I SA/Łd 1272/07

Dnia 6 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2008 roku sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania wznowieniowego w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...], podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] uchylającą decyzję ostateczną Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...], określającą J.M. warunki restrukturyzacji oraz umarzającą postępowania w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych, z uwagi na niewypełnienie celów restrukturyzacji wynikających z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz.1287 z późn. zm.), i umorzył postępowanie w sprawie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...]. W uzasadnieniu decyzji, po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie i argumentacji odwołania, w punkcie pierwszym w mającej, jego zdaniem, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia wznowionego postępowania, stwierdził, iż decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] o warunkach restrukturyzacji J.M. odebrał w dniu 23 czerwca 2003r., postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w/w decyzji odebrał w dniu 12 lipca 2004r., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...]. umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności w/w decyzji - w dniu 16 stycznia 2006r., zaś postanowienie z dnia [...] Nr [...] o wznowieniu postępowania w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych zakończone w/w decyzją ostateczną - w dniu 05 stycznia 2007r. Z powyższego, w ocenie organu odwoławczego, wynika, że od dnia 23 czerwca 2003r., tj. od dnia odbioru przez J.M. decyzji o warunkach restrukturyzacji do dnia doręczenia w dniu 12 lipca 2004r. postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w/w decyzji o warunkach restrukturyzacji minęło ok. 12,5 miesiąca, zaś od dnia 16 stycznia 2006r., tj. dnia odbioru decyzji umarzającej postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności w/w decyzji do dnia 05 stycznia 2007r., tj. do dnia wszczęcia postępowania wznowieniowego minęło ok. 11,5 miesiąca. Oznacza to, że od dnia odbioru przez J.M. decyzji o warunkach restrukturyzacji do dnia wszczęcia postępowania wznowieniowego minęły ok. 24 miesiące. Powołując art. 21 ust.1 powołanej ustawy o restrukturyzacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wywiódł, iż "po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002r. nie później niż do 30 kwietnia 2004r. z zastrzeżeniem ust. 1a i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji (...)". Na tej podstawie przyjął, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie wznowieniowe z obrazą powołanego wyżej art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. W punkcie drugim uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył z kolei, iż rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne wydane zostało również z rażącym naruszeniem procedury postępowania restrukturyzacyjnego, gdyż o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego organ I instancji orzekł nie w tym postępowaniu, a w postępowaniu wznowieniowym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną o warunkach restrukturyzacji, a więc nie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną kończącą postępowanie restrukturyzacyjne. W kolejnym punkcie uzasadnienia podniósł, iż postanowienie wznowieniowe zostało wszczęte w sprawie zakończonej decyzją ostateczną o warunkach restrukturyzacji. Wznowiono więc nie postępowanie w sprawie zaległości podatkowych, jak stwierdza Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w postanowieniu z dnia [...] Nr [...], lecz postępowanie w sprawie warunków restrukturyzacji, które zostało zakończone decyzją ostateczną o warunkach restrukturyzacji. Podniósł, iż postępowanie w sprawie ustalenia warunków restrukturyzacji należności publicznoprawnych, które kończy się decyzją o warunkach restrukturyzacji nie jest postępowaniem w sprawie zaległości podatkowych. Aczkolwiek rozstrzygnięcie w sprawie warunków restrukturyzacji zapada w toku postępowania restrukturyzacyjnego, to jednak postępowanie w sprawie warunków restrukturyzacji nie wyczerpuje całego postępowania restrukturyzacyjnego. W punkcie czwartym uzasadnienia decyzji odwoławczej podniósł, iż po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji, wbrew temu co stwierdził J.M. w odwołaniu, jest możliwym wydanie decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji... Powyższe wynika z art. 21 ust.5 w związku z art. 18 ust. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji... Odwołując się do treści art.21 ust 5 ustawy o restrukturyzacji... stwierdził, że w przypadku umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego z przyczyn określonych w ust. 1 pkt 2, w ust. 3 oraz w art. 18 ust. 7, opłatę restrukturyzacyjną wpłaconą przez przedsiębiorcę zalicza się, w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w ust. 1 pkt 2, na poczet zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Opłatę rozlicza się na należności z poszczególnych tytułów proporcjonalnie do udziału tych należności w kwocie będącej podstawą określenia opłaty restrukturyzacyjnej. Jednakże wysokość opłaty restrukturyzacyjnej organ restrukturyzacyjny ustala w decyzji o warunkach restrukturyzacji, o czym stanowi art.18 ust. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji... Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyciągnął wniosek, iż wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji nie wyklucza możliwości późniejszego zastosowania art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji... Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., z uwagi na uzasadnioną wyżej niedopuszczalność wszczęcia i prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną o warunkach restrukturyzacji, nie jest możliwym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów J.M. zawartych o odwołaniu, mających merytoryczny związek z w/w postępowaniem wznowieniowym. Organ podatkowy nie ma bowiem podstaw prawnych do oceny zarzutów odwołania dotyczących bezpośrednio (np. że decyzja wydana dla Spółki A w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. nie może stanowić pozytywnej przesłanki do wznowienia postępowania), czy pośrednio (np. że uchylenie po czterech latach decyzji restrukturyzacyjnej, nakazywanie zapłaty zaległości i obciążanie dodatkowo za ten okres odsetkami od zaległości podatkowych, nie może być zgodne z konstytucyjnymi zasadami państwa prawa), wszczętego i prowadzonego z obrazą art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców postępowania wznowieniowego. Ustosunkowując się do wniosku dotyczącego wstrzymania wykonania skarżonej decyzji stwierdził, iż postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił wstrzymania wykonania tej decyzji. Podniósł nadto, iż w dniu 31 lipca 2007r. wpłynęło do Izby Skarbowej w Ł. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] prostujące błędne pouczenie zawarte w w/w postanowieniu z dnia [...] Nr [...] o braku możliwości jego zaskarżenia. W dniu 13 sierpnia 2007r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło zażalenie strony na postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania skarżonej decyzji. Uwzględniając w/w okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. poinformował, że w/w zażalenie zostanie rozpatrzone w odrębnym postępowaniu. Podniósł, iż w dniu 07 września 2007r. strona odebrała zawiadomienie o możliwości zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z. 2005r. Nr 8, poz.60 z póżn. zm.). Z możliwości tej do dnia wydania niniejszej decyzji, nie skorzystała. W skardze J.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej punktu czwartego uzasadnienia tej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Obszerną część uzasadnienia skargi skarżący poświęcił wywodom, iż rozstrzygnięcie jest zgodne z jego oczekiwaniami i rozstrzygnięcia tego nie kwestionuje. Stwierdził wręcz, iż uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji "przywracałoby do obrotu prawnego decyzje organu pierwszej instancji, co oczywiście powodowałoby skutki niezgodne z intencją" odwołania. Otwierałoby to drogę do działań niekorzystnych dla skarżącego, co sugeruje organ odwoławczy. Prowadziłoby także do nowego postępowania, co przedłużałoby niepewność odnośnie losów restrukturyzacji, a w wyniku potencjalnej i prawdopodobnej kontroli sądu nowego procesu decyzyjnego efekt działań prowadziłby do konkluzji zawartej w punkcie czwartym zaskarżonej decyzji. W opinii skarżącego, prostszym i bezpośrednim sposobem będzie uchylenie zaskarżonej decyzji co do punktu czwartego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Powołując treść zakwestionowanej części uzasadnienia oraz odwołując się do wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2006r., sygn. akt II FSK 117/05 i wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2005r., sygn. akt III SA/Wa, stwierdził, iż wydanie na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców decyzji ustalającej warunki restrukturyzacji wyklucza wydanie w tej sprawie, tak jak to przyjął organ odwoławczy, w stosunku do tego podatnika, na podstawie art. 18 ust. 7 ustawy decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne. Podniósł nadto, iż w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2005r., sygn. akt I FSK 630/05 przyjęto, iż wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy i spełnienie przez przedsiębiorcę warunków tej decyzji określonych w art. 10 ust. 1 ustawy, wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada zaufania do organów państwa i stanowionego w nim prawa, wymaga wydania przez organ restrukturyzacyjny na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy decyzji o stwierdzeniu umorzenia należności (zaległości) objętych decyzją restrukturyzacyjną, niezależnie od opinii wydanej w trybie art. 21 ust. 2 ustawy przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Na tej podstawie skarżący wywiódł, iż organ restrukturyzacyjny nie jest pozbawiony możliwości umorzenia postępowania po upływie terminu określonego w art. 18 ustawy. Może to uczynić z zupełnie innych przyczyn, a mianowicie z przyczyn wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. wówczas gdy podatnik nie spełnił warunków z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy (nie wpłacił opłaty restrukturyzacyjnej, ma zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w końcowej części pkt 3 ust. 1 art. 10). Podniósł, iż według organu pierwszej instancji w przypadku niespełnienia warunków określonych w decyzji restrukturyzacyjnej umorzy on postępowanie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2, organ odwoławczy sugeruje zaś umorzenie na błędnej podstawie, a to narusza art. 120, art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez J.M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...], Sąd uznał, iż skarga, pomimo dostrzeżonego przez Sąd niekwalifikowanego (nierażącego) naruszenia prawa, nie zasługuje na uwzględnienie, naruszałoby to bowiem wyrażony w art. 134 § 2 ppsa zakaz pogorszenia sytuacji prawnej skarżącego w stosunku do ustalonej w zaskarżonej decyzji. Stosownie bowiem do tego przepisu Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Na gruncie powołanego przepisu w doktrynie wyrażono pogląd, wedle którego pojęcie "niekorzyść", jaką poniesie skarżący, może mieć miejsce m.in. wówczas, gdy Sąd uchyli cały akt, chociaż strona żądała uchylenie go w części (zob. J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2004, s. 198). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podnieść przede wszystkim należy, iż skarżący nie kwestionował rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, wręcz przeciwnie podnosił, iż uchylenie tej decyzji prowadziłoby do pogorszenia jego sytuacji, powodowałoby stan niepewności co do dalszych losów restrukturyzacji. Nie zgadzał się jedynie z poglądem wyrażonym przez organ odwoławczy w punkcie czwartym uzasadnienia wskazanej decyzji i żądał uchylenie decyzji w tym właśnie zakresie. Zauważyć też należy, iż w konsekwencji podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaskarżonej decyzji została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja organu pierwszej instancji uchylająca decyzję określająca warunki restrukturyzacji i umarzająca postępowanie w sprawie restrukturyzacji, co oznacza, iż w obrocie prawnym pozostała korzystna dla skarżącego pierwotna decyzja określająca warunki restrukturyzacji. Uchylenie więc przez Sąd zaskarżonej decyzji z uwagi na dostrzeżoną wadliwość tej decyzji stanowiłoby naruszenie zakazu z art. 134 § 2 ppsa, tym, bardziej, że odstępstwo d tego zakazu dopuszczalne było, co nie miało jednak miejsca w tej sprawie, wyłącznie w przypadku kwalifikowanej wadliwości aktu, a ściślej wadliwości skutkującej stwierdzeniem nieważności tego aktu, tj. w sytuacji gdy zaskarżona decyzja, byłaby dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do tego przepisu organ odwoławczy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; bez podstawy prawnej; z rażącym naruszeniem prawa; dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Badając legalność zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać na dwa dające się wyodrębnić na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), zwanej dalej ustawą o restrukturyzacji, a w szczególności na podstawie art. 18 ust. 1 i ust. 7 oraz art. 21 ust.1, etapy postępowania restrukturyzacyjnego. Pierwszy związany jest ze wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego i wydaniem decyzji o warunkach restrukturyzacji, jeśli podatnik spełnia przesłanki objęcia należności publicznoprawnych restrukturyzacją, bądź decyzji o umorzeniu wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego, jeśli brak jest przesłanek do uwzględnienia wniosku o restrukturyzację. Stosownie bowiem do art. 18 ust. 1 i ust. 7 ustawy o restrukturyzacji, organ restrukturyzacyjny, w terminie 45 dni od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, wydaje decyzję o warunkach restrukturyzacji, jeżeli z analizy wniosku, o którym mowa w art. 12 ust. 1, oraz dołączonych do niego dokumentów i danych określonych w art. 13, wynika, że zamierzone działania prowadzić będą do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2. Jeżeli z analizy danych wymienionych w ust. 1 wynika, że zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o umorzeniu wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego. Drugi etap postępowania obejmuje z kolei postępowanie związane ze spełnieniem określonych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji warunków i podjęciem przez organ restrukturyzacyjny decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, w której stwierdza albo umorzenie należności, jeśli warunki restrukturyzacji zostały spełnione, albo umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeśli warunki te nie zostały spełnione. Stosownie bowiem do art. 21 ust.1 ustawy o restrukturyzacji, po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., z zastrzeżeniem ust. 1a i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione albo umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione. Powyższe prowadzi też do wniosku, iż zarówno przedmiot, jak i zakres postępowania wyjaśniającego obu etapów postępowania jest odmienny, o ile bowiem w pierwszym z nich przedmiotem jest badanie, czy w stosunku do danego podatnika dokonanie restrukturyzacji należności publicznoprawnych doprowadzi bądź będzie przeciwdziałało utracie zdolności do konkurowania na rynku, w tym zmniejszeniu obrotów, nadmiernej zdolności produkcyjnej, wzrostu zapasów, spadku zyskowności lub ponoszeniu strat, wzrostu zadłużenia, utracie zdolności kredytowej (art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji), o tyle w drugim przedmiotem badania organu restrukturyzacyjnego jest spełnienie przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji, a mianowicie czy wpłacono opłatę restrukturyzacyjną oraz czy podatnik nie posiada wskazanych w art. 6 ustawy o restrukturyzacji zaległości. Nie sposób też nie zauważyć, iż możliwa do podjęcia przez organ restrukturyzacyjny decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego w obu tych etapach oparta jest na zgoła odmiennych przesłankach, w pierwszym etapie postępowania bowiem jest ona podejmowana, gdy organ ten dojdzie do przekonania, iż pomimo restrukturyzacji cel restrukturyzacji nie zostanie osiągnięty, w drugim zaś jest ona podejmowana, gdy podatnik nie spełnił warunków restrukturyzacji. W analizowanej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, iż przedmiotem wznowionego postępowania była ostateczna decyzja zapadła w pierwszym ze wskazanych wyżej etapów postępowania restrukturyzacyjnego, a mianowicie decyzja Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] o warunkach restrukturyzacji. To zaś oznacza, iż to okoliczności faktyczne rzutujące na zasadność podjęcia tej decyzji mogły być przedmiotem badania we wznowionym postępowaniu, a organ orzekając ewentualnie o istocie sprawy będącej przedmiotem ponownego badania we wznowieniowym postępowaniu mógł podjąć decyzję odpowiadającą treści ust. 1 lub ust. 7 art. 18 ustawy o restrukturyzacji w zw. z art. 245 § 1 Op. Wbrew więc twierdzeniom organu odwoławczego, zawartym w zakwestionowanym przez skarżącego punkcie czwartym uzasadnianie decyzji odwoławczej, organ po podjęciu decyzji restrukturyzacyjnej nie mógł podjąć na podstawie art. 18 ust. 7 w zw. z art. 21 ust. 5 ustawy restrukturyzacyjnej decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Prowadziłoby to bowiem to dwukrotnego merytorycznego rozpoznania wniosku o określenie warunków restrukturyzacji, a mianowicie raz pozytywnego w ostatecznej decyzji określającej warunki restrukturyzacji, a drugi raz negatywnego w decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne, podjętej na podstawie art. 18 ust. 7 ustawy restrukturyzacyjnej. Podkreślić należy, iż podejmowane na podstawie ust. 1 i ust. 7 art. 18 ustawy o restrukturyzacji decyzje wzajemnie się wykluczają, na co zwraca uwagę także orzecznictwo sądowe (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1884/04, Lex nr 174437). Z powyższych względów nie sposób też podzielić poglądu organu odwoławczego wyrażonego w punkcie drugim uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podnieść należy, iż przepis art. 21 ust. 5 ustawy restrukturyzacyjnej nie zawiera przesłanek podjęcia decyzji w sprawie restrukturyzacji, lecz jedynie rozstrzyga kwestię rozliczenia uiszczonej przez podatnika opłaty restrukturyzacyjnej w sytuacji umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego zarówno na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2, jak i art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji. W ocenie Sądu, nie jest też tak oczywisty wyrażony przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd o niedopuszczalności wszczęcia i prowadzenia w niniejszej sprawie wznowionego postępowania z uwagi na upływ okresu 24 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, tym bardziej że organ, poza przedstawieniem przebiegu postępowania, przytoczeniem treści przepisu art. 21 ustawy restrukturyzacyjnej i sformułowaniem wniosku, nie przedstawił żadnych argumentów uzasadniających to stanowisko, czym naruszył art. 124 i art. 210 § 4 Op. Wprawdzie przepis art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, na który powołuje się organ odwoławczy, posługuje się zwrotem "po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji (...)", niemniej jednak termin ten dotyczy drugiego ze wskazanych wyżej w niniejszym uzasadnieniu etapów postępowania restrukturyzacyjnego, tj. etapu zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego, w niniejszej sprawie wznowienie postępowania dotyczyło zaś okoliczności i postępowania w pierwszym etapie. Zwrócić również uwagę należy, iż określenie terminu zwrotem "po upływie 15 miesięcy" oznacza, iż upływ owych 15 miesięcy stanowi dolną granicę tego terminu. Oznacza to, że tak zakreślony termin jest terminem otwartym dla organu restrukturyzacyjnego, dopiero bowiem po upływie tego terminu organ ten uzyskuje uprawnienie do orzekania w drugim ze wskazanych etapów. Podnieść nadto należy, że gdyby wolą ustawodawcy było traktowanie terminu 15 miesięcznego jako terminu maksymalnego, wówczas we wskazanym przepisie użyłby zwrotu "do (nie zaś po upływie) 15 miesięcy". Wiązanie zatem, jak tego oczekuje organ odwoławczy, dopuszczalności wznowienia postępowania z tak zakreślonym terminem 15 – miesięcznym nie wydaje się uprawnione. Na marginesie dodać należy, iż nie ustosunkowanie się przez organ odwoławczy do meritum istoty sprawy z uwagi na ową niedopuszczalność wznowienia postępowania wykluczyło w konsekwencji uprawnienie sądu do oceny tego meritum, jak bowiem podniesiono na wstępie rozważań sądowych niniejszego uzasadnienia, sąd administracyjny kontroluje wyłącznie zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa procesowego i materialnego, a jego orzeczenia mają charakter wyłącznie kasacyjny. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 w związku z art. 134 § 2 zd. drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę należało oddalić. P.Pie.