I SA/Łd 1295/13

Dnia 13 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: referent-stażysta Jakub Bojakowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2014 roku sprawy ze skargi U. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 331 (trzysta trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określającą U. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, w wysokość 8.253 zł. Wymienione decyzje są kolejnymi rozstrzygnięciami wydanymi w przedmiotowej sprawie. Pierwotnie decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 6.594 zł. Ustalił, że w 2008 r. podatniczka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A, opodatkowaną na zasadach ogólnych, podatkiem liniowym według stawki 19%. Podatniczka prowadziła biuro rachunkowe w dolnej części budynku mieszkalnego na powierzchni 30,60m2. Wartość początkową lokalu używanego na cele działalności gospodarczej ustaliła, na podstawie art. 22g ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "p.d.o.f."). Stosownie do przywołanego przepisu podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości. W 2008 roku podatniczka poniosła wydatki na rozbudowę biura, polegającą na zaadaptowaniu poddasza na cele biura oraz na przebudowie dotychczasowego pomieszczenia biurowego. Kwota wydatków poniesionych z tego tytułu ustalona na podstawie przedłożonych faktur VAT wyniosła 106.407,90zł. Strona zaliczyła wszystkie wydatki do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Organ podatkowy pierwszej instancji ocenił, że podatniczka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące remontu i modernizacji dotychczasowego pomieszczenia biurowego. Natomiast wydatki na adaptację poddasza na pomieszczenie biurowe nie miały – zdaniem organu pierwszej instancji – charakteru remontu, lecz służyły wytworzeniu nowej powierzchni używanej do prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też składają się one na wartość początkową tego środka trwałego i winny być uwzględnione w wartości początkowej lokalu wyliczonej jako iloczyn metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego lokalu i kwoty 988 zł. Zdaniem organu podatkowego wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne. Organ podatkowy rozdzielił kwotę wydatków (106.407,90 zł) na wydatki na remont lokalu zajmowanego dotychczas na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na adaptację poddasza, przyjmując jako kryterium powierzchnię tych lokali. Podał, że powierzchnia dotychczas zajmowana na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi 30,60 m2, natomiast powierzchnia zaadoptowanego poddasza to 72,46 m2. Wyliczył, że na adaptację poddasza podatniczka wydatkowała 77.655,38 zł. Stwierdził, że wydatki w tej wysokości nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz że podatniczka może rozliczyć te wydatki, jako poniesione na wytworzenie środka trwałego – w postaci amortyzacji, naliczanej w wybrany sposób, tj. od wartości środka trwałego ustalonej metodą uproszczoną. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ocenił, że podatniczka zawyżyła również koszty uzyskania przychodów o kwotę 536,93 zł. Organ podatkowy ustalił, że za pierwsze półrocze 2008 r. podatniczka przyjmowała jako podstawę obliczania odpisów amortyzacyjnych powierzchnię 30,60 m2 (30,60 x 988 x 1,5%), natomiast w drugim półroczu obliczała odpisy amortyzacyjne od powierzchni obejmującej zaadoptowane poddasze - 103,06 m2 (103,06 x 988 x 1,5%). W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. podatniczka naruszyła cytowany powyżej art. 22g ust. 10 p.d.o.f., z którego wynika, że za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości. Organ podatkowy podał, że w 2008 r. strona zgłosiła do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię 30,60 m2 . Dopiero w roku 2009 zgłosiła do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię zaadoptowanego poddasza. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził również że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki związane z organizacją spotkania w restauracji z okazji jubileuszu prowadzonej działalności gospodarczej (4.565,27 zł), w którym uczestniczyli pracownicy i kontrahenci podatniczki. Zdaniem organu podatkowego zaliczenie powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nastąpiło z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 23 p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy za konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy uznał ustalenie wysokości wydatków, które strona poniosła na remont części budynku mieszkalnego, w którym dotychczas prowadziła działalność gospodarczą oraz na adaptację poddasza na potrzeby tej działalności. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 473/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na ww. decyzję organu odwoławczego, zaś wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku (sygn. akt II FSK 2421/10). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...] decyzję określającą stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.253 zł. Organ podatkowy, na podstawie wyjaśnień podatniczki przyjął, że wydatki na adaptację poddasza wyniosły 60.012 zł, natomiast na remont dotychczasowej części biurowej budynku (polegający m.in. na wykonaniu schodów oraz ścianki konstrukcyjnej) strona wydatkowała 24.299,16 zł. Organ podatkowy ocenił, że wydatki poniesione na oba ww. cele nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie wydatków na adaptację poddasza organ podatkowy wskazał, że dopiero po oddaniu tego pomieszczenia do użytkowania (co miało miejsce w lipcu 2008 r.), a następnie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zwiększonej powierzchni użytkowej o zaadoptowane pomieszczenia, poniesione "...wydatki, które nie skutkują zwiększeniem powierzchni użytkowanych pomieszczeń, mogą zwiększać koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia." Ponadto, zdaniem organu podatkowego zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a następnie dokonywanie amortyzacji skutkuje podwójnym zaliczeniem w koszty tych samych wydatków, a mianowicie raz w dacie poniesienia, a drugi raz poprzez rozłożoną w czasie amortyzację (str. 10 decyzji organu pierwszej instancji). Odmawiając podatniczce możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wybudowanie schodów oraz ścianki konstrukcyjnej, organ podatkowy wskazał, że przeszkodą jest wybrana przez podatniczkę metoda amortyzacji. Ponadto wydatki na wybudowanie tych elementów "...nie mogą być zaliczone bezpośrednio w koszty jako wydatki remontowe istniejącego uprzednio obiektu, gdyż wybudowane schody i ścianka konstrukcyjna były nowymi budowlami funkcjonalnie niezbędnymi i związanymi z pomieszczeniami poddasza." (str. 13 decyzji organu pierwszej instancji). Organ podatkowy podważył również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek o kredytów, które podatniczka zaciągnęła na ww. wydatki. W tym zakresie organ ocenił, że odsetki w wysokości 1.500 zł związane z wydatkami na adaptację poddasza, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, bowiem zostały poniesione na majątek prywatny. Równocześnie organ stwierdził, że "zaadoptowane prywatne pomieszczenia na strychu zostały przez Panią przeznaczone na potrzeby wykonywanej działalności, jednakże podlegają one odpisom amortyzacyjnym...". Za uzasadnione organ uznał zaliczenie do kosztów podatkowych odsetek związanych z kredytem przeznaczonym na remont pomieszczenia na parterze budynku mieszkalnego. Zakwestionował natomiast odsetki od kredytu (572.89 zł) przeznaczone na wykonanie schodów oraz przebudowę ściany, wskazując że przedmiotowe wydatki miały na celu wytworzenie nowego obiektu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ponownie zakwestionował wysokość odpisu amortyzacyjnego użytkowanego lokalu, wskazując że podatniczka zgłosiła poddasze do opodatkowania podatkiem od nieruchomości dopiero w roku 2009 oraz zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatki na przyjęcie z okazji otwarcia nowego biura i jubileuszu prowadzonej działalności gospodarczej. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie: 1) art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 10 i ust. 17, art. 22n ust. 3 oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 p.d.o.f.; 2) naruszenie § 11 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; 3) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 193 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: O.p. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że ustalenie wartości początkowej środka trwałego amortyzowanego metodą uproszczoną, przewidzianą w art. 22g ust. 10 p.d.o.f., powoduje niemożliwość zastosowania przepisu art. 22g ust. 17 ww. ustawy, co oznacza, że wszelkie wydatki związane z ulepszeniem, powiększeniem, przebudową, adaptacją lub modernizacją powinny być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, przy założeniu, że wykazują związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie strony kwota rocznego odpisu amortyzacyjnego jest znikoma i w stosunku rocznym wyniosła 990,42 zł, natomiast wydatki na modernizację budynku do prowadzonej działalności stanowią kwotę 86.384,38 zł. W związku z tym nie można mówić o podwójnym obciążeniu kosztów, raz poprzez amortyzację, a drugi raz poprzez zaliczenie do kosztów wydatków na modernizację. Podatniczka zakwestionowała również stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, który zakwalifikował wydatki za usługę gastronomiczną i zaproszenia związane z organizacją spotkania jubileuszowego, w łącznej wysokości 4.628,14 zł do kosztów reprezentacji wyłączonych z katalogu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 p.d.o.f. Zdaniem strony spotkanie to było odzwierciedleniem dobrych zwyczajów panujących w stosunkach gospodarczych i jednym z kosztów wpisujących się w realia prowadzenia działalności gospodarczej, który przede wszystkim zabezpiecza źródło przychodów, dlatego też należy je potraktować jako koszty pośrednie prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dotyczące części budynku mieszkalnego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wartość początkowa amortyzowanego środka trwałego została ustalona zgodnie z art. 22g ust. 10 p.d.o.f., jako iloczyn kwoty 988 zł i metrów kwadratowych powierzchni użytkowej budynku, wykorzystywanej w działalności i przyjętej dla celów podatku od nieruchomości. Z art. 22g ust. 17 p.d.o.f. wynika reguła w myśl której, w sytuacji ulepszenia środków trwałych, które może wynikać np. z dokonanej adaptacji, wydatki poniesione w związku z ulepszeniem powiększają wartość początkową środków trwałych. Reguła ta nie dotyczy co do zasady środków trwałych, których wartość początkowa została ustalona na podstawie art. 22 g ust. 10 p.d.o.f., gdyż w przypadku takich środków trwałych wydatki poniesione zarówno na remont, jak i ulepszenie środka trwałego, co do zasady zalicza się bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z działalności. Przedstawione powyżej zasady mają zastosowanie w sytuacji, w której dokonane ulepszenie nie powoduje zwiększenia powierzchni użytkowej budynku, wykorzystywanej w działalności gospodarczej. Ponieważ ulepszenie takie nie zwiększa powierzchni, która dla celów podatku od nieruchomości jest uznana za związaną z prowadzoną działalnością, nie wzrasta kwota odpisów amortyzacyjnych dotyczących ulepszonego środka trwałego, przez co poniesione wydatki ujmowane są jedynie bezpośrednio w kosztach. Odstępstwo od przedstawionej reguły ma miejsce w sytuacji, gdy dokonane ulepszenie środka trwałego powoduje zwiększenie powierzchni użytkowej budynku, która jest wykorzystywana w działalności, a przy tym powierzchni przyjętej dla celów podatku od nieruchomości. W takim stanie faktycznym, dokonane ulepszenie powoduje podwyższenie kwoty odpisów amortyzacyjnych wynikających z użytkowania środka trwałego. W związku z powyższym, wydatki poniesione na ulepszenie nie mogą zostać ujęte bezpośrednio w kosztach podatkowych, gdyż działanie takie spowodowałoby dwukrotne uwzględnienie tych samych obciążeń w kosztach uzyskania przychodu. Ze zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dowodów wynika, że prace wykonane na poddaszu miały charakter adaptacyjny. Po przygotowaniu pomieszczeń na poddaszu, biuro zostało przeniesione do zaadaptowanych pomieszczeń o powierzchni 72,46 m2. Po przeniesieniu biura na poddasze, na parterze budynku w części wykorzystywanej dotychczas na potrzeby działalności gospodarczej, przebudowana została ścianka konstrukcyjna oraz wybudowano schody łączące pomieszczenia na parterze z poddaszem. W ww. pomieszczeniach na parterze wykonane zostały również prace remontowe polegające na wyodrębnieniu pokoju dla kontroli, archiwum i położeniu terakoty. Prace przeprowadzone na poddaszu budynku stanowiły ulepszenie środka trwałego, polegające na adaptacji na potrzeby prowadzonej działalności, powierzchni niezwiązanej wcześniej z działalnością. Wydatki poniesione w związku z dokonaną adaptacją poddasza, która powoduje zwiększenie kwoty dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, nie mogą zostać ujęte bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu. Prace na parterze stanowiły również ulepszenie środka trwałego. W ocenie organu odwoławczego oczywistym jest również, że budowa schodów miała bezpośredni związek z faktem zaadaptowania poddasza na potrzeby prowadzenia biura. Ponieważ nowopowstałe schody były usytuowane w miejscu, w którym wcześniej znajdowała się ściana konstrukcyjne, koniecznym było dokonanie robót mających na celu przeniesienie ściany konstrukcyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji, zgodnie z którym, wybudowanie schodów oraz przeniesienie ścianki konstrukcyjnej, były pracami związanymi z pomieszczeniami poddasza i funkcjonalnie niezbędnymi w kontekście ww. adaptacji. Z przeprowadzonej analizy wynika – zdaniem organu odwoławczego, że wskazane przez podatniczkę wydatki poniesione na adaptację poddasza, jak również wydatki poniesione w związku z wytworzeniem schodów i przeniesieniem ścianki konstrukcyjnej, na podstawie art. 22g ust. 17 p.d.o.f., powinny zostać rozliczone konsekwentnie w taki sam sposób, poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie przez bezpośrednie ujęcie w kosztach podatkowych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zawyżenia odpisów amortyzacyjnych w drugim półroczy 2008 r. w związku z przyjęciem do wyliczenia ich wysokości całej powierzchni zaadoptowanej do prowadzenia działalności gospodarczej. Podzielił również ocenę organu pierwszej instancji, co do naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 23 p.d.o.f., poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków poniesionych za usługi gastronomiczne związane z organizacją spotkania integracyjnego w restauracji oraz zakupu zaproszeń na powyższe spotkanie. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatniczka zarzuciła rażące naruszenie: 1) art. 122 O.p. poprzez bierne, powierzchowne i jednostronne potraktowanie materiału dowodowego oraz nie podjęcie żadnych działań w celu dogłębnego przeanalizowania i zrozumienia omawianego zagadnienia podatkowego będącego przedmiotem sporu; 2) art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które nie mają znaczenia, są nieskuteczne i nie przesadzają o słuszności tezy organów podatkowych obu instancji poprzez bezprzedmiotowy podział wydatków na remont i modernizację poniesionych w celu zaadaptowania pomieszczeń mieszkalnych na potrzeby działalności gospodarczej; 3) art. 193 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne; 4) art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23 p.d.o.f. poprzez wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na adaptację poddasza budynku mieszkalnego do celów prowadzonej działalności gospodarczej, kwoty amortyzacji liczonej metodą uproszczoną, a także kosztów spotkania jubileuszowego uznanego przez organy za koszty reprezentacji; 5) art. 22g ust. 10 i 17 oraz art. 22n ust. 3 p.d.o.f. przez niewłaściwe ich rozumienie i błędną interpretację; 6) § 11 ust. 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez ich powołanie jako nieodpowiadające stanowi faktycznemu. Mając na uwadze powyższe naruszenia, podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako niezgodnej z przepisami prawa podatkowego oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. W ocenie sądu organy podatkowe błędnie zinterpretowały art. 22g ust. 10 i art. 22g ust. 17 p.d.o.f., w następstwie powyższego błędnie zastosowano art. 22 ust. 1 p.d.o.f. przez pozbawienie skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na adaptację poddasza i przebudowę parteru na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W 2008 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz w zakresie doradztwa podatkowego w przeznaczonej do tego celu części własnego budynku mieszkalnego. W pierwszej połowie roku działalność była wykonywana na parterze przedmiotowego budynku na powierzchni 30,60m2. Po przeprowadzeniu adaptacji poddasza podatniczka od lipca 2008 r. przeznaczyła do działalności gospodarczej powierzchnię wynoszącą łącznie 103,06m2. Skarżąca ustaliła wartość początkową części budynku wykorzystywanej do prowadzenia działalności przy zastosowaniu tzw. uproszczonej metody amortyzacji, uregulowanej w cytowanym wcześniej art. 22g ust. 10 p.d.o.f. Wartość początkowa środka trwałego ustalana według tej metody, stanowi iloczyn metrów kwadratowych budynku lub lokalu używanej przez właściciela i kwoty 988 zł. Z przywołanego przepisu wynika, że dla wyliczenia wartości początkowej według metody uproszczonej nie ma znaczenia cena nabycia budynku (lokalu) ani koszt jego wytworzenia, które to elementy mają podstawowe znaczenie przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych uregulowanej w art. 22g ust. 1 p.d.o.f. W przypadku metody uproszczonej istotna jest jedynie powierzchnia budynku (lokalu) wykorzystywana do prowadzenia działalności. Skoro dla obliczenia wartości początkowej środka trwałego przy użyciu tej metody nie ma znaczenia jego wartość (cena nabycia ani koszt wytworzenia), to w przypadku ulepszenia tak amortyzowanego środka trwałego nie ma znaczenia suma wydatków poniesionych na ten cel. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści art. 22g ust. 17 p.d.o.f. Zgodnie z przywołanym przepisem (zdanie pierwsze) jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. W cytowanym przepisie "pominięto" uproszczoną metodę amortyzacji uregulowaną w art. 22g ust. 10 p.d.o.f., co oznacza, że ulepszenie środka trwałego amortyzowanego metodą uproszczoną nie powoduje podwyższenia wartości środka trwałego o sumę wydatków na jego ulepszenie, a w konsekwencji nie wpływa na wysokość odpisu amortyzacyjnego. W przypadku metody uproszczonej jedynie powiększenie powierzchni budynku (lokalu) przeznaczonej na prowadzoną działalność gospodarczą ma wpływ na wysokość odpisu amortyzacyjnego. Przy tym, skoro art. 22g ust. 17 p.d.o.f. nie ma zastosowania do ustalania wartości początkowej środka trwałego metodą uproszczoną, to nie ma znaczenia, czy powiększenie powierzchni budynku (lokalu) przeznaczonej na prowadzoną działalność gospodarczą następuje na skutek przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, remontu, czy też po prostu przez zajęcie nowej części lokalu na potrzeby tej działalności. W rozpoznawanej sprawie jest niesporne, że w trakcie 2008 r. powierzchnia wykorzystywana przez skarżącą do wykonywania działalności gospodarczej uległa powiększeniu. Powyższa okoliczność uprawniała skarżącą do ustalenia wartości środka trwałego z uwzględnieniem zaadoptowanego na potrzeby działalności poddasza, a w konsekwencji podwyższenia wysokości odpisu amortyzacyjnego. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które stwierdziły, że skarżąca naruszyła art. 22g ust. 10 p.d.o.f. Z omawianego przepisu wynika bowiem, że za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości. W ocenie sądu przez powierzchnię użytkową przyjętą dla celów podatku od nieruchomości, należy rozumieć powierzchnię opodatkowaną podatkiem od nieruchomości. Z przedłożonego w postępowaniu podatkowym nakazu płatniczego Prezydenta Miasta S. z dnia 22 lutego 2008 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości w 2008 r., z którego wynika, że powierzchnia użytkowa budynku zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi 30,60 m2. Dopiero w decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 18 lutego 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w 2009 r., określono, że powierzchnia użytkowa budynku zajęta na prowadzenie tej działalności gospodarczej wynosi 103,06 m2. W konsekwencji dopiero od 2009 r. skarżąca była uprawniona do wyliczenia wartości początkowej części budynku mieszkalnego zajętego na prowadzenie biura przyjmując do jej wyliczenia powierzchnię obejmującą poddasze. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych, które zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na prace budowlano-remontowe na paterze i poddaszu. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z cytowanego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu (postanowienie NSA z dnia 8 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FPS 7/12). W ocenie sądu wydatki, które poniosła skarżąca na prace budowlane mające na celu powiększenie powierzchni prowadzonego biura rachunkowego są wydatkami ewidentnie związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie nie są to wydatki wymienione w art. 23 p.d.o.f., zatem skarżąca była uprawniona do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. J. Zubrzycki, M. Grzybowska, M. Wieczorek-Fronia "Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne 2002" Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2002, str. 287). Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym na skutek ujęcia przedmiotowych wydatków w kosztach uzyskania przychodów następuje podwójne ujęcie w kosztach tych samych wydatków, a mianowicie raz w dacie poniesienia, a drugi raz poprzez rozłożoną w czasie amortyzację. Jak wskazano wcześniej analiza art. 22g ust. 10 p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że wyliczenie wartości początkowej środka trwałego (a w dalszej kolejności odpisu amortyzacyjnego) przy zastosowaniu uproszczonej metody amortyzacji, jest niezależne od wartości środka trwałego (jego ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia). Na wartość środka trwałego nie mają wpływu również wydatki na jego ulepszenie. Skoro ani fakt ich poniesienia ani wysokość nie ma wpływu na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego i odpisu amortyzacyjnego, to stanowisko organów podatkowych należy uznać za błędne. Mając na uwadze, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez skarżącą na rozbudowę biura, to konsekwentnie kosztem uzyskania przychodów będą również odsetki od kredytów, które skarżąca zaciągnęła na ten cel, to jest na adaptację pomieszczeń na poddaszu (kwota odsetek 1.500,00 zł) oraz budowę schodów i przebudowę ściany konstrukcyjnej (kwota odsetek 572,89 zł). Sąd nie podzielił skargi w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługę gastronomiczną i sporządzenie zaproszeń na spotkanie jubileuszowe, w którym uczestniczyli pracownicy i kontrahenci skarżącej. Zgodnie z art.23 ust.1 pkt.23 p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przepis ten wyłącza więc jednoznacznie z kosztów uzyskania przychodów, wymienione jako przykładowe koszty reprezentacji, wydatki na usługi gastronomiczne. Z przywołanego przez stronę w skardze Postanowienia NSA z dnia 8 kwietnia 2013 r. II FPS 7/12; LEX nr 1297908 wynika, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Jednak w postanowieniu tym NSA stwierdził także, że przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazując na okoliczności zorganizowania spotkania strona wskazała w skardze, że było ono zorganizowane "w celu podziękowania pracownikom za pracę, a kontrahentom za długotrwałą współpracę". Nie pozostawało zatem w związku z przychodami osiąganymi przez podatnika, a miało na celu stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Cel ten jest ewidentnie celem kosztów reprezentacyjnych, niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 13 marca 2012 r. poz.270 ze zm.) Na postawieart.152 ww. ustawy sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie art.200 i art.205 § 1 tej ustawy sąd postanowił zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, to jest uiszczonego wpisu od skargi. IB