I SA/Łd 1309/06

Dnia 11 grudnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski,, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Orzechowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi B. W. i B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.425 (tysiąc czterysta dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 1309/06 UZASADNIENIE W trakcie kontroli podatkowej, przeprowadzonej u B. i B. W. w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2004 r., pracownicy Urzędu Skarbowego w K. stwierdzili, iż podatnik ten nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej wydatki w zakresie diet związanych z podróżami służbowymi. Decyzją z dnia [...] nr [...] określił tym podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 5.614,- zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż B. i B. W. skorzystali w 2004 r. z możliwości wspólnego opodatkowania swoich dochodów. Zdaniem organu podatkowego, B. W. niezgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaewidencjonował w kol. 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów wydatki dotyczące diet krajowych i zagranicznych związanych z podróżami służbowymi. Wskazano, iż świadczone przez skarżącego usługi kierowania obcym pojazdem na rzecz innego podmiotu na terenie kraju lub za granicą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tj. w celach zarobkowych i na własny rachunek nie mogą być traktowane jako podróż służbowa. Podróże te są realizacją usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie mogą być utożsamiane z podróżą służbową. W dniu 9 marca 2006 r. strony złożyły odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej błąd w uzasadnieniu prawnym przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia poprzez bezpodstawne ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu wyjazdów służbowych wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...], w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych, do wysokości określonego limitu, przysługuje wszystkim osobom prowadzącym działalność gospodarczą i osobom z nim współpracującym, w tym także prowadzącym działalność w zakresie transportu samochodowego, jak również kierowcom prowadzącym działalność gospodarczą świadczącym usługi kierowania pojazdami udostępnionymi przez usługobiorców. Zakres przedmiotowy przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie wartości diet z tytułu podróży służbowych. Tym samym, zarówno osoby świadczące usługi transportu samochodowego, jak i osoby świadczące usługi kierowania pojazdami udostępnionymi przez zleceniodawcę, podobnie jak wszyscy podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, do kosztów uzyskania przychodów mogą zaliczyć wartość diet, pod warunkiem, że związane są one z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozumieniu tego przepisu podróżą służbową nie jest jednak wykonywanie usług transportu samochodowego, jak również świadczenie usług kierowcy, w sytuacji w której usługi te stanowią przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził także, iż nie należy wnioskować, że osoby fizyczne świadczące przedmiotowe usługi w żadnym przypadku nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowej na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy świadczący tego rodzaju usługi mogą uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych do wysokości określonego limitu, np. w związku z podróżą związaną z koniecznością zawarcia umowy o świadczenie usług, czy dokonania zakupu środka trwałego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem przez podatnika usług kierowania obcym pojazdem na rzecz podmiotu na terenie kraju lub za granicą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w celach zarobkowych i na własny rachunek. W związku z powyższym świadczenie to nie może być utożsamiane z podróżą służbową, bowiem czynności związane z realizacją tych usług i wiążące się z nimi podróże krajowe i zagraniczne należą do istoty prowadzonej działalności. Pełnomocnik B. i B. W. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik uważa zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nie tylko za błędną, ale także wydaną bez podstawy prawnej. Art. 23 ust. l pkt 52 ustawy o podatku dochodowym nie wprowadza bowiem wbrew twierdzeniom Dyrektora definicji podróży służbowej, a tym samym możliwości zaliczenia do kosztów diet. Zdaniem strony skarżącej możliwość zaliczenia do kosztów diet nie może być uzależnione od tego, czy wykonywanie działalności poza miejscem zamieszkania stanowi istotę tej działalności, czy też nie. Ponadto pełnomocnik zauważa, iż z faktu wykonywania działalności poza miejscem zamieszkania wynikają zwiększone koszty prowadzenia działalności, dlatego ustawodawca dopuszcza możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ art. 23 ustawy o podatku dochodowym wprowadza jedynie ograniczenie wysokości kwot jakie prowadzący działalność gospodarczą może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, to według strony skarżącej przepis ten wprowadza żadnych dodatkowych warunków od spełnienia których uzależnia możliwość skorzystania z odliczenia. W związku z powyższym pełnomocnik skarżących twierdzi, iż skarga jest uzasadniona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentacją z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Bezspornym w niniejszej sprawie jest to, że skarżący – B. W. prowadził w 2004 r. działalność gospodarczą w zakresie usług kierowania pojazdami mechanicznymi zleceniodawcy, w związku z tym z samej istoty prowadzonej działalności zmuszony był do poruszania się i dostarczania towarów poza siedzibę zleceniodawcy i w inne miejsca niż własne miejsce zamieszkania (prowadzenia działalności gospodarczej). Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z póź. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Definicję "podróży służbowej" zawierały przepisy § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. Nr 69, poz. 454) i z dnia 3 lipca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 89, poz. 568). Według pierwszej definicji - podróżą służbową jest wykonywanie zadania określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, w terminie i miejscu określonych w poleceniu wyjazdu służbowego. Natomiast podróżą służbową odbywaną poza granicami kraju, zwaną dalej "podróżą służbową", jest wykonywanie zadania w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę. Przedstawione definicje wskazują raczej na skutek odbycia "podróży służbowej", a nie wyjaśniają samego pojęcia. W rozporządzeniu w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju z dnia 8 maja 2001 r. (Dz.U. Nr 50, poz. 525), obowiązującym w drugiej połowie 2001 r., Minister Pracy i Polityki Socjalnej w § 1 ograniczył się już jedynie do stwierdzenia, że rozporządzenie określa szczegółowe zasady ustalania oraz wysokość należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej odbywanej poza granicami kraju, zwanej dalej "podróżą", bez wskazania co należy rozumieć przez "podróż służbową". Skoro zatem ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks pracy, jak również rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej nie wyjaśniają nam w sposób dostateczny co należy rozumieć przez "podróż służbową", należałoby się odnieść do potocznego rozumienia tego zwrotu – i tak wg "Słownika Współczesnego Języka Polskiego" pod redakcją A. Sikorskiej-Michalik i O. Wojniłko, Wydawnictwo Przegląd Reder’s Digest, Warszawa 1998, "służbowy", to mający związek z zorganizowaną, zhierarchizowaną pracą, zwłaszcza w instytucji państwowej. W związku z tym należy przyjąć, że podróż służbowa to podróż mająca związek z zorganizowaną pracą. Skoro zatem kierowca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sposób zorganizowany przemieszcza się w celu dostarczenia towaru (w kraju lub za granicą), to jego podróż jest podróżą służbową, w trakcie której może ponosić wydatki (na swoje utrzymanie) związane pracą. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy towary przewozi własnym środkiem transportu, czy też innym pojazdem (np. wypożyczonym, czy należącym do zleceniodawcy). Jednakże dla osób prowadzących działalnością gospodarczą wydatki związane z podróżami służbowymi ograniczone zostały do wysokości diet przysługujących pracownikom, a określonych w w/w rozporządzeniach. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005 r. o sygn. akt FSK 2175/04 (LEX nr 71320), który stwierdził, że z przepisu z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca wyłącza z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Jak wskazano w tym wyroku, oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. NSA uznał za zagraniczną podróż służbową wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań spółki poza granicami kraju. W związku z tym nie ma chyba przeszkód aby taką definicje odnieść także do podatnika prowadzącego jednoosobowo firmę. Wyżej wymienione rozporządzenia wskazują, że dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia w czasie podróży i ewentualnie, w służbowych podróżach zagranicznych, na pokrycie innych drobnych wydatków. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.