I SA/Łd 1307/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi W. O. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 czerwca 2008r. sygnatura akt I SA/Łd 113/08 w sprawie ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu I. wznawia postępowanie sądowoadministracyjne; II. zmienia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 czerwca 2008r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 113/08 w ten sposób że: 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 9745 (dziewięć tysięcy siedemset czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1521 (jeden tysiąc pięćset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania wznowieniowego. I SA/Łd 1307/13 Uzasadnienie Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] w przedmiocie ustalenia W. O. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 252.705,40 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 336.940,50 zł. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 20 czerwca 2008 r. (I SA/Łd 113/08) skargę oddalił. Od dnia 30 sierpnia 2008 r. wyrok jest prawomocny. W dniu 28 października 2013 r. pełnomocnik podatnika, na podstawie art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem w sprawie I SA/Łd 113/08. Strona skarżąca wniosła o: - wznowienie postępowania sądowego, - zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...], - przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu celem stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów oraz zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami, alternatywnie o: - stwierdzenie nieważności powyższych decyzji, jako wydanych w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją, - nakazanie organowi odwoławczemu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów oraz zwrot nadpłaty wraz z odsetkami. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09 (opublikowanym w Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r.) stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Wobec powyższego, zdaniem pełnomocnika, postępowanie sądowe zakończone wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 20 czerwca 2008 r. (I SA/Łd 114/08) Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] podlega wznowieniu. W piśmie procesowym z 7 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że postanowieniem z [...] wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania W. O. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zakończone ostateczną decyzją z [...]. W piśmie procesowym z 27 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącego sprecyzował skargę wnosząc o wznowienie postępowania sądowego w sprawie I SA/Łd 113/08, a następnie zmianę wyroku z 20 czerwca 2008 r. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pełnomocnik wskazał, że podstawą materialnoprawną decyzji podatkowych wydanych w obu instancjach był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego niezgodność z ustawą zasadniczą stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Z uwagi na to, że wyrok WSA w Łodzi oddalający skargę uprawomocnił się skutkując pozostawieniem w mocy decyzji wymiarowej opartej na przepisie prawa sprzecznym z Konstytucją, zatem zmiana wyroku jest w tej sytuacji uzasadniona. Na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej złożył kserokopię postanowienia z [...] o zawieszeniu z urzędu postępowania wznowieniowego z uwagi na wniosek Marszałka Sejmu z 9 grudnia 2013 r. skierowany do Trybunału Konstytucyjnego dotyczący wyjaśnienia wątpliwości co do treści wyroku z 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 272 § 1 p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia czy spełnione zostały przesłanki formalnoprawne wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. Strona skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09. Zgodnie z treścią tego wyroku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ). Zgodnie z art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Stwierdzając niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrokiem z 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, tak jak uczynił to w odniesieniu do art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, który traci moc dopiero z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wskazany wyrok został opublikowany w Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r., poz. 985, co oznacza, że wszedł w życie z tym właśnie dniem. Ogłoszenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego we właściwym organie publikacyjnym jest równoznaczne z utratą mocy obowiązującej zakwestionowanego aktu normatywnego lub jego przepisu (przepisów) w zakresie określonym w sentencji tego wyroku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2007 r., VI SA/Wa 2257/06, LEX nr 352243). Utrata mocy obowiązującej przepisu z powodu jego niezgodności z Konstytucją oznacza, że przepis ten nie może być stosowany, poczynając od daty jego uchwalenia. Wyrok Trybunału ma skutki retroaktywne, a przez to zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy z pominięciem już niekonstytucyjnego przepisu (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 24 stycznia 2013 r. III AUa 1083/12, LEX nr 1254422). Badając sprawę ponownie Sąd uznał, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ł. z [...] zasługuje na uwzględnienie. Podstawę jej uchylenia stanowi ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na którym to przepisie zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. oparli swoje rozstrzygnięcia. Oceniając legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] w sprawie sygn. akt I SA/Łd 113/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 czerwca 2008 r., stosował również art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Istniała zatem podstawa wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, o której mowa w art. 272 § 1 p.p.s.a. Strona skarżąca zachowała trzymiesięczny termin do złożenia skargi o wznowienie, o którym mowa w art. 272 § 2 P.p.s.a., gdyż skarga o wznowienie postępowania (przesłana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.) wpłynęła do Sądu w dniu 31 października 2013 r., a następnie została uzupełniona przez nowego pełnomocnika strony 27 listopada 2013 r. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50–51). W omawianej sprawie Sąd uznał, że spełnione zostały przesłanki formalnoprawne do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, zaś skarga jest uzasadniona, albowiem doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 282 § 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., zmienił zaskarżony wyrok i uchylił decyzję organu odwoławczego. O wykonalności decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania, wymienionych w punkcie II wyroku, oparte jest na art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461). O zwrocie kosztów postępowania wznowieniowego (punkt III wyroku), Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) wymienionego wyżej rozporządzenia. E.B.