I SA/Łd 1312/10

Dnia 4 marca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia. I SA/Łd 1312/10 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i określił E. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 43.800 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne u E. W., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. wykazało, że podatnik w zeznaniu PIT 36L zaniżył dochód do opodatkowania za 2006 r. o 275.968,70 zł, w tym z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "A" L. M., E. W. Spółka Jawna - o kwotę 264.454,90 zł, oraz poprzez zawyżenie straty z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą: "B" L. M., E. W. Spółka Jawna o kwotę 11.513,81 zł. Organ podał również, że w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie "A" Spółka Jawna L. M., E. W. w W., stwierdził nierzetelność dowodów służących do rozliczenia poleceń wyjazdów służbowych kierowców, z tytułu odbycia podróży służbowej. Na podstawie tych dokumentów zarejestrowano w księgach wydatki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ustalono, że kierowcy zatrudnieni w 2006 r. w firmie "A" Spółka Jawna L. M., E. W. w W., odbywali podróże służbowe poza granicami kraju, przede wszystkim na trasie Polska - Hiszpania - Polska. Analizując rozliczenia wyjazdów służbowych, dowody zakupu paliwa oraz protokoły z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków wszystkich kierowców, zatrudnionych w 2006 r. w Spółce "A", organ kontroli dokonał następujących ustaleń: - w tym samym czasie, w którym kierowcy według treści polecenia wyjazdu służbowego przebywali poza granicami kraju, jednocześnie według faktur zakupu paliwa kupowali paliwo na terenie Polski; - wystąpiły niezgodności rozliczonych poleceń wyjazdów służbowych, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2006 r., jeżeli chodzi o godziny wyjazdu i przyjazdu wykazane w poszczególnych rozliczeniach z podroży służbowej danego kierowcy, użytkującego samochód o tym samym numerze rejestracyjnym; - na poleceniach wyjazdów służbowych (w większości przypadków) kierowcy nie potwierdzili własnych podpisów, pod pokwitowaniami otrzymanych kwot z tytułu odbycia podróży służbowej. Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził nierzetelność dowodów dotyczących kosztów delegacji pracowniczych w Spółce "A" na kwotę ogółem 528.909,80 zł, co spowodowało zwiększenie dochodu u wspólnika E. W. o kwotę 264.454,89 zł. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i 5, art. 23 ust. 1 pkt 55 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz przepisów postępowania, tj. art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn zm.). W uzasadnieniu odwołania, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, strona zwróciła uwagę na potrzebę prawidłowego ustalenia w toku postępowania faktów, a dopiero wówczas, zastosowania lub stwierdzenia braku przesłanek do zastosowania określonych przepisów prawa materialnego. Strona podniosła, że organ pierwszej instancji zakwestionował, a co za tym idzie wyeliminował z kosztów działalności wszystkie te delegacje, które nie były osobiście podpisane przez kierowców, a także wszystkie te delegacje z których, według organu pierwszej instancji, wynikało, że w tym samym czasie, w którym kierowcy przebywali za granicą, dokonywali zakupu paliwa w stacjach paliw znajdujących się w Polsce. W związku z powyższym odwołujący wyjaśnił, że w przedsiębiorstwie był przyjęty system rozliczenia delegacji, według którego za dzień rozpoczęcia podróży służbowej przyjmowano dzień załadunku, a za dzień zakończenia podróży - przyjmowano dzień rozładunku. Ewentualne rozbieżności mogły w tej sytuacji dotyczyć tylko nieuzasadnionego naliczenia diety zagranicznej za dni przeznaczone na załadunek i rozładunek towarów w Polsce. Ta okoliczność, według strony, nie uprawniała jednak organu pierwszej instancji do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodu odbytych, ponad wszelka wątpliwość podróży służbowych, co potwierdzili wszyscy przesłuchani w sprawie kierowcy, a czego organ nie kwestionował. Z ustaleń organu podatkowego wynika ponadto, że każdy kierowca otrzymał należności wynikające z delegacji bądź to osobiście od skarżącego, bądź też za pośrednictwem kolegi. Odwołujący wskazał, iż poza sporem jest, że delegacje zawierały wiele błędów, tak materialnych, jaki formalnych, czego dowodem są poprawione 91 delegacje, ale rozliczone w nich podróże służbowe miały miejsce. Strona nie zgodziła się również, ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że polecenia wyjazdów służbowych są jedynym dowodem potwierdzającym wypłatę wynagrodzeń z tego tytułu, a skoro świadkowie nie potwierdzili podpisów kwitujących odbiór pieniędzy na delegacji, jako złożonych własnoręcznie, to tym samym nie ma dowodu potwierdzającego wypłatę tych świadczeń, ponieważ są na to dowody w postaci protokołów przesłuchania wszystkich kierowców. Każdy z nich potwierdził odbiór pieniędzy z delegacji, a że po upływie ponad trzech lat, nie pamiętają oni dokładnych wysokości kwot otrzymanych w 2006r, to nie jest wystarczającą podstawą dla uznania przez organ podatkowy, że wypłaty z tytułu odbytych podróży służbowych nie zostały wypłacone. Ponadto strona wskazała, że zapis art. 187 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe do rzetelnego ustalania stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszelkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, zaś decyzja organu pierwszej instancji jako prawidłowa powinna się ostać. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został należycie wyjaśniony, a materiał dowodowy zgromadzony w stopniu pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wskazał w szczególności, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone wydatki faktycznie poniesione z tytułu podróży służbowych zatrudnionych w firmie transportowej kierowców. Koniecznym jest jednak wykazanie, że wydatki faktycznie zostały poniesione w wysokości przyjętej do obliczenia dochodu, a wynikającej z prowadzonych ksiąg i są udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Wobec zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego uzasadnione jest w ocenie organu odwoławczego twierdzenie, że w księgach podatkowych dokonywano zapisów dotyczących kosztów delegacji na podstawie nierzetelnych dowodów. W sposób oczywisty stwierdzono, że zakwestionowane dowody nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Przede wszystkim, podał organ drugiej instancji, na części tych dowodów nie ma pokwitowań odbioru należności z tytułu delegacji przez osoby, którym jakoby miały być wypłacone należności. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wskazał że organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, w celu wyjaśnienia nieprawidłowości w poleceniach wyjazdów służbowych, dokonał przesłuchań w charakterze świadków wszystkich kierowców zatrudnionych w 2006 r. Zeznania te zostały złożone przez kierowców pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Delegowani pracownicy - przesłuchani w charakterze świadków - w wielu przypadkach stwierdzili, że na okazanych im dokumentach (delegacjach i dowodach wypłaty należności za czas podróży służbowej) nie ma ich podpisu. Ponadto niektórzy z przesłuchanych kierowców nie potwierdzili podanego w dokumentach sposobu rozliczenia kosztów podróży służbowej. Twierdzili natomiast, że należność była im wypłacana przy zastosowaniu stawki za przejechanie 1 km trasy. O nierzetelności innych rozliczeń delegacji świadczą zawarte w nich zapisy, z których wynika, że kierowcy w określonym czasie przebywali za granicą, kiedy wiarygodne faktury zakupu paliwa dla danego samochodu, znajdujące się w aktach sprawy wskazują, że kierowca i samochód w tym samym czasie był w Polsce. Następnie organ odwoławczy wskazał, że wymagane w odpowiedniej formie dowody faktycznego poniesienia kosztów, nie mogą być zastąpione dowodami z przesłuchania świadków, o co wnioskowała strona. Organ przytoczył w tym kontekście wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2009 r. (sygn. akt II FSK 672/08), gdzie wskazano, że jeżeli prawo przewiduje określony sposób dokumentowania samoobliczenia podatku, zastępowanie go, bądź w istotnym merytorycznym zakresie uzupełnienie, zeznaniami świadków lub strony jest prawnie nieuzasadnione. Reasumując organ odwoławczy podkreślił, iż wobec braku właściwych pod względem formalnym i rzetelnych dowodów na poniesienie wydatków z tytułu delegacji, zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na postawie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uznał za koszt uzyskania przychodów, w firmie "A" Spółka Jawna L. M., E. W. w W., delegacji pracowniczych na kwotę ogółem 528.909,80 zł. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. złożył E. W.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i 5, art. 23 ust. 1 pkt 55 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów postępowania, tj. art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż wbrew temu co twierdzą organy podatkowe udowodnił w toku prowadzonego postępowania podatkowego, że w przedsiębiorstwie transportowym podstawowym i niekwestionowanym kosztem uzyskania przychodu są przede wszystkim podróże służbowe zatrudnionych kierowców, a koszty ponoszone z tego tytułu zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Udowodnił również, że koszty te zostały faktycznie poniesione i nie są wymienione w katalogu wyłączającym je jako koszt uzyskania przychodu. Skarżący przyznał, że nie zawsze były one udokumentowane prawidłowo, ale jest to zdaniem strony, okoliczność mało istotna w przedmiotowej sprawie ponieważ na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nierzetelność dokumentu nie jest okolicznością wyłączającą poniesiony wydatek z kosztów uzyskania przychodu. W opinii skarżącego zarzut podania, w rozliczeniach delegacji, danych niezgodnych ze stanem faktycznym jest nieuzasadniony, ponieważ w przedsiębiorstwie podatnika był przyjęty system rozliczenia delegacji, wedle którego za dzień rozpoczęcia podróży służbowej przyjmowano dzień załadunku, a za dzień zakończenia podróży - przyjmowano dzień rozładunku. Ewentualne rozbieżności mogły w tej sytuacji dotyczyć tylko nieuzasadnionego naliczenia diety zagranicznej za dni przeznaczone na załadunek i rozładunek towarów w Polsce. Ta okoliczność, według strony, nie uprawniała jednak organu pierwszej instancji do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodu odbytych, ponad wszelka wątpliwość podróży służbowych, co potwierdzają wszyscy przesłuchani w sprawie kierowcy, a czego organ nie kwestionuje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Rację mają organy podatkowe stwierdzając, że polecenia wyjazdów służbowych dokumentujące wypłatę przez Firmę skarżącego kwoty 528909,80 zł na rzecz kierowców realizujących przewozy samochodowe do Hiszpanii nie mogą być podstawą zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Procedury organizowania, przebiegu i finansowania transportów w firmie skarżącego były bardzo rozluźnione, wręcz dowolne. Jak wykazały organy podatkowe zlecenia przewozu wystawiano pisemnie, ustnie, telefonicznie i za pomocą wiadomości tekstowych przesyłanych telefonicznie, bez żadnych przestrzeganych reguł. Kierowcy otrzymywali różne kwoty tytułem zaliczki (500-600 EUR), z przeznaczeniem na opłaty za autostrady w przemierzanych krajach, posiłki, koszty toalet i pryszniców. Otrzymywali je od różnych osób – skarżący, spedytor lub inny kierowca, poproszony o to przez wymienione osoby. Rozliczeniami wyjazdów kierowców nie rządziły żadne usystematyzowane zasady. 16 kierowców (233 wyjazdy) nie potwierdziło autentyczności swych podpisów na dokumentach rozliczających należności kierowców z tytułu wyjazdów służbowych (k. 90-92 akt administracyjnych). Pieniądze za wyjazd otrzymywali od skarżącego, spedytora lub innego kierowcy, bezpośrednio po powrocie czy też jakiś czas później. Co najmniej 5 z nich podało, że rozliczenie wyjazdu transportowego następowało na podstawie ilości przejechanych kilometrów pomnożonych przez stawkę za 1 km, oscylującą w granicach 22-27 groszy, zaś wszyscy wskazali, że nigdzie nie kwitowali odbioru pieniędzy z tytułu delegacji służbowych. W 130 przypadkach organy podatkowe stwierdziły niezgodność faktycznego okresu trwania wyjazdu służbowego i jego odzwierciedlenia w poleceniu wyjazdu służbowego (zestawienie k. 49-51). Okres pobytu danego pojazdu poza granicami kraju (w ramach odbywanej podróży służbowej) pokrywał się bowiem z datami zakupu paliwa do tego pojazdu na stacjach paliw na terenie Polski. Organy podatkowe miały prawo wyprowadzić z tej okoliczności wniosek, że podawana w dokumentach długość trwania delegacji, a co za tym idzie wysokość należności wypłacanej kierowcy wynikająca z polecenia wyjazdu jest nieprawdziwa. W przypadku 97 wyjazdów służbowych stwierdzono niewłaściwe ich rozliczenie, gdyż godzina przyjazdu do bazy po zakończeniu jednej delegacji była późniejsza niż godzina rozpoczęcia kolejnej delegacji tym samym pojazdem. Argumentacja strony wskazująca, że stosowano rozliczenie według którego dniem rozpoczęcia podróży służbowej był dzień załadunku, zaś dniem jej zakończenia dzień rozładunku oraz, że do samochodów podczepiano różne naczepy nie może być skuteczna, gdyż jak trafnie wskazał organ odwoławczy załadunek nowego transportu nie mógł nastąpić przed rozładunkiem starego. Wreszcie, w 24 przypadkach, w myśl poleceń wyjazdów służbowych, dany kierowca rozpoczynał kolejną delegację zanim zakończył poprzednią. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że również i w tych przypadkach polecenia wyjazdów służbowych nie mogą być uznane za rzetelne. Reasumując powyższe wywody stwierdzić należy, że oceniając legalność poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych oraz dokonanej oceny dowodów sąd I instancji uznał, że znajdują one uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy i nie wykraczają poza ramy art. 187§1 i art. 191 o.p. Odnosząc się zaś do argumentacji strony skarżącej podnoszącej brak adekwatnego do sytuacji firmy skarżącego aktu prawnego z całą mocą podkreślić należy, że polega on na nieporozumieniu. Nawet bowiem, gdyby przyjąć za stroną skarżącą, że nie ma w systemie prawa aktu prawnego regulującego zasady dokumentowania podróży służbowych i wypłacania należności z tytułu takich wyjazdów w prywatnych podmiotach gospodarczych to bynajmniej nie oznaczałoby, że organy podatkowe nie mają racji w odmawiając wiarygodności dokumentom zaprezentowanym przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego. Zważyć bowiem należy, czego nie dostrzegła strona skarżąca, że organy podatkowe nie odnosiły czynności skarżącego do jakiegokolwiek aktu prawnego regulującego wskazane wyżej zasady, lecz do treści ustawy podatkowej i badały, czy przedstawione przez skarżącego dowody są wystarczające do uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu, do czego są uprawnione i powołane. Jednak organy te, dokonując końcowych ustaleń faktycznych nie wzięły pod uwagę i nie przeanalizowały znaczenia okoliczności zasadniczej, a mianowicie faktu, że wszystkie zakwestionowane wyjazdy służbowe miały jednak miejsce w rzeczywistości i po każdym z nich kierowca otrzymywał określoną należność. Wynika to, poza innymi dowodami przedstawionymi przez stronę skarżącą, z przesłuchań wszystkich kierowców pracujących w firmie skarżącego w 2006 roku. Decydujący dla takiej konstatacji winien być pozostający poza sporem fakt, że przedmiotowe delegacje są tak istotnym składnikiem wynagrodzenia kierowcy, że bez jego wypłacenia świadczenie pracy kierowcy w transporcie międzynarodowym nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego (zeznania świadka A. P. k. 53). Poza tym jak wskazano wyżej żaden z kierowców nie kwestionował wypłaty tzw. delegacji ani jej wysokości. Oznacza to, że pewne wydatki na należności kierowców z całą pewnością zostały przez skarżącego poniesione, a z przyczyn wskazanych wyżej kwestionowana może być jedynie ich wysokość. Otwiera to zupełnie pominięte przez organy podatkowe pole rozważań dotyczących możliwości zakwalifikowania tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Sąd I instancji dostrzega taką możliwość mimo jednoznacznego brzmienia powołanego przez organ odwoławczy wyroku NSA z dnia 21 maja 2009r. sygn. akt II FSK 672/08, zgodnie z którym jeżeli prawo przewiduje określony sposób dokumentowania samo obliczenia podatku, zastępowanie go, bądź w innym merytorycznym zakresie uzupełnianie, zeznaniami świadków jest prawnie nieuzasadnione. Udokumentowanie samo obliczenia podatku powstać powinno w trakcie tego procesu, ponieważ wymaga tego obowiązujące prawo, a ponadto ma ono istotny wpływ na możliwość określenia i zweryfikowania powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Zeznania świadków mogą wyjaśnić poszczególne elementy (...) samoobliczenia podatku, nie zaś zastępować jego prawidłowego i wymaganego udokumentowania w zakresie niezbędnym dla określenia podstawy opodatkowania. Zdaniem WSA Ł. teza powyższa jest zbyt daleko idąca. Jej zaakceptowanie oznaczałoby bowiem nadanie prymatu zasadzie formalnej ocenie dowodów, co nie znajduje uzasadnienia w treści ordynacji podatkowej. O ile bowiem dane wynikające z rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych korzystają ze zwiększonej mocy dowodowej w trybie art. 193 § 1 o.p. o tyle pozbawienie ksiąg powyższych cech nie oznacza niemożliwości dowodzenia okoliczności z nich wynikających innymi dowodami. Taka niemożliwość byłaby niezgodna z treścią art. 180 § 1 o.p. zgodnie z którym dowodem w sprawie podatkowej może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, zaś stosowanie tego przepisu nie jest ograniczone do spraw, w których nie występują księgi podatkowe. Wreszcie gdyby teza powyższa była zasadna stawiałaby pod znakiem zapytania sens funkcjonowania art. 23 o.p. , który znajduje zastosowanie, w szczególności wówczas, gdy dane z ksiąg podatkowych są niewystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania. Stąd też sąd I instancji opowiada się niniejszym za bardziej liberalnym sposobem gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym, w szczególności takim, które w przypadku braku prawidłowych dowodów z ksiąg podatkowych pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu wszystkich dowodów przewidzianych w ordynacji podatkowej. Ta reguła dotyczy całości podstawy opodatkowania to jest zarówno przychodu jak i kosztów jego uzyskania, bo dopiero ustalenie tych dwóch elementów daje rzeczywisty obraz podatkowoprawnego stanu faktycznego, istotnego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc o ile organy podatkowe miały rację uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych w sprawie są niewystarczające do uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu o tyle nie powinny poprzestać na ich wyeliminowaniu, lecz dążyć do ustalenia rzeczywistego obrazu faktów. Dlatego też zastosowanie art. 23 § 2 o.p. i odstąpienie na jego podstawie od szacowania podstawy opodatkowania uznać należy za przedwczesne. Przepis ten ma zastosowanie, gdy dane uzyskane w toku postępowania uzupełniają dane wynikające z ksiąg podatkowych i wraz z nimi pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na ustalenie przychodu, a z przyczyn wskazanych wyżej nie pozwalają na ustalenie kosztów jego uzyskania. Organy podatkowe miały więc niczym nieskrępowaną możliwość ustalania kosztów uzyskania przychodu na podstawie dowodów wyjednanych w toku postępowania podatkowego. Chodzi tu w szczególności o zeznania świadków – kierowców pracujących w firmie skarżącego, którzy bez wyjątku potwierdzali otrzymanie należności za wyjazdy służbowe. Poza tymi zeznaniami istotne znaczenie mogą mieć wyjednane w toku postępowania podatkowego dokumenty przewozowe, a zwłaszcza listy przewozowe tzw. CMR, z których wynikają między innymi: data wyjazdu z Polski, okres pobytu w Hiszpanii a także data powrotu do Polski, a co równie istotne dane identyfikujące pojazd, którym wykonywano usługę transportową. Nie do pogardzenia z punktu widzenia konieczności czynienia ustaleń faktycznych mogą okazać się dane występujące w formie papierowej i elektronicznej, obrazujące trasy przejazdu, w tym wjazdy i wyjazdy z autostrad i dróg płatnych w trakcie wykonywania usługi, jak również wszelkie inne dowody umożliwiające prawidłowe ustalenie faktów. Z kolei, przy ustalaniu wielkości należności wypłacanych kierowcom tytułem tzw. delegacji pomocne, z braku innych danych, mogą okazać się ich zeznania, z których wynika, że przy obliczaniu tych należności stosowano swoisty ryczałt za 1 kilometr pokonanej trasy. W tych warunkach ustalenie łącznej długości każdej z tras i należnej kwoty nie powinno nastręczać poważniejszych trudności. Reasumując należy wskazać, że dopiero poczynienie przez organy podatkowe w toku postępowania wskazanych wyżej ustaleń w zakresie poniesionych wydatków może doprowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób prawidłowy. Niewykluczone, że dzięki wskazanym czynnościom uda się odtworzyć wiernie rzeczywisty stan faktów istotnych w sprawie. Dopiero jeśli ten cel zostanie osiągnięty organy podatkowe będą mogły odstąpić od szacowania elementu podstawy opodatkowania w postaci kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 23§2 o.p. Jeśli zaś organy podatkowe uznają, że wiernego odwzorowania faktów, na podstawie powyższych danych nie uda się poczynić, wówczas, w zgodzie z art. 23 § 1 punkt 2 o.p. będą musiały zastosować jedną metod szacunku przewidzianych w art. 23 § 3 o.p. i to tę spośród nich, która najbliższa będzie rzeczywistości. Na obecnym zaś etapie postępowania tak pogłębionej i poszerzonej analizy istniejących danych zabrakło w poczynaniach organów podatkowych, wobec czego zaskarżona decyzja musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. W toku ponowionego postępowania organy podatkowe winny zatem w trybie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) wziąć pod uwagę wszystkie powyższe wskazania i zapatrywania oraz zastosować reguły wynikające z poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 23 o.p. w zależności od oceny przyjętych dowodów. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego sąd stwierdza, że nie dopatrzył się pogwałcenia wymienionych przepisów wtoku postępowania podatkowego w sprawie. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 145§1 punkt 1 litera c i 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. należało orzec jak w sentencji. Wyrok nie zawiera orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania, z braku stosownego wniosku w tym zakresie. P.Z-C.