I SA/Łd 1308/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Marcin Borkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. C. kwotę 3382 (trzy tysiące trzysta osiemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1308/08 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił wobec J.C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2004r. prawidłowe kwoty różnicy podatku naliczonego i należnego do rozliczenia w kolejnych okresach rozliczeniowych. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w zakresie towarowego transportu drogowego oraz handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi w deklaracjach VAT – 7 za wymienione miesiące odliczył podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego w firmie A Sp. z o.o. z siedzibą w L., podczas, gdy, jak ustalił organ firma ta zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dnem 18 marca 2002r., zaś ostatnią deklarację złożyła za marzec 2002r. Powołując się na § 14 ust.2 punkt 1 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zmianami) organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez A Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego ani zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ powołał się na to, ze wystawca spornych faktur, jako podmiot niezarejestrowany nie był uprawnionym podatnikiem VAT, zaś wystawiona przez niego faktura nie spełnia warunków przewidzianych w cytowanym rozporządzeniu. Ponadto organ I instancji powołał się na art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami) wywodząc, że w interesie podatnika leżało dołożenie należytej staranności przy wyborze kontrahenta przez sprawdzenie, czy cytowana spółka jest zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT. Ponadto zauważył, że okoliczności zakupu oleju uzasadniały zachowanie szczególnej ostrożności, gdyż dotyczyły znacznej ilości oleju napędowego, w stosunkowo krótkim czasie, podatnik nie miał osobistego kontaktu z Prezesem spółki M.S., zaś pieniądze były przekazywane z rąk do rąk, bez udziału kont bankowych. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił jej rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego oraz błąd w ustaleniach faktycznych. Ów błąd w sferze faktów dotyczył oparcia ustaleń na informacji jaką otrzymał w ramach pomocy prawnej od organu właściwego dla kontrahenta podatnika. Wskazał, że mimo formalnego zawieszenia działalności gospodarczej spółka w istocie nadal prowadziła tę działalność, podniósł, że nie przesłuchano prezesa zarządu M.S. Zauważył też, że sposób dostaw towarów jest normalnym sposobem współpracy między kontrahentami, w tym także i to, że praktyką jest płatność gotówką w chwili dostawy towaru. Stwierdził, że działał w dobrej wierze, nie mając świadomości, że przedmiotowa firma ma zawieszoną działalność gospodarczą, oraz wywiódł, że organ nie rozstrzygnął kwestii jego należytej staranności. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniósł, że stan faktyczny ustalony przez organ I instancji na podstawie dokumentów rejestracyjnych i ewidencyjnych spółki A oraz protokołu przesłuchania świadka J.C. z dnia 29 sierpnia 2006r. nie budzi zastrzeżeń. Stwierdził, że sporna jest jedynie okoliczność czy wymieniona spółka jest podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, tj. czy jest czynnym podatnikiem, a w konsekwencji czy podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. W ocenie organu odwoławczego trafne są wywody organu I instancji co do tego, że spółka A przestała być podatnikiem podatku VAT z dniem 18 marca 2002r.a ostatnią deklarację VAT – 7 składała za luty 2002r., wobec czego, zgodnie z § 14 ust.2 punkt 1 litera a wystawiona przez nią faktura nie może być podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ II instancji wywiódł także, iż skoro przed dniem 1 maja 2004r. tj. przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej obowiązywała w prawie wewnętrznym regulacja stanowiąca ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług to takie samo ograniczenie przewidziane w cytowanym 1 14 ust. 2 punkt 1 litera a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. obowiązujące po 1 maja 2004. jest dozwolone w myśl art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zauważył ponadto, że odpowiedzialność w prawie podatkowym ma charakter obiektywny, niezależny od winy i dobrej wiary podatnika, zaś ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta spoczywa również na podatniku, z wyłączeniem organu podatkowego. Wywiódł, że przesłuchanie M.S. nie wniosłoby nic nowego do sprawy, gdyż zasadnicze znaczenie ma fakt, że spółka nie była podatnikiem podatku VAT od 2002r. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił organowi II instancji (podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji) rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego oraz błąd w ustaleniach faktycznych. Ponowił zarzut dotyczący oparcia rozstrzygnięcia na informacji otrzymanej w ramach pomocy prawnej, z której wynikało, że spółka A była podmiotem z zawieszoną działalnością oraz braku przesłuchania prezesa zarządu tej spółki M.S. Wywiódł, że zapłata gotówką nie może przemawiać na niekorzyść podatnika, gdyż jest dopuszczalnym i praktykowanym sposobem regulowania zobowiązań handlowych. Nie może być traktowany jako dowód przeciwko skarżącemu okoliczność, nie posiada on pisemnego dowodu kontaktowania się z urzędem skarbowym w celu weryfikacji swojego kontrahenta. Ponadto skarżący wskazuje na uchybienie organu odwoławczego polegające na powołaniu się na art. 86 ustawy o podatku VAT, nie uwzględniając zmian w judykaturze i doktrynie, jakie nastąpiły po dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W tym kontekście podkreślił swą dobrą wiarę, której nie wzięły pod uwagę organy podatkowe, oraz brak rozstrzygnięcia kwestii jego należytej staranności w wyborze kontrahenta gospodarczego. Podniesiono również zarzut zbyt późnego zawiadomienia pełnomocnika skarżącego o możliwości zaznajomienia się z materiałem dowodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosił o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 2 czerwca 2009r. strona skarżąca podniosła, że art. 88 ust. 3a punkt 1 litera a ustawy z dnia 11 marca 2004r. pozostaje w sprzeczności z podstawowymi zasadami podatku VAT tj. zasadą neutralności i proporcjonalności, która uwzględniać winna współmierność środków prawnych podjętych przez ustawodawcę wewnętrznego w celu osiągnięcia określonego skutku Zauważyła, że w sprawie sprzedaż faktycznie nastąpiła, że ustalono osobę sprzedawcy, że zapłata nastąpiła oraz, że dopiero podczas postępowania podatkowego ustalono, iż sprzedawca jest podmiotem nieistniejącym, który zawiesił wcześniej prowadzoną działalność, sprzedawał towary i wystawiał faktury. Stwierdziła, że w takiej sytuacji niezasadne jest stanowisko organów podatkowych, że skarżący mimo, iż działał w dobrej wierze powinien ponieść negatywne skutki działania sprzedawcy. Wywiodła, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot zarejestrowany lub z zawieszoną działalnością nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego. W szczególności zakaz ten jest sprzeczny z art. 17 VI Dyrektywy. Ponowiła też zarzuty skargi odnośnie braku rozważenia przez organ odwoławczy dobrej wiary i należytej staranności a także braku zapewnienia realnej możliwości zapewnienia możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Zgodnie z niekwestionowaną formułą przyjętą w postępowaniu podatkowym prawidłowe zastosowanie prawa materialnego jest uzależnione od prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych, będących konsekwencją bezbłędnej oceny materiału dowodowego. Rozważania dotyczące prawidłowości zastosowania prawa materialnego są uzasadnione jedynie wówczas, gdy istotne w sprawie fakty są oczywiste a do tego ujawnione zostały zgodnie z przepisami procesowymi. W rozpoznawanej sprawie warunek powyższy nie został zachowany. Jednym z dowodów, na który powoływały się organy podatkowe obu instancji był protokół przesłuchania J.C. w charakterze świadka z dnia 29 sierpnia 2006r. Sądząc z uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowód ten stanowił podstawę ustalenia przez organy podatkowe okoliczności transakcji zakupu oleju napędowego, formy płatności za paliwo jak również istnienia u skarżącego wątpliwości co do rzetelności firmy A Sp. z o.o. już w chwili zawierania transakcji zakupu. Mając na względzie tę linię orzeczniczą (najpełniej wyrażoną w wyroku zacytowanym poniżej), która hołduje stanowisku, iż w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do osoby kontrahenta, wynikających z ustalonego stanu faktycznego, podatnik winien wystąpić do organu podatkowego o stwierdzenie, czy kontrahent ów jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a zaniedbanie w tym zakresie może mieć wpływ na ocenę, czy podatnik dochował należytej staranności w jego wyborze – wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 659/07, Lex nr 338749 uznać należy, że wymienione okoliczności miały charakter istotny. Oznacza to, że ich ustalenie było niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednak nie do zaakceptowania jest jednak sytuacja, w której organy podatkowe wykorzystują oświadczenia procesowe podatnika bez sprawdzenia warunków dopuszczalności wykorzystania tego typu dowodów w toczącym się postępowaniu. Należy bowiem zwrócić uwagę na to, że skarżący został przesłuchany w charakterze świadka w sprawie której przedmiotu i danych ewidencyjnych ustalić nie sposób. Nie jest to bynajmniej uchybienie jedynie formalne. Z treści art. 199 o.p. wynika wprost, że strona musi wyrazić zgodę na jej przesłuchanie w charakterze świadka, a ponadto, przesłuchanie musi być przeprowadzone w ramach tej sprawy, w której osoba przesłuchiwana jest stroną. Nie może zatem być w tym trybie wykorzystywane zeznanie złożone przez podatnika do protokołu w charakterze świadka w jakiejkolwiek sprawie. Aby sprostać wymaganiom cytowanego przepisu musi to być przesłuchanie strony jako świadka w tej sprawie, w której posiada ona przymiot strony. O ile bowiem ordynacja podatkowa nie wprowadza, zasady bezpośredniości do postępowania podatkowego, o czym świadczy np. treść art. 181, o tyle cytowany art. 199 przyjmuje tę zasadę, choć w zakresie ograniczonym do przesłuchania strony w charakterze świadka. Omawiany przepis pełni funkcję gwarancji obywatelskiej, której wagę ustawodawca postawił ponad zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 i art. 187 o.p. Stąd też nieuprawniony jest zastosowany w rozpoznawanej sprawie zabieg polegający na ustalaniu faktów przy wykorzystaniu dowodu z zeznań strony przesłuchanej w charakterze świadka w sprawie o nieustalonym przedmiocie, a do tego bez formalnego śladu zgody strony na to przesłuchanie. Tak sytuacja procesowa jest nie do zaakceptowania, a przedmiotowy dowód nie może być brany pod uwagę przy ustalaniu faktów. Powyższej oceny nie mienia fakt, iż w dniu 1 grudnia skarżący został przesłuchany w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe, gdyż przesłuchanie to nie wpłynęły na ustalenia faktyczne organów w niniejszej sprawie. Jeśli w toku ponowionego postępowania podatkowego dowód z zeznań strony okaże się niezbędny dla rozstrzygnięcia organy podatkowe muszą go przeprowadzić bez naruszania art. 199 o.p. Musza też baczyć, by wyjaśnić wszystkie okoliczności ujawnione w toku tego przesłuchania. Skoro bowiem uznają, że okoliczności te są istotne dla rozstrzygnięcia w kontekście przywołanego wyżej wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2008r. to nie mogą dopuścić do tego, by którakolwiek z nich pozostała niewyjaśniona. W szczególności rozważenia wymaga przyczyna, dla której skarżący zrezygnował ze skierowania pisma do właściwego organu podatkowego z pytaniem o swego kontrahenta gospodarczego. Równie istotne są jednak także wszystkie okoliczności przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Dopiero ich całokształt pozwoli na stwierdzenie, czy skarżący dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta gospodarczego. Niezbędne będzie w takiej sytuacji także dokonanie oceny tego dowodu w myśl zasady swobodnej oceny dowodów i odzwierciedlenie tego w uzasadnieniu decyzji. Nie od rzeczy będzie w tym miejscu przypomnieć, że w toku ponowionego postępowania winien dążyć do przesłuchania świadka M.S. – prezesa zarządu A Sp. z o.o. badając, czy istnieją ku temu możliwości faktyczne. Dopiero wówczas, jeśli hipotetyczna decyzja przybierze postać tożsamą z zaskarżoną do sądu w niniejszym postępowaniu, przyjdzie pora na ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w skardze, o ile oczywiście skarga zostanie złożona i to w tej samej postaci, co obecna. Sąd nie może odnieść się do zarzutów skargi na obecnym etapie postępowania, gdyż, jak wskazano wyżej warunkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest uprzednie bezbłędne ustalenie stanu faktów sprawie. W rozpoznawanej sprawie, w procesie ustalania stanu faktycznego wystąpiły zasadnicze błędy, o czym mowa wyżej, które uniemożliwiły ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Mając na względzie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. P.Pij.