotną okolicznością zatem, jak wskazał organ - w myśl tego przepisu - wpływającą na zastosowanie zwolnienia jest również charakter czynności wykonywanych przez pracownika lub zleceniobiorcę. Jako zwolnione z podatku mogą być traktowane jedynie wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związanym bezpośrednio z realizacją celu programu pomocowego. Nie podlegają natomiast zwolnieniu wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu poprzez wykonywanie czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym, które mimo, iż są niezbędne w procesie realizacji projektu, nie stanowią jednak bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Reasumując organ stwierdził, że wynagrodzenie wnioskodawczyni otrzymywane za wykonywanie zadań bezpośrednio związanych z realizacją celów projektu B., w części finansowanej przez Komisję Europejską i pochodzącej ze środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wynagrodzenie finansowane ze środków własnych pracodawcy, a następnie refundowane przez Komisję Europejską nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi interpretacji Ministra Finansów z [...] r. zarzucono naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony skarżącej, przedmiotowy stan faktyczny wypełnia wszystkie przesłanki art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziane dla zwolnienia przedmiotowego. Środki na realizację programu B. pochodzą w 60% z zagranicznej bezzwrotnej pomocy ze środków Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacyjności. Skarżąca podniosła, że realizuje bezpośrednio cel Programu EEN wykonując zadania merytoryczne w przedmiotowym projekcie na podstawie urnowy o pracę. Skarżąca wskazała, że środki finansowe na realizację Projektu przekazywane są w systemie mieszanym zaliczka 45% i refundacja kosztów po 18 i 36 miesiącach. Fakt refundacji nie zmienia charakteru otrzymanych środków finansowych ani też źródła pochodzenia. Zadania wykonywane w Projekcie są zakontraktowane przez Komisję Europejską i ich finansowanie jest przez Komisję zapewnione w kontrakcie. Zdaniem strony, zaskarżana interpretacja indywidualna nie jest spójna z innymi wydanymi w identycznych sprawach przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w podobnym stanie faktycznym zupełnie inną interpretację indywidualną korzystną dla podatnika również co do części wynagrodzenia dotyczącej współfinansowania krajowego. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym na gruncie prawa publicznego. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w ramach przepisów rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Zasadniczym wyróżnikiem tego postępowania pozostaje oddzielenie kognicji organu w poznawaniu stanu faktycznego od sfery stosowania (wykładni) prawa. Jest to zatem wyłom w postępowaniu administracyjnym, w którym zgodność faktów z rzeczywistością (prawda obiektywna) wyznacza przebieg stosowania prawa. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r. , sygn. akt I SA/Gd 269/09). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie skarga jest zasadna, kwestionowana interpretacja narusza bowiem przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Słusznie organ podatkowy wskazuje, zarówno w interpretacji, jak i odpowiedzi na skargę, że zastosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej p.d.f., wymaga spełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Stosownie do jego treści wolne od podatku dochodowego są zatem dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ podatkowy przytaczając prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia dokonał jednak jej błędnej interpretacji. Przede wszystkim podkreślić należy, że Sąd w niniejszej sprawie podziela ugruntowany już w orzecznictwie pogląd (por. wyrok NSA z 16 września 2008 r., II FSK 874/07, wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, wyrok NSA z dnia 4 lutego 2011 r. II FSK 1788/09, wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010 r. II FSK 1188/09, czy też wyrok WSA w Krakowie z 20 października 2009 r., I SA/Kr 1074/09), że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. Okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu refinansowania, pozostaje bez znaczenia. Kluczowe znaczenie ma jedynie ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Brak jest również przepisu uzależniającego zastosowanie ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacenia środków finansowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1429/07, wyrok WSA w Krakowie z 13 czerwca 2007 r., I SA/Kr 1555/06). Zatem przy wykładni pierwszej z wyżej wymienionych przesłanek zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. ważne jest, że dochody otrzymane przez podatnika muszą "pochodzić" od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości to, że otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie związane było z realizacją międzynarodowego Projektu B., który powstał z inicjatywy Komisji Europejskiej w ramach Programu Ramowego na rzecz Konkurencyjności i Innowacji w latach 2007-2013 ustanowionego decyzją nr 1639/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 24 października 2006 r. (Dz. Urz. UE L 310/15 z dnia 9 listopada 2006 r.). Wykonawcą projektu jest Konsorcjum, w skład którego wchodzi A., której pracownikiem etatowym jest skarżąca. Realizacja zadań B., jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji, następuje na podstawie szczegółowych umów zawartych z: - D., działającą w oparciu o uprawnienia nadane przez Komisję Wspólnot Europejskich - szczegółowa umowa o dotację - dotacja 60% wydatków kwalifikowanych; - E. - umowa z dnia 23 lipca 2008 r. - dotacja 40% wydatków kwalifikowanych. Reasumując stwierdzić należy zatem, że opisany we wniosku o interpretację projekt to niewątpliwie projekt powstały z inicjatywy Komisji Europejskiej w ramach programu ramowych badań Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) p.d.f. Zgodnie z wykładnią językową tej normy, użyte w niej słowo "pochodzą" oznacza "rodowód, genealogię, wywodzenie się z czegoś" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II. Warszawa 1979, s. 716), czy też "pochodzić od kogo, od czego, wywodzić się od kogo, być dostarczonym, sprowadzonym przez kogo, przez co" (Słownik frazeologiczny języka polskiego, red S. Skorupka, t. I. Warszawa 1985, s. 694). Nie ma więc istotnego znaczenia to, że środki unijne przeznaczone na wynagrodzenie skarżącej w części początkowo pochodziły ze środków A., która otrzymuje środki od Komisji Europejskiej za pośrednictwem E. i będącej koordynatorem Projektu, a projekt realizowano w systemie refinansowania. Istotne jest to, że w konsekwencji i ostatecznie środki pochodziły z budżetu Unii Europejskiej. Zauważyć jeszcze należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) p.d.f. wskazano, iż zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co potwierdza interpretację o braku wymogu bezpośredniego otrzymania tych środków przez podatnika. Charakterystyczne jest również, że treść art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. nie zawiera warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane pod. lit. a) tego przepisu była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, wystarcza, by pochodziła od podmiotów tam wymienionych. Reasumując, interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia środków unijnych. W niniejszej sprawie nie ma sporu co do tego, że ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy ponoszą instytucje unijne. Nie może zatem zasługiwać na aprobatę pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy, który legł u podstaw wydanej interpretacji, że część wynagrodzenia skarżącej pokryta ze środków krajowych zrefundowana następnie ze środków pomocowych nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. Jednakże nie można pomijać okoliczności, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest spełnienie także drugiego warunku wskazanego w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. Podany przepis wskazuje, że zwolnienie dotyczy jedynie osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej, nie dotyczy jednak dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zatem ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) p.d.f. wyłączył możliwość zwolnienia od podatku dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zatem dochody osób fizycznych, czy to pracowników, czy zleceniobiorców lub wykonujących dzieło fizycznie wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym przez fundację nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie (por. wyrok NSA z 24 lutego 2006 r., II FSK 397/05, wyrok NSA z 16 września 2008 r., II FSK 874/07, wyrok NSA z 20 sierpnia 2008 r., II FSK 704/07). W niniejszej sprawie organ podatkowy w istocie w ogóle nie rozważył kwestii, czy wnioskodawczyni rzeczywiście bezpośrednio realizuje program finansowany ze środków unijnych, tj. czy jest bezpośrednim beneficjentem pomocy, czy też realizuje program w ramach obowiązków zleconych jej przez pracodawcę w ramach umowy o pracę. Organ wprawdzie wskazał jak należy rozumieć drugi z warunków zwolnienia, ale nie odniósł tych rozważań do przedstawionego stanu faktycznego i wprost nie wskazał, czy wnioskodawczyni wypełniła przesłankę z art. 21 ust. 1 pkt 46 ppkt b), zdanie pierwsze, czy też wypełniła przesłankę tego przepisu zawartą w zdaniu drugim. Brak powyższego odniesienia do stanu faktycznego w tym zakresie jest nie zrozumiały nie tylko z punktu widzenia jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie, ale przede wszystkim z punktu widzenia literalnego brzmienia samego przepisu prawa, na który zresztą powołuje się organ podatkowy. Wydając ponownie interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów zobowiązany będzie jeszcze raz do dokonania analizy przesłanek zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f., z uwzględnieniem wykładni przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając na względzie powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego zostało wydane w oparciu o art. 200 i 205 § 1 wspomnianej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sz.Ch.