I SA/Łd 127/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2025 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z/s w K. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 31 grudnia 2024 r. nr 368000-CZC.4.4103.16.2024.67 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r., 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. zasądza od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 8746 (osiem tysięcy siedemset czterdzieści sześć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 grudnia 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno–Skarbowego w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania M. sp. z o.o., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 28 grudnia 2022 r. określającą spółce: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2015 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał i IV kwartał 2015 r. oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: - za listopad i grudzień 2015 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że Prezesem Zarządu M. Sp. z o.o. w 2015 r. była I. S., natomiast funkcję Wiceprezesa Zarządu od 30.06.2014 r. do 31.08.2017 r. pełniła S. K.. Postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji wobec Spółki M. wykazało nieprawidłowości polegające na: - ewidencjonowaniu nierzetelnych faktur wystawionych na rzecz H. Sp. z o.o., tytułem sprzedaży usług pakowania mięsa; - ewidencjonowaniu nierzetelnych faktur L. Sp. z o.o., tytułem zakupu usług; - brak rejestru zakupów oraz faktur zakupu za II kwartał 2015 r.; - ujęcie w rejestrach zakupów za III i IV kwartał 2015 r. nabyć towarów i usług, dla których brak jest faktur, na podstawie których dokonano w nich zapisów. W następstwie stwierdzonych nieprawidłowości po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno–Skarbowego w Łodzi decyzją z dnia 28 grudnia 2022 r. określił spółce: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2015 r. w kwocie 0 zł, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. w kwocie 286 858 zł i za IV kwartał 2015 r. w kwocie 251 744 zł oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: - za listopad 2015 r. w kwocie 22 642 zł, - za grudzień 2015 r. w kwocie 42 232 zł. Strona nie zgadzając sią z rozstrzygnięciem organ I instancji złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego i materialnego, wnosząc : - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie - na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa o uchylenie decyzji organu I instancji oraz wydanych przez niego postanowień w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z obowiązkiem przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w części w jakiej organ na etapie niniejszego postępowania podatkowego odmówił Spółce przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a także - na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 188 oraz art. 235 ww. ustawy o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie oraz dopuszczenie wnioskowanych przez stronę dowodów. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w aktach sprawy, argumentów zawartych w odwołaniu, a także przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi przywołaną na wstępie decyzją z dnia 31 grudnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia podnosząc, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upłynąłby za III i IV kwartał 2015 r., co do zasady, odpowiednio 31 grudnia 2020 r. i 31.12.2021 r., o ile nie zaistniałyby przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. Jak wskazał organ, ww. wskazane terminy przedawnienia dotyczą wszelkich rozliczeń w podatku od towarów i usług, a więc również nadwyżki do przeniesienia, jak i zobowiązania z art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 22 czerwca 2020 r., tj. z dniem ogłoszenia treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 18.06.2020 r. I. S. (poprzednio S1.) z uwagi na prowadzone przez CBŚ Policji Zarząd w Łodzi postępowanie, nadzorowane przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi, w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks, art. 62 § 2 kks, art. 76 § 1 kks w związku z art. 37 §1 pkt 2 i 5 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 6 § 2 kks. Postanowieniem Prokuratura Prokuratury Regionalnej w Łodzi z 18.06.2020 r. przedstawiono zarzuty I. S. (poprzednio S1.) o to, że działając w zorganizowanej grupie przestępczej w okresie od marca 2011 r. do lipca 2017 r. w K., Ł., Ś., W. oraz innych miejscowościach, na terenie woj. łódzkiego, mazowieckiego, wielkopolskiego, będąc osobą: - faktycznie zajmującą się sprawami gospodarczymi i finansowymi oraz pełnomocnikiem wielu firm brała udział oraz kierowała wspólnie z P. P. zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych z art. 271 § 1 i 3 kk, art. 273 kk, art. 270 § 1 kk, art. 286 § 1 kk, art. 299 kk, art. 56 § 1 kks, art. 62 § 2 kks, art. 76 § 1 kks, polegających na m.in.: - wystawianiu i posługiwaniu się nierzetelnymi i potwierdzeniami wpłat gotówkowych, poświadczającymi nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne, czyli przeprowadzenia między kontrahentami transakcji towarowo-usługowych, zwłaszcza w zakresie świadczenia w ramach outsourcingu usług pakowania na rzecz P. P. Sp. z o.o. oraz usług pośrednictwa pracy, rekrutacji pracowników, doradztwa, marketingu, konsultingu, zarządzania, organizacji transportu pracowników z Ukrainy, reklamy, outsourcingu, transportu, które w rzeczywistości nie miały miejsca, - tworzeniu, przejmowaniu i zbywaniu powiązanych ze sobą podmiotów pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej, rejestrowanych na osoby podstawione, nie mające wpływu na ich zarządzanie, w tym celu utrudnienia prowadzenie kontroli podatkowej i postępowania karnego, - podrabianiu dokumentów, w tym faktur i dowolne wypełnianie treścią kart i druków z podpisami in blanco, - polecaniu wystawienia i wystawieniu w imieniu ww. podmiotów faktur poświadczających nieprawdę co do wykonania usług pakowania mięsa na rzecz P. Sp. z o.o., które faktycznie nie zostały zrealizowane przez usługodawcę, gdyż: a) rzekomy usługodawca nie zarządzał w sposób samodzielny i wyodrębniony realizacją zleconej usługi, ani nie odpowiadał za jej rezultaty, a jego wynagrodzenie uzależnione było wyłącznie od ilości przepracowanych przez jego personel roboczogodzin, czym pozorował wykonywanie tych usług w ramach outsourcingu, b) faktycznym wykonawcą tych usług były udostępnione do pracy osoby fizyczne wykonujące pracę pod zarządem i kontrolą reprezentantów i pracowników P.Sp. z o.o., a powierzone im czynności wykraczały poza zakres usług pakowania mięsa i były realizowane na różnych działach, w sposób rozproszony, uzależniony od doraźnych potrzeb ich faktycznego pracodawcy, czyli Spółki P., c) faktycznie świadczoną usługą było pośrednictwo zatrudnienia lub świadczenie wynajmu pracowników na rzecz P. Sp. z o.o., przy czym rzekomy usługodawca nie był uprawniony do ich świadczenia, gdyż nie miał statusu agencji zatrudnienia, której działalność ma charakter reglamentowany etc. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie pismem z 30.10.2020 r. doręczonym Spółce 4.11.2020 r. oraz pismem z 2.11.2020 r. doręczonym Pełnomocnikowi strony 6.11.2020 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomił Podatnika o zawieszeniu z dniem 22.06.2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. w związku z ogłoszeniem treści ww. postanowienia o przedstawieniu zarzutów, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Doręczenie powyższego pisma stanowiło wypełnienie obowiązku spoczywającego na organie podatkowym, wynikającym z art. 70c Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przypadek wątpliwy, o którym jest mowa w ww. uchwale NSA z 24 maja 2021 roku, sygn. akt I FPS 1/21. Wszczęcie śledztwa nie miało charakteru instrumentalnego, ponieważ moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w skarżonej decyzji czyli 4 i 5 lat przed terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu, przedmiot śledztwa o sygn. [...] przez Centralne Biuro Śledcze Policji Zarząd w Łodzi, nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi, wszczętego 1 lutego 2016 roku w sprawie zorganizowanej grupie przestępczej działającej w latach 2011-2017 r., w której główną podejrzaną obok P. P. jest prezes i udziałowiec M.sp. z o.o. – I. S1., jest tożsamy z zakresem zobowiązania określonego przez organ w skarżonej decyzji. W niniejszej sprawie za moment początkowy zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ podatkowy pierwszej instancji przyjął dzień przedstawienia zarzutów I. S1. - prezesowi zarządu i udziałowcowi M.sp. z o.o. (a także wielu innych spółek uczestniczących w procederze oszustwa) pierwszych, tj. 22 czerwca 2020 r. Według organu, z brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. nie wynika, by czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego miał być tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym z zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem postępowania podatkowego, ma się z nim jedynie wiązać. Nie zostało doprecyzowane jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec powyższych okoliczności, zawieszenia terminu przedawnienia oraz skutecznego zawiadomienia strony, organ odwoławczy uznał, że był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatku od towarów i usług za 2015r. W wyniku analizy okoliczności sprawy i zgromadzonych dowodów organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury VAT wystawione przez M. Sp. z o.o. na rzecz H.Sp. z o.o. i wykazane w rejestrze sprzedaży za IV kwartał 2015 r. nie odzwierciedlają w rzeczywistości wykonania usług pakowania mięsa na rzecz H. Sp. z o.o., które faktycznie nie zostały zrealizowane przez M. Sp. o.o. Transakcje sprzedaży usług pakowania mięsa, wykazane w fakturach wystawionych przez M. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, bowiem podmiot ten nie był dostawcą fakturowanych usług. Faktycznie świadczoną usługą było pośrednictwo zatrudnienia lub świadczenie wynajmu pracowników na rzecz H. Sp. z o.o., przy czym rzekomy usługodawca, czyli Spółka M. nie była uprawniona do ich świadczenia, gdyż nie miała statusu agencji zatrudnienia, której działalność ma charakter reglamentowany. Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zaprezentowany w decyzji organu pierwszej instancji potwierdza, że Spółka H., nie korzystała z outsorcingu usług w zakresie pakowania mięsa, na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej z I. S1.. Z zeznań osób wykonujących pracę w H. oraz zeznań i wyjaśnień I. S. wynika, że sposób organizacji pracy na produkcji absolutnie nie miał charakteru usług outsourcingowych. W ocenie organu, czynności udokumentowane ww. fakturami wystawionymi przez M. Sp. z o.o. na rzecz H. Sp. z o.o. nie spełniają norm określonych w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług o podatku od towarów i usług, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ww. ustawy. Wystawione przez M. Sp. z o.o. faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca, a więc nie mogły być uwzględnione w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług, gdyż nie powstał obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19a. ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie podlegają opodatkowaniu z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a wykazana w nich kwota należna nie stanowi obrotu zgodnie z art. 29a. ust. 1 ustawy VAT. Powyższe oznacza, że z tytułu fikcyjnych transakcji, dla których udokumentowania wystawiono faktury, nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług podlegające rozliczeniu w ramach deklaracji. Tym samym M. Sp. z o.o. zawyżyła podstawę opodatkowania i podatek należny wykazany w złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. Dalej organ podniósł, że fakt wystawienia dla H. Sp. z o.o. faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie oznacza, że M. Sp. z o.o. nie jest zobowiązana do wpłaty podatku wynikającego z tych faktur. Obowiązek zapłaty tego podatku wynika bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym podatek VAT, wykazany w fakturach wystawionych przez M. Sp. z o. o. dla H.Sp. z o.o. w miesiącach listopad i grudzień 2015 r. podlega wpłacie w łącznej kwocie 64 874 zł. Spółka w deklaracji za IV kwartał 2015 r. wykazała wartość netto i podatek naliczony głównie z faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazuje, zdaniem organu, że Spółka L. nie świadczyła żadnych usług dla M. a faktury są "pustymi" fakturami, gdzie wynikające z opisu na fakturach usługi nigdy nie były wykonane. Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, że przepisy prawa podatkowego materialnego wyraźnie wskazują, że w przypadku, gdy zakup towaru bądź usług wynika z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dowody te nie uprawniają do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Ponadto stwierdzono, że Spółka M. zawyżyła w deklaracjach kwartalnych za 2015 r. wartość netto zakupów i podatek naliczony. Przeprowadzone badanie ksiąg podatkowych, tj. ewidencji prowadzonych przez M.Sp. z o.o. dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazało, że były one prowadzone nierzetelnie, ponieważ nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych. W konsekwencji, w ocenie organu, nie można ich uznać za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji organ podatkowy uznał, że dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., wystarczające są dane wynikające z ksiąg podatkowych w postaci rejestrów sprzedaży VAT za IV kwartał 2015 r., uzupełnione dowodami uzyskanymi w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i nie doszło do naruszenia zasad wynikających z odpowiednich przepisów tej ustawy. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony zgodnie z przepisami postępowania. Uzasadnienie zaś decyzji zawiera niezbędne elementy, w tym właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W skardze na ww. decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła naruszenie : I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "OP") w zw. z art. 121 § 1 OP, art. 122 OP w zw. z art. 187 § 1 OP w zw. z art. 188 OP i art. 192 OP poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o bezpodstawne przyjęcie, nie znajdujące jakiegokolwiek oparcia w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym (...); 2) art. 122 OP oraz art. 187 § 1 OP w zw. z art. 188 OP i art. 192 OP poprzez prowadzenie postępowania dowodowego oraz rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, a także zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (...); 3) art. 121 § 1 OP, art. 122 OP oraz art. 123 § 1 OP w zw. z art. 190 § 2 OP w zw. z art. 188 OP w zw. z art. 192 OP poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych w oparciu o pozyskane protokoły z zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych przesłuchiwanych w ramach odrębnych postępowań, w tym w postępowaniu karnym, w których to czynnościach ani skarżąca ani jej pełnomocnik nie mogli brać udziału (w tym np. zadawać pytań), przy jednoczesnej odmowie przesłuchania tych świadków w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie, co w oczywisty sposób naruszyło zasadę czynnego udziału strony, zasadę zaufania do organów podatkowych oraz prawo do obrony, a także dyrektywy wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w oparciu o zasady obiektywizmu; 4) art. 229 OP w zw. z art. 188 OP w zw. z art. 192 OP w zw. z art. 121 § 1 OP, art. 122 OP, art. 123 § 1 OP, art. 180 § 1 OP, art. 181 OP i art. 187 § 1 OP w zw. z art. 235 OP poprzez zaniechanie podjęcia jakichkolwiek czynności w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie oraz pominięcie wniosków dowodowych i bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wszelkich dowodów, o których przeprowadzenie wnosiła strona (...); 5) art. 216 § 1 i 2 OP w zw. z art. 188 OP w zw. z art. 120 OP, art. 121 § 1 OP, art. 122 OP, art. 123 § 1 OP, art. 180 § 1 OP, art. 187 § 1 OP w zw. z art. 235 OP poprzez zaniechanie wydania postanowienia w reakcji na wnioski dowodowe skarżącej zawarte w odwołaniu od decyzji wymiarowej oraz w piśmie skarżącej z dnia 18 grudnia 2024 r. stanowiącym wypowiedź Spółki w trybie art. 200 OP w sprawie zebranych dowodów i materiałów - strona dowiedziała się o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów dopiero w decyzji ostatecznej, tj. Decyzji Naczelnika UCS; 6) art. 191 OP w zw. z art. 192 OP w zw. z art. 194 § 1 OP w zw. z art. 410 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2024, poz. 37 ze zm.; dalej: "KPK") poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie za udowodnione okoliczności przedstawionych w Postanowieniu Prokuratora (...); 7) art. 191 OP w zw. z art. 194 § 1 OP w zw. z art. 5 § 1 KPK w zw. z art. 8 § 1 KPK w zw. z art. 410 KPK w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja RP") polegające na wadliwej ocenie dowodu w postaci Postanowienia Prokuratora oraz zrównaniu mocy dowodowej postanowienia o przedstawieniu zarzutów z prawomocnym wyrokiem skazującym poprzez uznanie, że przedstawiciele Spółki dopuścili się popełnienia opisanych w Postanowieniu Prokuratora czynów zabronionych, co jest w oczywisty sposób sprzeczne z podstawowymi zasadami funkcjonującymi na gruncie prawa karnego, a tym samym niedopuszczalne, albowiem tylko prawomocny wyrok sądu karnego uprawniałby do przyjęcia tego typu wniosków, zaś wobec przedstawicieli Spółki nadal prowadzone jest tylko postępowanie przygotowawcze i od 4 lat nie został nawet sporządzony akt oskarżenia, a zatem osoby te posiadają status osób niekaranych i niewinnych w odniesieniu do czynów opisanych w Postanowieniu Prokuratora; 8) art. 121 § 1 OP w zw. z art. 123 § 1 OP w zw. z art. 192 OP w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 42 ust. 3 Konstytucji RP w zw. art. 37 ust. 1 Konstytucji RP poprzez pogwałcenie praw podatnika (skarżącej), uniemożliwiając Spółce podjęcie obrony w postępowaniu podatkowym poprzez wykorzystanie selektywnie zgromadzonych materiałów z postępowania karnego, w którym Spółka nie była i nie jest stroną, zajęcie dokumentów źródłowych Spółki a następnie ich zagubienie przez organy państwa, aby finalnie odmówić Spółce przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, co uczyniło prawo Spółki do uczestnictwa w postępowaniu (art. 123 § 1 OP) oraz jej prawo do obrony całkowicie iluzorycznym; 9) art. 191 OP poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzącą do uznania, że Spółka nie wykonywała jakichkolwiek usług na rzecz H.oraz prowadziła fikcyjną działalność, (...); 10) art. 191 OP w zw. z art. 5 § 1 KPK w zw. z art. 8 § 1 KPK w zw. z 74 § 1 KPK w zw. z art. 71 § 3 KPK poprzez obdarzenie wiarygodnością i mocą dowodową wyjaśnień T.K. i B. Z. złożonych w charakterze podejrzanych w postępowaniu karnym, podczas gdy takie osoby nie są zobowiązane do mówienia prawdy (jak w przypadku świadków), wyjaśnienia te nie dotyczą bezpośrednio niniejszej sprawy, nie prowadzą do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w tym w jaki sposób Spółka pozyskiwała większość swoich zleceniobiorców z Ukrainy, a ponadto są sprzeczne z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie; 11) art. 191 OP poprzez odmowę nadania wiarygodności i jakiejkolwiek mocy dowodowej zeznaniom I. S. złożonym w toku innego postępowania podatkowego, na które powołuje się Organ, w zakresie dotyczącym transakcji pomiędzy Spółką a L., potwierdzające faktyczną realizację i prawidłowość tych transakcji, w sytuacji kiedy zeznania I. S. są spójne, pozbawione luk oraz zgodne z innymi dowodami zgromadzonymi w materiale dowodowym przedmiotowej sprawy; 12) art. 191 OP w zw. z art. 121 § 1 OP poprzez wybiórczą i jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz pomijanie okoliczności przemawiających na korzyść Spółki, w szczególności treści zeznań świadków, na których protokoły przesłuchań powołuje się Organ, potwierdzających faktyczną realizację usług przez Spółkę na rzecz H.; 13) art. 190 § 1 i 2 OP w zw. z art. 122 OP w zw. z art. 123 § 1 OP w zw. z art. 235 OP poprzez utrzymanie w mocy decyzji wymiarowej, pomimo że Skarżąca nie została zawiadomiona o oględzinach dowodów zabezpieczonych przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi w ramach Postępowania Przygotowawczego, co faktycznie doprowadziło do braku możliwości uczestnictwa Spółki w przedmiotowych czynnościach procesowych, podczas gdy w wyniku tych czynności Organ samodzielnie wyselekcjonował dowody zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym, których przesłanki późniejszego włączenia niektórych dowodów i niewłączenia pozostałych nie zostały Spółce w jakikolwiek sposób przedstawione i uzasadnione; w konsekwencji zaniechania Organu, Spółka nie miała możliwości weryfikacji czy zgromadzono wszelką dokumentację rachunkową i podatkową Spółki za okres objęty Decyzją Naczelnika UCS, a tym samym rażąco naruszono zasadę czynnego udziału strony w toku postępowania oraz prawo do obrony w postępowaniu podatkowym; 14) art. 210 § 1 pkt 6 i § 3 OP w zw. z art. 124 OP w zw. z art. 121 § 1 OP poprzez brak rozważenia i odniesienia się przez organ do wszystkich zarzutów odwołania (...); 15) art. 70c OP w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 1, art. 33 ust. 1 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 1, art. 62 ust. 1 i art. 83 ust. 1 i 4 ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.; dalej: "ustawa o KAS") poprzez bezzasadne uznanie, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy doszło do prawidłowego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r (...); 16) art. 210 § 1 pkt 6 OP i art. 210 §4 OP w zw. z art. 120 OP i art. 121 §1 OP w zw. z art. 70 § 1 OP i art. 70 § 6 pkt 1 OP poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji Naczelnika UCS w zakresie związanym z wszczęciem postępowania karnego skarbowego bez podjęcia próby wykazania przez Naczelnika UCS, że doszło do spełnienia materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w VAT za II i III kwartał 2015 r. (...); 17) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § l w zw. z art. 235 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 OP poprzez zaniechanie uchylenia w części Decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego Spółki w VAT za II i III kwartał 2015 r. na skutek jego przedawnienia; II. przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie: 1) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy wobec uznania, że Spółka nie mogła świadczyć na rzecz H. kwestionowanych przez organ usług i transakcje te nie miały miejsca, podczas gdy usługi świadczone przez Spółkę na rzecz H. stanowiły odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT; 2) art. 8 ust. 1 w zw . z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Spółka nie mogła równocześnie świadczyć na rzecz H. kompleksowych usług pakowania mięsa i usługi te nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy organ uznał, że Spółka świadczyła rodzajowo tożsame usługi na rzecz P., które to usługi zostały uznane za faktycznie wykonane i stanowiące odpłatne świadczenia usług podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych; 3) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie błędne przyjęcie, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty kwoty podatku w łącznej wysokości 64.874 zł wynikającej z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz H., w sytuacji gdy Naczelnik UCS na żadnym etapie postępowania nie zakwestionował, że dostawy dokumentowane wyżej wymienionymi fakturami miały rzeczywiście miejsce, w związku z czym powyższe faktury nie są fakturami, w stosunku do których regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie; 4) art. 29a ust. 1 oraz art. 19a ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz H. nie stanowią czynności opodatkowanych VAT, podczas gdy rodzajowo tożsame usługi wykonane na rzecz P. stanowią czynności opodatkowane VAT; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, pomimo, że materiał dowodowy zgromadzony w toku niniejszego postępowania nie pozwala na jakiekolwiek przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy w zakresie transakcji Skarżącej z L. wystąpiła jakakolwiek z okoliczności wskazanych w tym przepisie; 6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur ujętych w rejestrach VAT poprzez przyjęcie przez Organ, że skarżąca nie spełniła kryteriów formalnych przy jednoczesnym zaniechaniu podjęcia jakichkolwiek czynności (w tym na wniosek Spółki) prowadzących do pozyskania faktur zakupowych od organów ścigania i/lub kontrahentów Spółki; 7) art. 70 § 6 pkt 1 OP i art. 70c OP w zw. z art. 70 § 1 OP poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (...); 8) art. 59 § 1 pkt 9 OP w zw. z art. 70 § 1 OP w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 OP poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz prowadzenie postępowania odwoławczego i wydanie Decyzji Naczelnika UCS w przedmiocie zobowiązania podatkowego Spółki w VAT za II i III kwartał 2015 r., pomimo że zobowiązanie to wygasło w całości na skutek przedawnienia wobec braku ziszczenia się - przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 OP - przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w postaci braku związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego a niewykonaniem zobowiązania podatkowego Spółki w VAT za II i III kwartał 2015 r. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła, na podstawie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA - o uchylenie decyzji Naczelnika UCS w całości; 2) art. 135 PPSA - o uchylenie w całości decyzji wymiarowej, poprzedzającej wydanie decyzji Naczelnika UCS; 3) art. 135 PPSA - o uchylenie w całości: a) postanowienia Naczelnika UCS z dnia 18 października 2022 r. znak: 368000-CKK3- 3.4103.5.1.2022.21; UNP: 368000-22-143780 odmawiającego włączenia w poczet zgromadzonego materiału dowodowego całości akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi; b) postanowienia Naczelnika UCS z dnia 22 listopada 2022 r., znak: 368000- CKK3.4103.5.1.2022.32 UNP: 368000-22-162046 odmawiającego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: (i) T. K., (ii) D. 6 S., (iii) A. S., (iv) P. S., (v) S. W., (vi) A. S.; 4) art. 145 § 3 PPSA, o umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za II i IlI kwartał 2015 r., 5) art. 61 § 2 pkt 1 PPSA - o wstrzymanie przez organ wykonania Decyzji Naczelnika UCS w całości; jednocześnie, w przypadku braku uwzględnienia ww. wniosku przez Naczelnika UCS, wnosi o wydanie przez Sąd postanowienia o wstrzymaniu wykonania Decyzji Naczelnika UCS w całości na podstawie art. 61 § 3 PPSA. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 23 czerwca 2025 r. skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie postępowania dowodowego z szeregu dokumentów. Organ wniósł o oddalenie powyższego wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest częściowo uzasadniona. Przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest zbadanie legalności decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającej skarżącej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2015 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: - za listopad i grudzień 2015 r. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej rozstrzygnięcia w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. ze względu na zasadność najdalej idącego zarzutu skargi, dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zasadności powyższego zarzutu strona upatruje w tym, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją dotyczące II i III kwartału 2015 r. wygasło w całości na skutek przedawnienia wobec braku ziszczenia się - przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. - przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w postaci braku związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego a niewykonaniem zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. co do zasady, przedawniły się z końcem 2020 r., a w pozostałym zakresie z końcem 2021 r. Sąd był, przede wszystkim, zobowiązany do zbadania zagadnienia przedawnienia zobowiązania. Kwestia ta rzutuje bowiem na przedmiotowość dalszych rozważań w sprawie, dlatego też winna być ona wyjściowo w sposób skrupulatny zweryfikowana. Wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższa reguła przedawnienia zobowiązań podatkowych znajduje oparcie w wartościach chronionych na gruncie Konstytucji. Racjonalną konsekwencją takiego założenia jest z kolei akceptacja wynikającej z niego tezy, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powinno następować w rozsądnym terminie. To zaś prowadzi do konkluzji, że podatnik powinien mieć wiedzę na temat tego, że jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Gdyby jednakże termin przedawnienia uległ z jakichkolwiek przyczyn wydłużeniu, to podatnik powinien dysponować wiedzą także w tym zakresie. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie ulega wątpliwości, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w rozumieniu powyższego przepisu można utożsamiać zarówno z wszczęciem postępowania w sprawie jak i z przedstawieniem zarzutów osobie. Skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje w momencie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, czyli w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie ad personam, jednakże dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (zob. np. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15, 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15, z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14, z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15). Podkreślenia wymaga, że obecną treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w porównaniu z uprzednią, wzbogacono o wymóg zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Tylko zatem wszczęcie tego rodzaju postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, skutkuje tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. Z przepisów tych (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.) wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c O.p.) wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Zatem, aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki: 1) wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) postępowanie to wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony, 3) podatnik w trybie art. 70c O.p. został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy interpretować w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli do znamion czynu zabronionego, w związku z którego podejrzeniem wszczęto to postępowanie, należy narażenie na uszczuplenie tego konkretnego podatku. Co istotne, i wymagające szczególnego podkreślenia w realiach faktycznych kontrolowanej sprawy, dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. ma zostać zawieszony. Powinno tym samym nastąpić wszczęcie sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnego skarbowego wiążącego się z danym zobowiązaniem podatnika. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w piśmiennictwie, gdzie wskazuje się, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie nie jakiegokolwiek postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe, lecz takiego, które pozostaje w związku z dochodzonym zobowiązaniem podatkowym i obejmuje swoim zakresem działanie lub zaniechanie podatnika. To działanie lub zaniechanie musi jednak wiązać się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, które podlegałoby przedawnieniu (zob. szerzej: J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 70.). W niniejszej sprawie za moment zawieszenia terminu biegu przedawnienia organ podatkowy pierwszej instancji przyjął dzień przedstawienia zarzutów I. S.(S1.) - prezesowi zarządu i udziałowcowi skarżącej Spółki (a także wielu innych spółek uczestniczących w procederze oszustwa) pierwszych zarzutów tj. 22 czerwca 2020 r. Należy przy tym podkreślić, że z chwilą przedstawienia zarzutów dochodzi do skonkretyzowania czasu, miejsca i podmiotu, któremu jest zarzucany czyn, co pozwala na ustalenie, że sprawa dotyczy konkretnego zobowiązania, które nie zostało wykonane. Niewątpliwie w takiej sytuacji można wykazać związek pomiędzy zaległością, a prowadzonym postępowaniem, o którym mowa w komentowanym przepisie. W ocenie organu, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 22 czerwca 2020 r., tj. z dniem ogłoszenia treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 18.06.2020 r. sygn. akt RP I Ds. 18.2016 z uwagi na prowadzone przez CBŚ Policji Zarząd w Łodzi postępowanie, nadzorowane przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi, w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks, art. 62 § 2 kks, art. 76 § 1 kks w związku z art. 37 §1 pkt 2 i 5 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 6 § 2 kks. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie pismem z 30 października 2020 r. doręczonym Spółce w dniu 4 listopada 2020 r. oraz pismem z dnia 2 listopada 2020 r. doręczonym pełnomocnikowi strony 6 listopada 2020 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p. zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 22 czerwca 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. w związku z ogłoszeniem treści ww. postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Na marginesie zauważyć trzeba, że powyższe postępowanie ([...]) zostało wszczęte w dniu 1 lutego 2016 roku, jednakże faktu jego wszczęcia organ nie łączy z zwieszeniem biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika również, aby Spółka została - w trybie art. 70c O.p. - zawiadomiona o jego wszczęciu. Organ podkreśla natomiast (w odpowiedzi na skargę), że jest to przeogromne śledztwo obejmujące swoim zakresem ponad sześćdziesiąt podmiotów gospodarczych oraz ponad stu podejrzanych, z materiałem dowodowym obejmującym ponad tysiąc tomów akt. Zakwestionowane faktury VAT w skarżonej decyzji są objęte przedmiotowym śledztwem (zostały zabezpieczone w śledztwie), a zarzuty są systematycznie rozszerzane. Zdaniem organu z brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. nie wynika, by czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego miał być tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym z zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem postępowania podatkowego, ma się z nim jedynie wiązać. W opinii Sądu, z kluczowym stwierdzeniem organu (zawartym na s. 8-9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), zgodnie z którym strona uzyskała pełną wiedzę, że postępowanie karnoskarbowe dotyczy konkretnego rodzaju zobowiązania podatkowego i za ściśle określony okres rozliczeniowy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nie sposób się zgodzić Analiza treści postanowienia z dnia 18 czerwca 2020 r. o przedstawianiu zarzutów w części dotyczącej przedmiotu niniejszej sprawy (pkt. XXXVI i XXXVII– s. 96-98 postanowienia o przedstawieniu zarzutów) prowadzi do wniosku, że przedstawione I. S. (S1.) zarzuty nie dotyczą obowiązków podatkowych spółki w zakresie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. i związanym z tym narażeniem na uszczuplenie tych należności podatkowych przez spółkę. W postanowieniu mowa jest wyłącznie o umożliwieniu podatnikowi M. Sp. z o.o. złożenia deklaracji w podatku od towarów i usług VAT-7K za miesiące październik – grudzień 2015 r., w której narażono na uszczuplenie podatek VAT na kwotę 127 705,66 zł, wynikającą z faktur wskazanych w tabeli na str. 98 postanowienia. W ocenie Sądu, powyższe prowadzi do wniosku, że podatnik został błędnie (z naruszeniem art. 70c O.p.) poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał za 2015 r, mimo, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów w zakresie tego podatku dotyczyło wyłącznie IV kwartału 2015 r. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c ustawy oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 ustawy. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Jeszcze raz należy podkreślić, że prawodawca nadał istotny walor prawny działaniu polegającemu na wszczęciu postępowania w sprawie karno-skarbowej, podejmowanemu na podstawie przepisu prawa karnego na gruncie podatkowym. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym. Nie zasługuje tym samym na akceptację twierdzenie organu, zgodnie z którym z brzmienia tego przepisu (art. 70 § 6 pkt 1 O.p) nie wynika, by czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego miał być tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym z całym zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem postępowania podatkowego, ma się z nim jedynie wiązać (zob. szerzej Brzeziński Bogumił, Lasiński-Sulecki Krzysztof, Morawski Wojciech, Związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - skutki braku spójności powiązanych regulacji prawnych PP 2023/8/19-28). W ocenie Sądu prowadziłoby to do sytuacji, w której organ prowadzący postępowanie rozszerza zakres postępowania karnego (np. poprzez wydanie kolejnego postanowienia o rozszerzeniu zarzutów na kolejne okresy rozliczeniowe) , co zmienia sytuację prawną jednostki objętej tym postępowaniem na gruncie podatkowym z mocą od momentu, gdy wszczęto pierwotnie postępowanie karne skarbowe. W tym miejscu należy podkreślić, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W związku z tym wykładnia przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powinna być dokonywana w sposób ścisły. Rację ma zatem autor skargi wskazując, że w niniejszej sprawie, nie istnieją jakiekolwiek podstawy do twierdzenia, że podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych, o których mowa w postanowieniu, wiąże się w jakikolwiek sposób z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Spółki w podatku VAT za II i III kwartał 2015 r. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów pozostaje w materialnym związku z niniejszym postępowaniem podatkowym w zakresie II i III kwartału 2015 r. Nie jest bowiem ono w żaden sposób powiązane z zobowiązaniem podatkowym spółki objętym zaskarżoną decyzją. Zdaniem Sądu, przedstawienie zarzutów w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku VAT za węższy okres (wyłącznie IV kwartał 2015 r.) niż ten, który jest przedmiotem postępowania w tej sprawie (II, III i IV kwartał 2015 r.) nie ma – w świetle treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - żadnego wpływu na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań za II i III kwartał 2015 r. Podsumowując Sąd ocenił, że poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej związanej z niewykonaniem przez niego określonego zobowiązania podatkowego, dokonane na podstawie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które nie dotyczyły tego zobowiązania za II i III kwartał 2015 r. w podatku VAT, nie wywołuje materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia w rozumieniu art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dla tych okresów. Co więcej podkreślić trzeba, że w sytuacji rozszerzenia przedmiotu postępowania w sprawie karnej skarbowej o okoliczności związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego nieobjętego dotychczasowym przedmiotem tego postępowania, dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ podatkowy zobowiązany jest do poinformowania podatnika o tych okolicznościach przed upływem terminu tego przedawnienia (zob. wyrok NSA z 1 sierpnia 2024, sygn. akt I FSK 624/24). W świetle powyższego odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących okresów II i III kwartału 2015 r. jest na obecnym etapie postępowania bezcelowe. Organ będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię dotyczącą art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p i - w toku ponownie prowadzonego postępowania - wskaże inną okoliczność istotną z punktu widzenia wpływu na bieg terminu przedawnienia za ww. okresy kwartalne 2015 r. lub, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające takiej okoliczności nie ujawni, podejmie odpowiednie rozstrzygnięcie w zakresie istnienia przedmiotu postępowania dotyczącego podatku VAT za II i III kwartał 2015 r. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Odmienna ocena przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku VAT dotyczy kwartału IV 2015 r., bowiem w tym przypadku doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 22 czerwca 2020 r., tj. z dniem ogłoszenia treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów I. S.(S1.) z 18.06.2020 r. w sprawie o sygn. akt [...] z uwagi na prowadzone przez CBŚ Policji w Łodzi postępowania, nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi, w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks, art. 62 § 2 kks, art. 76 § 1 kks w związku z art. 37 §1 pkt 2 i 5 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 6 § 2 kks. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie pismem z 30.10.2020 r. doręczonym Spółce 4.11.2020 r. oraz pismem z 2.11.2020 r. doręczonym pełnomocnikowi strony 6.11.2020 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 22.06.2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. w związku z ogłoszeniem treści ww. postanowienia o przedstawieniu zarzutów, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pisma wraz z zawiadomieniami i potwierdzeniami odbioru znajdują się w aktach sprawy t. VI, karty 1166-1170 akt administracyjnych. Z uwagi na fakt, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skutecznie doręczone przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z ww. tytułu został zawieszony. Ponadto, jak wynika z pisma Prokuratora Prokuratury Regionalnej z 2.08.2024 r. śledztwo w sprawie o sygn. [...] prowadzone jest przez CBŚ Policji Zarząd w Łodzi i nadzorowane przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi m.in. w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej, działającej od kwietnia 2011 r. do grudnia 2016 r. na terenie Ł., K. i innych miejscowości, mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych w związku z działalnością P. Sp. z o.o. z siedzibą w K., a polegających na wystawianiu i posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT opiewającymi na kwoty wielkiej wartości i narażeniu w ten sposób na uszczuplenie oraz nienależny zwrot podatków od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych, jak też na przekazywaniu, przyjmowaniu i pomocnictwie w przenoszeniu posiadania i własności środków płatniczych, pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem tychże czynów zabronionych w łańcuchu powiązanych ze sobą firm, w wyniku których współsprawcy osiągnęli znaczną korzyść majątkową z tytułu wypłat gotówkowych zrealizowanych ze środków przekazanych przez P. Sp. z o.o. w ramach zapłaty za nierzetelne faktury, tj. o czyny z art. 258 § 1 i 3 kk, art. 286 § 1 kk, art. 299 § 1 i 5 kk, art. 56 § 1 kks, art. 62 § 2 kks, art. 76 § 1 kks i inne. Śledztwo pozostaje nadal w toku. Na aktualnym etapie postępowania wyłoniono prawie 60 podmiotów gospodarczych (w tym M.), które uczestniczyły w procederze wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT oraz ponad 100 podejrzanych, którym przedstawiono zarzuty popełnienia czynów, w szczególności z art. 258 § 1 i 3 kk, art. 286 § 1 kk, art. 299 § 1 i 5 kk, art. 56 § 1 kks, art. 62 § 2 kks, art. 76 § 1 kks i inne. Przy ustalaniu okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie należy mieć również na uwadze stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 roku, sygn. akt I FPS 1/21. Wskazano w niej, że interpretacja zakresu uprawnień sądów administracyjnych uprawniająca sąd do weryfikacji, czy w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej "ma swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny, bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy, brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego. W takich przypadkach sądy administracyjne uznały, że podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej." Naczelny Sąd Administracyjny uznał w powyższej uchwale, że organ podatkowy powinien dokonać oceny, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA stwierdził jednocześnie, że w "przypadkach wątpliwych" wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 1 O.p. Sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być bowiem pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany z nadużyciem prawa (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20); - kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny, w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania tej normy przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Weryfikacja materiału, w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Z treści ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 1/21, wynika również, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów kpk czy kks i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy, gdyż taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Przepisy art. 118 § 1-2 kks nie wyczerpują katalogu organów prowadzących postępowania przygotowawcze, ponieważ zgodnie z art. 134a kks organem takim jest także prokurator, który prowadzi ten etap postępowania, jeżeli ustawa tak stanowi. Prokurator nie potrzebuje jednak szczególnego upoważnienia do prowadzenia postępowań karnych skarbowych, którego konieczność posiadania można byłoby wywnioskować z art. 134a § 1 kks. Wynika ono bowiem z mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - przez normę blankietową z art. 113 § 1 kks - przepisu art. 298 § 1 kpk i przepisu art. 326 kpk. W świetle powyższego przyjąć należy zatem, że nie bez przyczyny w uchwale I FPS 1/21 nie odniesiono się do działalności prokuratora w kontekście "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego skarbowego dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia. Z uwagi na pozycję i kompetencje prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzającą się również do oceny - w ramach nadzoru - zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie sposób wszak przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga, że postępowanie karne skarbowe przyjęło formę śledztwa, "zarezerwowaną" do najpoważniejszych przestępstw i prowadzone jest przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania przygotowawczego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, tym bardziej że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w skarżonej decyzji, czyli 4 i 5 lat przed terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dodatkowo należy mieć na uwadze zakres toczącego się śledztwa i jego obszerność. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 70c O.p. w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 1, art. 33 ust. 1 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 1, art. 62 ust. 1 i art. 83 ust. 1 i 4 ustawy o KAS, gdyż zdaniem strony skarżącej w okolicznościach rozpatrywanej sprawy Naczelnik UCS powinien zostać uznany za organ podatkowy właściwy do wysłania zawiadomienia do Spółki o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym oraz że wysyłając takie zawiadomienie, Naczelnik US postąpił wbrew treści normy prawnej zawartej w art. 70c O.p. i tym samym, kwestionowane jest, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za badane okresy kwartalne 2015 roku, podkreślić należy, że interpretacja art.70c O.p. zgodnie z którym, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia - jest niejednolita i sądy administracyjne wskazują jako "właściwy" organ, zarówno urząd celno- skarbowy, który właściwy był do wydania decyzji (w przypadku kontroli celno - skarbowej NUCS), jak również ten urząd skarbowy, do którego podatnik - spółka składa zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). W tej sytuacji, organ odwoławczy zasadnie - zdaniem Sądu - wskazuje, że wiążąca jest uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. akt FPS 3/18, w której wskazano, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony i zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Oczywiście w sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego. Natomiast, jeśli się toczy postępowanie, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową. W takim razie powstaje zagadnienie, jaką pozycję procesową posiada organ dokonujący zawiadomienia w sytuacji, gdy nie jest organem prowadzącym postępowanie. Niewątpliwie w toku każdego postępowania mamy jeden organ prowadzący postępowanie, stronę lub strony, uczestników postępowania oraz inne podmioty postępowania administracyjnego. Organu zawiadamiającego w trybie art. 70c O.p. nie można zakwalifikować do żadnej z tych grup. Nie jest przecież organem prowadzącym postępowanie, bo taki organ jest zawsze jeden. Rola tego organu sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Ta kooperacja nie jest jednak taka, jak współdziałanie przewidziane i ściśle uregulowane w art. 209 O.p. Organ ten bowiem nie zajmuje merytorycznego stanowiska. Wykonuje jedynie względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem można uznać, że organ zawiadamiający występuje w tym postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia postępowania dotyczącego zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i wobec powyższego NŁUC w Łodzi był uprawniony do procedowania w sprawie dotyczącej ww. części spornego zobowiązania i nie zachodziły przesłanki do umorzenia postępowania w ww. zakresie. Treść zawiadomienia o zawieszeniu z dniem 22.06.2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za okres IV kwartału 2015 r. w związku z ogłoszeniem treści ww. postanowienia o przedstawieniu zarzutów, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, czynni zadość warunkom prawidłowego powiadomienia, o którym mowa w przepisie art. 70c O.p., bowiem wskazane zostało, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w określonym dniu, jakiego podatku dotyczy i za jaki okres rozliczeniowy. Podatnik, wobec wyżej opisanych okoliczności, uzyskał pełną wiedzę, że postępowanie karnoskarbowe dotyczy konkretnego rodzaju zobowiązania podatkowego i za ściśle określony okres rozliczeniowy. W konsekwencji zarzut skargi w powyższym zakresie jest nieuzasadniony. Istotą niniejszej sprawy jest kwestia rzeczywistego wykonania przez skarżącą spółkę usług pakowania mięsa dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki z o.o. H.. Zdaniem Sądu, jak słusznie oceniły organy podatkowe, usług tych nie wykonała skarżąca spółka. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że faktury VAT wystawione przez M. Sp. z o.o. na rzecz H. Sp. z o.o., i wykazane w rejestrze sprzedaży za IV kwartał 2015 r. nie odzwierciedlają w rzeczywistości wykonania usług pakowania mięsa na rzecz H.Sp. z o.o. Transakcje sprzedaży usług pakowania mięsa przez skarżącą w rzeczywistości nie miały miejsca, bowiem podmiot ten nie był dostawcą fakturowanych usług. Faktycznie świadczoną usługą było pośrednictwo zatrudnienia lub świadczenie wynajmu pracowników na rzecz H. Sp. z o.o., przy czym Spółka M. nie była uprawniona do ich świadczenia, gdyż nie miała statusu agencji zatrudnienia, której działalność ma charakter reglamentowany. W ocenie Sądu, organy zasadnie uznały w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że współpraca M. Sp. z o.o. z H.Sp. z o.o. wynikała z góry powziętego planu P., którego celem było umożliwienie Spółce H. uzyskania nienależnych korzyści podatkowych w postaci zawyżenia naliczonego podatku VAT oraz pozyskania tańszej siły roboczej. Ww. działania odbywały się także z pominięciem przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2013 r., poz. 674 ze zm., t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 149 ze zm.). Zawarcie przez Spółkę M. umowy wynajmu czy dzierżawy pracowników nie było możliwe, bowiem zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami nie jest możliwy prosty "wynajem" czy "dzierżawa" pracowników, bądź ich "przekazanie na czas określony". Wynajęcie pracowników możliwe jest wyłącznie za pośrednictwem agencji pracy tymczasowej, gdyż pośrednictwo pracy jako działalność regulowana zastrzeżona jest wyłącznie dla takich agencji. Zasady zatrudniania pracowników tymczasowych przez pracodawcę będącego agencją pracy tymczasowej oraz zasady kierowania tych pracowników i osób niebędących pracownikami agencji pracy tymczasowej do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawcy użytkownika reguluje ustawa z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz.U. z 2003 nr 166, poz. 1608 ze zm.). Warunkiem prowadzenia działalności przez agencje zatrudnienia jest złożenie wniosku o uzyskanie wpisu do Rejestru Agencji Zatrudnienia do marszałka województwa właściwego ze względu na miejsce prowadzenia działalności. Potwierdzeniem dokonania wpisu jest uzyskanie certyfikatu, który uprawnia do świadczenia usług w charakterze agencji zatrudnienia. Spółka M. nie świadczyła usług agencji pracy tymczasowej, zawarła natomiast umowę handlową na świadczenie usług pakowania mięsa, która według Spółki stanowi tzw. "outsourcing usług". Outsourcing pracowniczy nie posiada regulacji w przepisach, natomiast umowa outsourcingowa jest tzw. umową nienazwaną, której realizacja przebiega zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego. W tym celu zazwyczaj wykorzystuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia. Outsourcing polega na przekazywaniu zadań, funkcji, projektów i procesów do realizacji firmie zewnętrznej. Przedsiębiorca, który zdecydował się na taką formę realizacji zleceń, przekazuje zadania zewnętrznemu usługodawcy i nie kontroluje ich wykonywania. Może jedynie określić swoje oczekiwania dotyczące efektów działania usługodawcy. Ponadto, formalnym i faktycznym pracodawcą pracowników wykonujących pracę na rzecz zleceniodawcy jest firma outsourcingowa. Przy tej formie współpracy nie przekazuje się zleceniobiorcy żadnych instrukcji dotyczących sposobów realizacji zadań, zleceniodawca nie kontroluje też w żaden sposób zleceniodawcy, interesuje go jedynie efekt końcowy. Firma outsourcingowa jest formalnym i faktycznym pracodawcą (podmiotem zlecającym umowę cywilnoprawną). Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu prawidłowo organy oceniły, że Spółka M., zarządzana przez I. S1., nie świadczyła outsourcingu usług, na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej ze Spółką H.. Pracownicy M. Sp. z o.o., tj.: M. B., T. F., M. S., S. R., M. S., J. J. oraz M. B., przesłuchani w charakterze świadków w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w H. Sp. z o.o., opisali szczegółowo okoliczności pracy na terenie H. Sp. z o.o. Z zeznań ww. osób ze Spółki M. wykonujących pracę w H. wynika, że: - osoby pracujące na terenie H. na podstawie umów zlecenia, o dzieło bądź o pracę, zawartych ze Spółką M. już w okresach wcześniejszych, od 2013 r. świadczyły pracę na terenie tego zakładu, przy czym następowało wypowiedzenie umowy w jednej firmie i zatrudnienie w kolejnej firmie reprezentowanej przez I. S1., a były to firmy : G. D. S., I., następnie w firmach W. i M. Sp. z o.o.; wszystkie te spółki miały swoje biuro w K. pod tym samym adresem ul. [...] lub [...] oraz faktycznie zarządzane były przez I. S1.; nigdy te osoby nie występowały o zmianę zatrudniającego ich zakładu pracy; informację o zmianie zatrudniającej ich firmy, wraz z nową umową do podpisania, otrzymywali od tych samych pracowników biurowych I. S1.; najczęściej informację taką (wraz z nową umową do podpisania) otrzymywali na terenie zakładów H.; poza tym, że nowa zatrudniająca ich firma czasem zawierała z nimi umowę zlecenia zamiast dotychczasowej umowy o dzieło bądź odwrotnie, pozostałe warunki pracy i najczęściej również płacy, pozostawały bez zmian; - osobom ze Spółki M. polecenia wydawali głównie brygadziści liniowi H., którzy decydowali m.in. kto w jakim miejscu w danym dniu pracuje, przy czym osoby te w zależności od potrzeb kierowane były na różne stanowiska pracy w różnych działach Zakładu; pracowały one przy pakowaniu mięsa, porcjowaniu mięsa, ważeniu mięsa czy myciu sprzętu i maszyn; M. B. zajmowała się dodatkowo zliczaniem godzin pracy; o tym, przy jakich czynnościach, kto ma pracować, decydowali pracownicy H., - osoby ze Spółki M. otrzymywały narzędzia pracy, tj. nóż (w przypadku pracy na stanowisku wagowej) oraz szlauch, myjkę, pistolet do mycia podciśnieniowego (w przypadku pracy w dziale Myjki) od osób, które nie były pracownikami tej Spółki; - osoby ze Spółki M. dowiadywały się o swoich godzinach pracy od pracowników H. oraz od pani M. B.; - na terenie Zakładu, poza osobami ze Spółki M., pracowały osoby zatrudnione przez H.; - kierownictwo i nadzór nad pracą osób z firm zewnętrznych sprawowali pracownicy Spółki H.; - na terenie Spółki H. odbywały się szkolenia BHP osób ze Spółki M. oraz wypłacano tym osobom wynagrodzenia. Z akt śledztwa nr [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi pozyskano protokoły przesłuchania w charakterze świadków pracowników M. Sp. z o.o. tj. J. W. i A. S.. Z zeznań ww. pracowników M. Sp. z o.o. wynika, że pracowali na terenie Zakładów H. Sp. z o.o. i byli zatrudnieni przez I. S1. w firmach, które się zmieniały. Umowy zlecenia lub o dzieło z tymi firmami podpisywali w stołówce zakładowej H., a o zmianie firmy informowała ich brygadzistka M. B.. Również wynagrodzenia były wypłacane w tej stołówce przez M. B. lub córkę I. S1. – D.. O faktycznym miejscu pracy decydowali brygadziści i kierownicy zatrudnieni w H.Sp. z o.o. Pozyskano również protokół przesłuchania I. S., poprzednio S1., z 14.02.2017 r. w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec H. Sp. z o.o. oraz protokół jej przesłuchania w charakterze podejrzanej z 8.07.2020 r. w sprawie sygn. akt [...] (t. VI, karty 1140-1145 akt), cytowane na stronach 14-18 zaskarżonej decyzji. Zeznania i wyjaśnienia złożone przez I. S. w zakresie organizacji pracy pracowników M. Sp. z o.o. na terenie Zakładu H. są zgodne z zeznaniami osób ze Spółki M.. Natomiast, twierdzenia I. S., że Spółka M. na podstawie zawartej umowy wykonywała na rzecz H. usługi pakowania mięsa wynikają, jak słusznie wskazał organ, wyłącznie z faktu dostarczania do pracy osób m.in. w zakresie pakowania mięsa. W ocenie Sądu, zasadnie organy obu instancji uznały w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że faktury VAT wystawione przez M. Sp. z o.o. dla H.Sp. z o.o., zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży Spółki w IV kwartale 2015 r. nie odzwierciedlają w rzeczywistości wykonywanych usług pakowania mięsa przez M. Sp. z o.o. na rzecz H. Sp. z o.o. H. Sp. z o.o. pod pozorem usług w zakresie pakowania mięsa, tzw. "outsourcing usług" faktycznie płaciła I. S1. za dostarczanie pracowników, którzy świadczyli pracę na terenie zakładu w K. przy ul. [...], w różnych działach i na różnych stanowiskach pracy. Praca tych osób odbywała się pod kierownictwem i nadzorem ze strony H. Sp. z o.o. I. S. pod nazwą firmy M. Sp. z o. o. dostarczała osoby do pracy w różnych działach zakładu Spółki H., a nie wyłącznie w dziale pakowni, co potwierdzają, poza zaprezentowanymi w zaskarżonej decyzji zeznaniami osób, również odręczne zestawienia dołączone do faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o. o. na sprzedaż rzekomych usług pakowania mięsa przez H.Sp. z o. o. Zestawienia zawierają imiona i nazwiska osób oraz godziny pracy w poszczególnych dniach i w poszczególnych "grupach z podziałem na działy: "pakownia +linie M. I", "pakownia+linie M. II", "karkówka", "P. salami", "myjka M. II", "spedycja". Zatem przedmiot sprzedaży wskazany na kwestionowanych fakturach, tj. "usługa pakowania mięsa", nie obejmuje wszystkich czynności wykonywanych przez osoby dostarczone do pracy w różnych działach H.Sp. z o.o. Osoby skierowane do pracy H., poza pracą przy pakowaniu mięsa, wykonywały różne czynności w różnych działach H., pracowały przy porcjowaniu mięsa, ważeniu mięsa, myciu maszyn i sprzątaniu oraz spedycji. Spółka M. w celu dostarczenia pracowników zawarła umowę handlową z H. na świadczenie usług pakowania mięsa, które miały stanowić tzw. "outsourcing usług". Spółka M. nie była agencją pracy tymczasowej, a co za tym idzie nie mogła legalnie świadczyć i w rzeczywistości nie świadczyła tego rodzaju usług. Z powyższych ustaleń wynika brak realizacji jakiejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których stanowi art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z przepisem tym koresponduje regulacja zawarta w art. 19a ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, określająca moment powstania obowiązku podatkowego oraz unormowania art. 29a tejże ustawy dotyczące podstawy opodatkowania, z których wynika, iż zasadniczo podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Jak słusznie uznały organy, czynności udokumentowane ww. fakturami wystawionymi przez M.Sp. z o.o. na rzecz H.Sp. z o.o. nie spełniają norm określonych w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług o podatku od towarów i usług, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ww. ustawy. Czynności przeniesienia prawa musi towarzyszyć wykonanie usługi. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. W związku z powyższym nie będą miały w tym zakresie zastosowania normy wynikające z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, jak również art. 29a ust. 1 ww. ustawy określający podstawę opodatkowania. Wystawione przez M. Sp. z o.o. faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca, a więc nie mogły być uwzględnione w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług, gdyż nie powstał obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19a. ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie podlegają opodatkowaniu z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a wykazana w nich kwota należna nie stanowi obrotu zgodnie z art. 29a. ust. 1 ustawy VAT. Powyższe oznacza, że z tytułu fikcyjnych transakcji, dla których udokumentowania wystawiono faktury, nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług podlegające rozliczeniu w ramach deklaracji. Tym samym M. Sp. z o.o. zawyżyła podstawę opodatkowania i podatek należny wykazany w złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. o kwotę 64 873,89 zł. Jednocześnie jednak, fakt wystawienia dla H. Sp. z o.o. faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oznacza, że M. Sp. z o.o. jest zobowiązana do wpłaty podatku wynikającego z tych faktur. Jak wynika bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zakresem podmiotowym art. 108 ust 1 ustawy zostały objęte wszystkie podmioty, a więc nie tylko podatnicy podatku od towarów i usług. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty jest sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tak więc, wystawienie faktury VAT i wykazanie podatku stanowi podstawę obowiązku zapłaty określonej kwoty. Skoro Spółka M. wystawiła faktury VAT, to jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w miesiącach listopad i grudzień 2015 r. w łącznej kwocie 64 874 zł, w tym: - za listopad 2015 r. w kwocie 22 642 zł - za grudzień 2015 r. w kwocie 42 232 zł, o czym prawidłowo orzekły organy w zaskarżonych decyzjach. Dalej podnieść trzeba, że skarżąca Spółka w deklaracji za IV kwartał 2015 r. wykazała wartość netto i podatek naliczony z faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o. Z zebranego w sprawie materiału wynika, że Prokuratura Regionalna w Łodzi postanowieniem z 18.06.2020 r. (t. VI, karty 1077-1079 akt) przedstawiła I. S1. (obecnie S.) zarzut m.in. o to, że: w okresie od grudnia 2015 roku do marca 2016 roku w K., W., R., będąc prezesem zarządu i udziałowcem M. Sp. z o.o., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie lub innych osób, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, czyniąc sobie z popełniania przestępstwa stałe źródło dochodu, wspólnie i w porozumieniu z nieustaloną osobą, wystawiła w imieniu L. Sp. z o.o. faktury VAT poświadczające nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, to jest co do wykonania usług będących ich przedmiotem o łącznej wartości brutto 682 947,66 zł i dokonania zapłaty gotówką za ich realizację, podrabiając na nich, w celu użycia jako autentyczne, podpis prezesa zarządu L.Sp. z o.o., a następnie użyła ich w księgach spółki i rozliczeniach podatkowych M. Sp. z o.o., posługując się tak sporządzonymi nierzetelnymi dokumentami w tym do sporządzenia rocznego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz miesięcznych deklaracji VAT, tj. o czyn z art. 271 § 1 i 3 kk i art 270 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk w zw. z art. 65 § 1 kk, czyniąc sobie z popełniania przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie lub innych osób, wspólnie i w porozumieniu z nieustaloną osobą, doprowadziła w związku z działalnością prowadzoną przez podatnika – M. Sp. z o.o. do narażenia na uszczuplenie podatków w łącznej kwocie małej wartości: 233 201,44 zł, w tym podatku od towarów i usług (VAT) w łącznej kwocie nie mniejszej niż 127 705,66 zł oraz podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie nie niniejszej niż 105 495,98 zł, w ten sposób, że wystawiła w imieniu L. Sp. z o.o. faktury VAT poświadczające nieprawdę co do wykonania usług będących ich przedmiotem i dokonania zapłaty gotówką za ich realizację, podrabiając na nich, w celu użycia jako autentyczne, podpis prezesa zarządu L. Sp. z o.o., oraz posłużyła się tak sporządzonymi, nierzetelnymi fakturami VAT, na podstawie których ww. podatnik złożył we właściwym urzędzie skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc: grudzień 2015 r. oraz zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015 rok, zawierające nieprawdziwe dane, bo pochodzące z faktur VAT potwierdzających nie wykonane w rzeczywistości usługi, czym doprowadziła do odliczenia od podatku VAT należnego do zapłacenia kwot podatku naliczonego, wyszczególnionych w fakturach opisanych w tabelach oraz do zaniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, poprzez zaliczenie kwot netto wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodu i tak: - w styczniu 2016 r. umożliwiła podatnikowi M. Sp. z o.o. złożenie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za miesiące październik - grudzień 2015 r., w której narażono na uszczuplenie podatku VAT o kwotę 127.705,66 zł wynikającą z wyszczególnionych faktur VAT. B. Z.(wg KRS prezes L. w 2015 r.) przesłuchany w charakterze podejrzanego przez Prokuratura Prokuratury Regionalnej w Łodzi 10.04.2018 r. wyjaśnił, że: Spółkę L. prowadził do października 2015 r., ponieważ z uwagi na zły stan zdrowia nie mógł zajmować się działalnością. Spółka L. zajmowała się przede wszystkim handlem samochodami i częściami samochodowymi. Z uwagi na brak deklaracji VAT, spółkę wykreślono z rejestru VAT. W styczniu 2016 r. stan zdrowia podejrzanego poprawił się i próbował wznowić działalność składając wniosek o przywrócenie spółki do rejestru VAT, ale nadal nie prowadził w tej spółce żadnej działalności. Żadna z faktur okazana w toku przesłuchania wystawiona rzekomo przez jego spółkę L. na rzecz M. Sp. z o.o. nie została przez L. wystawiona, gdyż w grudniu 2015 r. nie wystawił żadnych faktur VAT w imieniu tej spółki. Żaden z okazanych dokumentów nie odpowiada dokumentom jakimi posługiwała się firma L.. Powyższe wg świadka dotyczy także pieczęci prezesa zarządu B. Z.. (...) Pełnomocnikiem i zarazem wspólnikiem w jego spółce był syn Ł. Z., który znalazł kupca na Spółkę i to on ją sprzedał. Nowej właścicielki A. R. podejrzany nie znał. W deklaracjach VAT spółki L. za listopad i grudzień 2015 r. i w miesiącach późniejszych są wykazywane rozliczenia podatkowe, ale to były końcówki, wyprzedaż ostatnich samochodów (protokół przesłuchania B. Z. z 10.04.2018 r. - t. X, karty 1837-1839 akt). Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że Spółka L. nie świadczyła żadnych usług dla M., faktury są "pustymi" fakturami, gdyż wynikające z opisu na fakturach usługi nigdy nie były wykonane. Oprócz okoliczności zaprezentowanych na stronach 25-31 zaskarżonej decyzji, okolicznościami wskazującymi, że faktury wystawione przez L. Sp. z o.o. na rzecz M. Sp. z o.o. były "pustymi" fakturami był brak płatności. Analiza zapisów na rachunkach bankowych M. Sp. z o.o. nie wykazała płatności na rzecz Spółki L.. Jednocześnie brak jest jakikolwiek dokumentów na potwierdzenia zapłat gotówkowych (dokument KW). Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu, organy słusznie stwierdziły, że w przypadku, gdy zakup towaru bądź usług wynika z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dowody te nie uprawniają do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Wykazanie zatem przez stronę w deklaracjach VAT-7K kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmiot stanowi naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4, lit. a ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez L. Sp. z o.o., ujęte w rejestrach i zadeklarowane w deklaracjach za IV kwartał 2015 r. przez M. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca i podatek naliczony, wynikający z niżej wymienionych faktur, nie podlega odliczeniu. Kolejną nieprawidłowością wykazaną przez organy jest ujęcie w rejestrach zakupów za m.in. IV kwartał 2015 r. nabycia towarów i usług, dla których brak jest faktur na podstawie których dokonano w nich zapisów. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...). Uwzględniając dokonane ustalenia stwierdzono, że Spółka M. zawyżyła w deklaracji za IV kwartał 2015 r. wartość netto zakupów o kwotę 1337526,00 zł i podatek naliczony o kwotę 307561,00 zł. Podatnicy zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w myśl art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług mają obowiązek prowadzenia ewidencji, która powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące do identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. Przeprowadzone w niniejszej sprawie badanie ksiąg podatkowych, tj. ewidencji prowadzonych przez M. Sp. z o.o. dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazało, że były one prowadzone nierzetelnie, ponieważ nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych. W konsekwencji, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p. stwierdzono, że ww. ksiąg podatkowych nie można uznać za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 O.p., tj. ewidencji określającej podstawę opodatkowania oraz wysokość podatku należnego, prowadzonej dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., w zakresie ewidencjonowania faktur sprzedaży wystawionych dla H. Sp. z o.o. nie odpowiadającej stanowi rzeczywistemu w zakresie ujęcia w niej nierzetelnych faktur wystawionych na sprzedaż usług pakowania mięsa oraz ewidencji określającej kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, m.in. za IV kwartał 2015 r., nie odpowiadających stanowi rzeczywistemu w zakresie ujęcia w nich nierzetelnych faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o. nie można uznać za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi wtoku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organy podatkowe uznały, że dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., wystarczające są dane wynikające z ksiąg podatkowych w postaci rejestrów sprzedaży VAT za IV kwartał 2015 r., uzupełnione dowodami uzyskanymi w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Sąd, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, powyższe oceny w pełni aprobuje. Takie samo stanowisko Sądu dotyczy zasadności odmowy przez organy uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej Spółki w zakresie włączenia w poczet zgromadzonego materiału dowodowego całości akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi oraz przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków. Organ odwoławczy dokonał ustosunkowania się do złożonych przez pełnomocnika strony wniosków na stronach 34-36 zaskarżonej decyzji i Sąd, nie chcąc powielać zaprezentowanej tam argumentacji, ocenę odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w pełni podziela. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy w sprawie był kompletny, wyczerpujący i pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. Zgromadzono obszerny materiał dowodowy w postaci zeznań świadków, decyzji organów podatkowych wydanych wobec kontrahenta (H.), dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych m.in od kontrahentów Spółki, a także informacji uzyskanych od krajowych organów administracji (PIP) i organów śledczych. Strona nie podważyła skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zauważyć przy tym należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej powoływanych przez stronę nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o obowiązujące przepisy oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, a wnioski prawnopodatkowe zostały podjęte w ramach wyznaczonych obowiązującymi regulacjami w zakresie podatku od towarów i usług. Nie można tym samym zgodzić się z zarzutem strony naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Odmienna niż strony ocena materiału dowodowego nie może być bowiem utożsamiana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, czy też zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury, to na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzoną fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Dowody zgromadzone w toku postępowań podatkowych wobec kontrahentów oraz dowody ze śledztwa zostały ocenione łącznie z tymi, które zgromadzono w toku postępowania prowadzonego wobec strony. Dopiero w ten sposób zebrany i włączony materiał dowodowy pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i dokonanie jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej), co znajduje swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdzić zatem należy, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia rozstrzygnięcia dokonanego przez organy. Stąd odmowa przeprowadzenia niektórych dowodów wnioskowanych przez stronę w toku postępowania kontrolnego nie narusza dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, winnym postępowaniu, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Strona twierdzi m.in., że w sposób niepoprawny w postępowaniu podatkowym użyto materiałów z postępowania karnego (śledztwa o numerze [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi). Odnosząc się do tej kwestii zauważyć należy przede wszystkim, że organ nie oparł swoich ustaleń w tej sprawie, wyłącznie na materiałach z akt postępowania karnego. Materiały ze śledztwa prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Policji nadzorowanego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Łodzi, sygn. [...] włączone do akt tego postępowania, potwierdziły jedynie ustalenia organów oparte o inne źródła dowodowe. Uzupełniały zatem kompletność zgromadzonego w sprawie materiału. Włączone dowody z postępowania przygotowawczego przyczyniły się do wyjaśnienia tej sprawy, zostały przeanalizowane w powiązaniu z pozostałym zgromadzonym materiałem i poddane samodzielnej ocenie. Materiały z postępowania karnego korespondują z pozostałym materiałem zgromadzonym w sprawie. Nienaruszone zostały zatem zasady określone w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Podkreślić także należy, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony postępowania z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej. Przepisy te wskazują na możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach. Posłużenie się zatem dowodem z akt śledztwa nr [...] nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zarówno w toku postępowania przed organ pierwszej, jak i drugiej instancji strona miała możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym. W toku postępowania organy umożliwiły stronie czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy jako dowód dopuścił, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej wszystko, co jego zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Strona przez cały okres postępowań podatkowych i poprzedzającej je kontroli nie dostarczyła żadnych dowodów księgowych, uzyskanych choćby od swoich kontrahentów, pomimo iż była aktywna w innych aspektach - wniosek o umorzenie postępowania odwoławczego, z uwagi na przedawnienie zobowiązań. Sąd oddalił na rozprawie wniosek dowodowy Spółki sformułowany w piśmie procesowym z dnia 23 czerwca 2025 r. W odniesieniu do tego wniosku podnieść należy, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu, ale tylko z dokumentów i tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sadowego. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. W niniejszej sprawie, dowody wskazane we wniosku nie były przedłożone organowi przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, a ich uzyskanie nie wymagało od strony specjalnych czynności. Są to dowody w oczywisty sposób spóźnione. Należy przy tym podkreślić, że strona brała czynny udział w postępowaniu, miała zapewnioną możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do niego. Mogła też na każdym etapie postępowania przed organem składać oświadczenia i zgłaszać dowody na istotne w sprawie okoliczności. Poza tym mając na uwadze wcześniejsze wywody stwierdzić trzeba, że przedłożone kserokopie decyzji podatkowych i wyroków nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. Sąd uznał, że te dowody nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, ponieważ dotyczy działalności innego podmiotu gospodarczego. Co do wyroków Sąd mógł zapoznać się z tymi orzeczeniami bez przeprowadzania z nim dowodów i faktycznie to uczynił – niezależnie od tego, że orzeczenia także nie mają znaczenia dla sprawy, bowiem dotyczą innego podmiotu. Ewentualne działanie innych podmiotów z branży w sposób podobny do działania Spółki nie uzasadnia oceny, że sposób ten jest zgodny z przepisami prawa i do takiej oceny nie zobowiązuje. Reasumując, w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji odnośnie IV kwartału 2015 r. zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, w tym przepisów wskazanych w skardze. Z tych powodów w powyższej części Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzekł w punkcie 2 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 209 p.p.s.a., jak w punkcie 3 wyroku, zasądzając na rzecz strony skarżącej 50 % całości kosztów z uwagi na uwzględnienie skargi w zakresie orzeczenia o II i III kwartale 2015 r., co stanowi w przybliżeniu około 50 % wartości przedmiotu zaskarżenia. AKE.