I SA/Łd 1285/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] określającą E. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy: styczeń-marzec i czerwiec-październik 2008 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż E. M. w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą sprzedając towary w stacjonarnych punktach sprzedaży i wysyłkowo. Stwierdzono, że w okresie styczeń - grudzień 2008 r. podatniczka dokonała sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem portalu Allegro, której nie wykazała w rejestrze dostaw prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres. W piśmie z dnia 6 października 2009 r. podatniczka poinformowała, że posiada dwa konta na Allegro o nazwie A (pod którym nie odbywa się sprzedaż) oraz B. Zgodnie z treścią ww. pisma strona oświadczyła, że nie posiada żadnego sklepu internetowego. Sprzedaż z wykorzystaniem portalu Allegro potwierdziły materiały dowodowe przekazane przez Naczelnika ... ... Urzędu Skarbowego w P. Wskazany organ ustalił, że na nazwisko E. M. zarejestrowano w serwisie Allegro następujące konta użytkownika: C, B, A, D,E. Za pośrednictwem kont: C, D, A oraz E nie dokonywano żadnych transakcji sprzedaży. Fakt dokonywania sprzedaży na portalu Allegro potwierdził ponadto wykaz transakcji dokonanych za pośrednictwem konta -B, sporządzony przez Spółkę F zawierający: numer aukcji, nazwę przedmiotu sprzedaży, liczbę oferowanych do sprzedaży przedmiotów oraz wartość zwróconej prowizji a także plik z pobranymi przez Spółkę prowizjami i opłatami oraz plik dotyczący danych rejestracyjnych ww. kont. Sprzedaż z wykorzystaniem portalu Allegro potwierdziła także sama strona zeznając do protokołu przesłuchania z dnia 5 października 2009 r., pouczona o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, że dokonywała sprzedaży za pośrednictwem internetowych portali aukcyjnych. Ponadto w toku postępowania przesłuchano w charakterze świadka A. F. – pracownika i zięcia podatniczki, który zeznał m.in., że do jego obowiązków w ramach stosunku pracy należy obsługa sprzedaży internetowej. Potwierdził także, że przedmiotem sprzedaży były torebki, portfele i walizki, a towary pochodziły z Francji oraz od polskich producentów i importerów. Świadek odmówił udzielenia odpowiedzi na pozostałe pytania. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji zebrany materiał potwierdził, że E. M. prowadziła działalność gospodarczą za pośrednictwem portalu Allegro we własnym imieniu i na własny rachunek. W toku prowadzonych czynności Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że strona była posiadaczem trzech rachunków bankowych. Sprzedaż internetowa prowadzona była w systemie wcześniejszych wpłat na konta bankowe. Dokonując analizy historii ww. rachunków bankowych organ podatkowy ustalił, iż w okresie styczeń - grudzień 2008 r. na rachunki te wpłynęły środki pieniężne z tytułu sprzedaży towarów na Allegro pomniejszone o wartość zwróconych środków pieniężnych (zwroty wpłaconych kwot za zakupiony towar) na łączną wartość 659.028,46 zł. W prowadzonych ewidencjach oraz składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 podatniczka wykazała sprzedaż w kwocie 464.770,68 zł. W związku z tym organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych. Organ odstąpił jednakże (na mocy art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm./) od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania z uwagi na fakt, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Ze względu na powyższe decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2008 r. w łącznej wysokości 69.669 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, po czym wskazał na dowody, na których, wydając decyzję, oparł się Naczelni Urzędu Skarbowego w P., a to: - historię wyciągów bankowych G S.A. – [...] oraz [...] - H S.A. w części dotyczącej wpływów środków pieniężnych ze sprzedaży towarów w 2008 r., - wydruki dokumentujące transakcje sprzedaży dokonane z nicka B przez E. M. poprzez portal internetowy Allegro za 2008 r., - dane wynikające z faktur VAT oraz paragonów fiskalnych sprzedaży, które zostały wystawione i zaewidencjonowane w okresie od stycznia do grudnia 2008 r., - rejestry sprzedaży za 2008 r., - rejestry zakupu za 2008 r., - wyjaśnienia złożony przez E. M., - przesłuchanie świadka A. F. (strona z własnego wyboru nie uczestniczyła w tej czynności), - wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika podatniczki. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i został szczegółowo rozpatrzony. Podczas postępowania kontrolnego dokonano pełnej analizy zapisów dotyczących wpływów na konta bankowe. W ocenie organu podnoszony przez stronę argument potwierdzający tezę, że sprzedaży z nicka B dokonywał A. F. na własny rachunek, nie zaś E. M., nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Stwierdził nadto, że logika prowadzenia działalności gospodarczej wskazuje, że po to pracodawca zatrudnia pracowników, aby wykonywali oni określone obowiązki, za które dostają stosowne wynagrodzenie. Za pozbawione znaczenia organ uznał przy tym oświadczenie A. F. z dnia 13 sierpnia 2012 r., zgodnie z którym to A. F. dokonywał sprzedaży na własny rachunek. Istotnym jest bowiem fakt, iż osoba ta była nie tylko pracownikiem, ale również członkiem rodziny E. M. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 27 października 2009 r. i w dniu 9 stycznia 2012 r. A. F. odmówił odpowiedzi na pytanie, czy prowadził sprzedaż w Internecie we własnym imieniu i na własny rachunek, korzystając z prawa odmowy do odpowiedzi na powyższe pytanie, zgodnie z art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej. Trudno zatem uznać za wiarygodne złożone znacznie później oświadczenie, którego celem miała być ochrona podatniczki - teściowej świadka. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że rachunki bankowe (na które wpływały należności z tytułu sprzedaży z wykorzystaniem portalu Allegro) należały do E. M., co potwierdziły w swoich pismach banki. Również konto internetowe za pomocą którego dokonywano przedmiotowych operacji zostało zarejestrowane na nazwisko podatniczki. Sprzedawane za pośrednictwem portalu Allegro towary były tożsame z asortymentem sprzedawanym przez E. M. w sklepie stacjonarnym. Ponadto organ zauważył, że sama strona ewidencjonując w kasie rejestrującej część dostaw pochodzących ze sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro (czego bezsprzecznie dowodzi treść paragonów fiskalnych, gdyż widnieje na nich adnotacja o kosztach wysyłki) uznała, iż sprzedaży tej dokonuje we własnym imieniu i na własny rachunek. Również sama podatniczka w trakcie przesłuchania dokonanego w dniu 5 października 2009 r. zeznała, że dokonywała sprzedaży za pośrednictwem internetowych portali aukcyjnych. W związku z powyższym trudno zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, zgodnie z którym nie zostały podjęte przez organ pierwszej instancji czynności pozwalające na jednoznaczne określenie statusu E. M. względem przypisywanych jej dostaw towaru. Podatniczka prowadząc działalność gospodarcza pod własnym nazwiskiem nie zaewidencjonowała zatem wszystkich obrotów dotyczących sprzedaży, w związku z czym prowadzone przez nią ewidencje nie odzwierciedlały faktycznych rozmiarów transakcji gospodarczych przeprowadzonych w okresie obejmującym rozpatrywaną sprawę. W związku z tym stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych. Nie uznano ich za dowód w zakresie w jakim nie ujawniały transakcji sprzedaży dokonanych za pośrednictwem portalu Allegro w kontrolowanym okresie. Wobec powyższego organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w związku z faktem, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy ustosunkował się ponadto za zawartych w odwołaniu zarzutów nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków – A. F., S. P. i A. P. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", poprzez uznanie, że podatniczka dokonywała dostaw towarów za pośrednictwem portalu Allegro w sytuacji, gdy w istocie czynności tych dokonywał A. F., - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług w związku z dokonanymi dostawani towarów za pośrednictwem Allegro w sytuacji kiedy osobą, która faktycznie dokonywała sprzedaży był A. F.; a także zarzuty naruszenia prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa, poprzez: a) naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności poprzez: - pominięcie analizy wpływów z rachunków bankowych, mających fundamentalne znaczenie dla ustalenia kto dokonywał dostaw towarów za pośrednictwem portalu Allegro, - pominiecie wyjaśnień składanych w toku postępowania w zakresie osoby względem, której powinna zostać wydana decyzja, - pominięcie oświadczenia A. F. z dnia 13.08.2012 r. w którym stwierdza, że to on, a nie E. M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży internetowej i to on odpowiada za brak jej ewidencjonowania, - brak podjęcia czynności mających na celu wyjaśnienie z jakich to konkretnie powodów A. F. odmówił odpowiedzi na przedstawione w trakcie przesłuchania z dnia 9.01.2012 r. pytanie "czy prowadził sprzedaż w Internecie w 2007 r. we własnym imieniu i na własny rachunek", w sytuacji gdy ustalenie tej okoliczności jest istotne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, - brak przesłuchania A. F. jako świadka w postępowaniu dotyczącym roku 2008, podczas gdy wcześniejsze przesłuchanie dotyczyło roku 2007, - stosowanie niedopuszczalnej w prawie analogii, polegające na przyjęciu że stan faktyczny w roku 2008 jest taki sam jak w 2007, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, b) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę jakoby wszystkie transakcje sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro były realizowane w ramach działalności gospodarczej, c) odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków w sytuacji kiedy tezy dowodowe przedstawione we wniosku dowodowym dotyczą okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zarazem korzystnych dla strony postępowania i które są odmienne od tezy przedstawionej przez organ, d) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistością oraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym poprzez uznanie E. M. za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu Allegro, w sytuacji kiedy nie prowadziła sprzedaży internetowej, e) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz niewskazanie, które dowody zdaniem organu zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, stan faktyczny omawianej sprawy jest analogiczny jak w sprawach rozstrzygniętych wyrokami WSA w Łodzi z: 15 lutego 2013 r. I SA/Łd 1584/12 (od którego skargę kasacyjną oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 lipca 2014 r.) i z 19 września 2013 r. I SA/Łd 545/13, wydanymi wobec podatniczki w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Stanowisko i argumentację przyjętą w tych wyrokach podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy zasadnie akcentuje, że wprawdzie włączony do akt podatkowych protokół przesłuchania A. F. z 9 stycznia 2012 r. dotyczył działalności skarżącej prowadzonej w 2007 r., jednak wcześniej, w dniu 27 października 2009 r., świadek ten został przesłuchany w zakresie całej działalności E. M. prowadzonej za pośrednictwem portalu Allegro, nie tylko w 2007 r. Na większość z zadanych pytań świadek odmówił wówczas udzielenia odpowiedzi, potwierdził jednak, że jest zatrudniony w firmie skarżącej i obsługuje sprzedaż internetową, której przedmiotem są torebki, portfele i walizki. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Organy ustaliły, że w kontrolowanym okresie strona prowadziła sprzedaż w Spółdzielczym Domu Handlowym I oraz przez serwis aukcyjny Allegro pod nickiem B, a sprzedażą tą zajmował się jej pracownik. Na podstawie danych uzyskanych od właściciela serwisu aukcyjnego Allegro organy ustaliły, że nick, z którego skarżąca dokonywała sprzedaży galanterii w postaci m. in. torebek i portfeli był na nią zarejestrowany. Nie ma także najmniejszych wątpliwości, że rachunki bankowe, na które wpływały pieniądze z tej sprzedaży, należały do skarżącej, co potwierdziły w swoich pismach banki. Skarżąca miała zatem możliwość pełnej kontroli wszystkich transakcji. Organy miały podstawę aby nie dać wiary, że to A. F., (a nie skarżąca) dokonywał sprzedaży galanterii na własny rachunek. Zwrócić należy uwagę przy tym, że podczas dwu przesłuchań (również w dniu 9 stycznia 2012 r. w zakresie sprzedaży za 2007 r.) świadek ten częściowo korzystał z prawa do odmowy zeznań. W takiej sytuacji trudno uznać za wiarygodne jego późniejsze oświadczenie, którego celem miała być ochrona interesów skarżącej – teściowej świadka. Podsumowując, brak jest jakichkolwiek dowodów podważających prawidłowość ustaleń organów w zakresie transakcji dokonanych za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro. Dane te wraz z udostępnioną przez banki historią rachunków bankowych należących do skarżącej, stanowiły podstawę ustalenia wartości sprzedaży w poszczególnych miesiącach badanego roku. W ocenie Sądu zakwestionowanie dokonanego przez organy zestawienia transakcji, wymagałoby przedstawienia konkretnych dowodów temu przeczących, a takich strona nie przedłożyła, ograniczając się jedynie do podniesienia niczym nie popartych twierdzeń. Nie zasługuje także na akceptację również zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia dowodu będzie dopuszczalna, gdy wniosek dowodowy nie wskazuje nowych okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie były przedmiotem postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem w postępowaniu podatkowym może być także oświadczenie pracownika strony. Takie oświadczenie złożył A. F. w dniu 13 sierpnia 2012 r., z którego wynika, że to on na własny rachunek, a nie skarżąca, dokonywał sprzedaży serwisie aukcyjnym Allegro. Istniał więc dowód na okoliczność tego, że to nie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży internetowej tylko A. F. Zatem teza dowodowa, która została postawiona we wniosku dowodowym zawartym w odwołaniu, była wystarczająco stwierdzona innym dowodem. Oświadczenie A. F. organ potraktował jako dowód w sprawie, podlegający ocenie w ramach swobodnej oceny dowodów. Ponieważ organ posiadał szereg dowodów na okoliczność dokonywania przez skarżącą (a nie przez A. F.) sprzedaży towarów zarówno w sklepie SDH, jak i przez serwis aukcyjny Allegro - dowód ten został uznany za niewiarygodny. W ocenie Sądu stanowisko organu nie budzi wątpliwości. W niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi z kolei, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych skarżąca dokonywała sprzedaży detalicznej w Spółdzielczym Domu Handlowym I oraz wysyłkowej poprzez serwis aukcyjny Allegro. Sąd przychyla się do argumentacji zaprezentowanej przez organy obu instancji, zgodnie z którą skarżąca prowadząc działalność gospodarczą pod własnym nazwiskiem nie zaewidencjonowała wszystkich obrotów dotyczących sprzedaży, w związku z czym prowadzone przez nią ewidencje nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzą także zastrzeżeń Sądu ustalenia organów podatkowych, co do wysokości obrotów w zakresie sprzedaży aukcyjnej towarów, oparte na analizie danych z serwisu aukcyjnego Allegro, wysokości kwot uzyskanych ze sprzedaży oraz ilości sprzedanego towaru w badanych okresach. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. k.ż.