I SA/Łd 1294/11

Dnia 27 stycznia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2012 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok oddala skargę. I SA/Łd 1294/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...]r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia [...] r. w przedmiocie określenia Spółce Akcyjnej A wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok i styczeń 2009 roku. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu [...] r. Spółka wystąpiła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności wskazanej na wstępie decyzji Kolegium z dnia [...] roku utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy N. z dnia [...] roku określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 rok i styczeń 2009 roku. Po rozpatrzeniu ww. wniosku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., jako organ pierwszoinstancyjny, decyzją z dnia [...] roku odmówiło stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Z analizy dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika bowiem, że skarżąca w 2008 r. złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy N.. W jednej zadeklarowano wyłącznie budki telefoniczne, a w drugiej pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Obie deklaracje zostały złożone dla różnych nieruchomości (przedmiotów opodatkowania) przez dwie różne jednostki organizacyjne Spółki, tj. A S.A. Pion Administracji [...]oraz A S.A. Pion Administracji [....]. Organ podniósł, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby organowi podatkowemu dokonanie wymiaru podatku w ten sposób, aby w jednej decyzji objąć wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Zatem bez znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia pozostaje sytuacja czy wobec podatnika zostaje wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszelkie posiadane przez niego nieruchomości, czy też sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmują. Spółka w ustawowym terminie złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie spornej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nieważności decyzji SKO z dnia [...] roku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., jako organ drugoinstancyjny, podtrzymało stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podniósł, że w przedmiotowej sprawie decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy N. określił A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 153.952,00 zł i za styczeń 2009 r. w kwocie 12.886,00 zł. Przy określeniu podatku od nieruchomości Wójt Gminy N. przyjął dane wynikające z deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na 2007 rok, ponieważ organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki co do wyłączenia z podstawy wymiaru podatku linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej i nie uznał, wskazanej w deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na 2008 rok, kwoty podatku. W wyniku odwołania A SA, Kolegium, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji podzielając jego stanowisko co do zasadności zaliczenia do podstawy wymiaru podatku od nieruchomości wartości linii kablowych oraz przyjęcia jako podstawy wartości budowli w roku 2008, ich wartość wykazaną w roku 2007. Kolegium wskazało także, że kwestia pominięcia przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji budek telefonicznych nie została podniesiona w odwołaniu. Następnie wnioskiem z dnia [...]r. pełnomocnik A S.A. wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji Kolegium z dnia [...] r. ([...]) przedstawiając stosowną argumentację. Pełnomocnik Spółki jako podstawę stwierdzenia nieważności wskazał art. 247 § l pkt 3 Op., a więc wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Decyzją z dnia [...] r. ([...] ) Kolegium, działając jako organ I instancji, odmówiło stwierdzenia nieważności w/w decyzji. Z decyzją tą strona nie zgodziła się i wniosła kontrargumenty w złożonym odwołaniu. Przystępując do analizy przepisów, których naruszenie strona zarzuciła, organ odwoławczy stwierdził, że decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego może nastąpić w dwóch aktach administracyjnych rozstrzygających o całości zobowiązania podatkowego. W konkretnych okolicznościach sprawy jest to rozwiązanie dopuszczalne z uwagi na to, że w odniesieniu do budek telefonicznych podatnik złożył odrębną deklarację w sprawie podatku od nieruchomości. Wymiar podatku od nieruchomości w związku ze złożoną deklaracją obejmującą budki telefoniczne mógł podlegać samodzielnej kontroli, w wyniku której organ podatkowy mógł wydać odrębną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Na uzasadnienie powyższego stanowiska przywołano stosowne orzeczenia sądów administracyjnych. Reasumując Kolegium stwierdziło, iż zaskarżona decyzja została wydana w sposób prawidłowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, bowiem w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w drugiej z deklaracji) nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Ponadto podkreśliło, iż o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, na co wskazuje m.in. rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych. Na marginesie Kolegium wskazało, że we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, jak i w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, kwestia zaliczenia do podstawy wymiaru podatku od nieruchomości wartości linii kablowych nie została podniesiona. Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydanych w obu instancjach w trybie przepisów o stwierdzeniu nieważności oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie : - art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 130 § 5 O.p. wskutek wydania zaskarżonej decyzji przez członków SKO w S. podlegających wyłączeniu, - art. 248 § 1 i 3 w związku z art. 247 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji częściowej, - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 130 § 5 O.p. Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana przez członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego, którzy podlegali wyłączeniu, ponieważ brali udział w wydaniu decyzji "wymiarowej" z dnia [...] r. Powyższa sytuacja procesowa nie stanowiła, zdaniem strony skarżącej, wprost podstawy do wyłączenia członka kolegium na podstawie wymienionych przepisów, jednakże stwarzała podstawy do wyłączenia członka organu kolegialnego. Z kolei co do drugiego z zarzutów skarżąca Spółka wskazała, że organ podatkowy naruszył przepisy art. 248 § 1 i 3 w związku z art. 247 § 1 O.p., ograniczając się do zbadania, czy jego decyzja z dnia [...] roku rażąco narusza prawo, podczas gdy powinien przeprowadzić postępowanie w kierunku stwierdzenia istnienia albo nieistnienia wszystkich przesłanek nieważności decyzji wymienionych w art. 247 § 1 O.p. oraz przedstawić swoje ustalenia w decyzji. Odnośnie meritum sprawy skarżąca podniosła, iż zgodnie z art. 21 § 3 i art. 207 § 2 O.p., a także z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, organ podatkowy powinien wydać decyzję, w której przesądza o wysokości zobowiązania podatkowego w całości. Pominięcie niektórych z obiektów w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest rażącym naruszeniem przepisów. Podobny pogląd, jej zdaniem, zaprezentowano w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 390/10 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1297/09. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów o wyłączeniu członka kolegium, organ podatkowy stwierdził, że skoro zgodnie z art. 248 § 2 pkt 2 O.p. właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności jest Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jeśli decyzja została wydana przez ten organ, to nie można przyjąć, że członek organu, który brał udział w rozpoznawaniu sprawy w trybie zwykłym był wyłączony od rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Kolegium podkreśliło, że rozpoznanie odwołania od decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności nastąpiło w innym składzie osobowym. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że wbrew zarzutom skargi, Kolegium nie skupiło się wyłącznie na żądaniach wnioskodawcy, bowiem w decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdzono, że cyt. "nie zachodzi żadna z przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji", co oznacza że wzięto pod uwagę wszystkie przesłanki nieważności decyzji, a organ II instancji uznał zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną za wydaną zgodnie z przepisami, czym również potwierdził brak przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji nie tylko w zakresie wskazanym we wniosku skarżącej Spółki. Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości organ podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Wojewódzkie sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc dotyczy tego, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej w skrócie jako "P.p.s.a."). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi wypada zauważyć, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja podjęta w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, który może być prowadzony tylko w granicach określonych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie. Skarżąca formułując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] roku powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powołany przepis nie zawiera definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa", stąd też na podstawie poglądów, jakie pojawiają się w piśmiennictwie oraz orzecznictwie należy je zdefiniować, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Rażące naruszenie prawa zachodzi, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa, bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany. Gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek (por. w szczególności: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06 oraz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S. Babiarz i in., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, str. 753-754). W przedstawionym powyżej stanie sprawy organ podatkowy odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich gruntów i obiektów budowlanych należących do skarżącej. Takiego działania organu, aczkolwiek budzącego pewne wątpliwości, nie można jednak uznać za sprzeczne z prawem, a już na pewno za rażąco naruszające prawo. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości (i obiektów budowlanych) na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia określonych zdarzeń, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Nadto stosownie do art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast wysokość podatku dla gruntów i budynków lub ich części jest wyrażana w stawkach kwotowych, a dla budowli w stawkach procentowych. Innymi słowy wysokość podatku w każdym wypadku koreluje z ujawnioną podstawą opodatkowania. Z powyższego wynika więc, iż przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, jak w tym wypadku, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w drugiej z deklaracji) nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 O.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lipca 2009 roku, sygn. akt I SA/Gd 320/09, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 514958; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 749/10). Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącej, Sąd uznał, że w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Strona skarżąca upatruje naruszenia przywołanego przepisu wskazując, że w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości (decyzja z dnia [...] r.) oraz w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności tej decyzji (decyzja z dnia [...] r.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. orzekało w takim samym składzie. Strona skarżąca podniosła, że członkowie Kolegium, którzy orzekali w postępowaniu zwykłym powinni zostać wyłączeni od orzekania w postępowaniu w trybie stwierdzenia nieważności. Uzasadniając powyższe twierdzenie wskazała na wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt II OPS 2/09 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07. Stosownie do wymienionego przepisu pracownik urzędu skarbowego, [...] członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu orzekającego, cytowany przepis znajduje przede wszystkim zastosowanie, gdy w danym postępowaniu (np. postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego), w wydaniu decyzji w pierwszej, a następnie w drugiej instancji, brała udział ta sama osoba. Innymi słowy omawiany przepis zostałby naruszony wówczas, gdyby w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji "wymiarowej", w pierwszej i drugiej instancji tych postępowań, brał udział ten sam członek kolegium. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2008 i styczeń 2009 roku, w obu instancjach składy Kolegium były różne. Wyjaśnić należy, że przywołane przez stronę wyroki NSA oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczą wyłączenia członka kolegium odwoławczego w postępowaniu z wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, o którym stanowi art. 127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Postępowanie z wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy nie jest tożsame z postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Inny jest przedmiot obu postępowań i nie można w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności mówić o pojęciu - udziału członka kolegium w wydaniu "zaskarżonej decyzji", jak stanowi przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p.. Zdaniem Sądu, nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przepisów art. 248 § 1 i 3 w związku z art. 247 § 1 O.p., bowiem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ II instancji uznał decyzję pierwszoinstancyjną za zgodną z przepisami prawa, a organ I instancji wprawdzie skupił się przede wszystkim na wskazanej przez skarżącą Spółkę przesłance nieważności decyzji ostatecznej, ale odniósł się również do pozostałych przesłanek z art. 247 § 1 O.p. stwierdzając, że nie zachodzi żadna z nich, co skutkuje odmową stwierdzenia nieważności decyzji. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do twierdzenia, że zachodzi naruszenie przepisów mające lub mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując, wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. P.Z-C.