I SA/Łd 1313/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2012 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 oddala skargę. I SA/Łd 1313/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] r. nr [...] , określającą K. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 88.919,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z "Umową o wstąpienie do spółki cywilnej "A" nowych wspólników" z dnia 1 września 1998 r. strona nabyła 1/9 udziałów w tej spółce, wnosząc w zamian swoją pracę i zobowiązanie do świadczenia wszelkiego rodzaju usług na rzecz spółki. W dniu 23 września 1998 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] zawarta została umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P.. Udziałowcami zostało dziewięć osób fizycznych (wspólnicy spółki cywilnej) oraz "B" Sp. z o.o. Udziały w spółce z o.o. zostały objęte przez stronę za wkład niepieniężny (aport) w formie prawa użytkowania części przedsiębiorstwa "A" s.c. Wartość objętych udziałów wyniosła 1.847.400,00 zł. Na skutek podwyższenia kapitału zakładowego spółki wartość udziałów objętych przez stronę wzrosła do kwoty 1.916.200,00 zł. W dniu 13 maja 2000 r. dokonano zmian w kapitale zakładowym, zmieniając dotychczasowe prawo użytkowania części przedsiębiorstwa "A" s.c. na prawo własności. Zmiany te nie wpłynęły na zmianę wartości udziałów posiadanych przez stronę. Na podstawie umowy z dnia 29 września 2004 r. podatniczka dokonała sprzedaży wszystkich posiadanych udziałów w spółce z o.o. "A " S.A. za łączną kwotę 467.995,00 zł. Pismem z dnia 13 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. wezwał stronę do złożenia wyjaśnień dotyczących przyczyn niezłożenia zeznania podatkowego PIT-38, w związku ze zbyciem przedmiotowych udziałów. Ponieważ w wyznaczonym terminie podatniczka nie złożyła wyjaśnień w tym zakresie, organ pierwszej wszczął postępowanie podatkowe, wydając następnie decyzję wymiarową. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił organowi naruszenia następujących przepisów: - art. 22 ust. 1f, ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", przez nieuznanie wartości nominalnej udziałów jako kosztu uzyskania przychodu, - art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieustalenie straty w kwocie 1.448.205,00 zł poniesionej przez stronę na transakcji sprzedaży udziałów, - art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. przez ustalenie dochodu strony w wysokości 467.995,00 zł, zamiast straty w kwocie 1.448.205,00 zł, - art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia należycie postępowania dowodowego i naruszanie zasady prawdy materialnej. W związku z powyższym wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji albo jej uchylenie i umorzenie postępowania. Ponadto wniesiono o dopuszczenie dowodów: - dokumentu urzędowego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi I SA/Łd 465/03 na okoliczność wartości wniesionego aportu, który był amortyzowany w firmie "A" Sp. z o.o. oraz objęcia przez stronę w zamian za niego udziałów w tej spółce, - sprawozdań finansowych obejmujących bilans, rachunek zysków i strat oraz sprawozdanie z przepływów pieniężnych firmy "A" Sp. z o.o. za rok obrotowy 1999 r., 2001 r. oraz 2003 r. na tę samą okoliczność, - wypisu z rejestru przedsiębiorców "A" Sp. z o.o. na okoliczność dokonywanych zmian umowy spółki, aportu, udziałowców zarządu i innych informacji i danych zawartych w tym dokumencie, - zeznań świadka K. S. na okoliczność wartości wniesionego aportu, który był amortyzowany w firmie "A" Sp. z o.o. oraz objęcia w zamian za niego udziałów w tej spółce, urodzenia przez stronę dziecka (córki D.) w dniu [...] r., w związku z czym strona przebywała na urlopie macierzyńskim i zwolnieniu lekarskim do 3 stycznia 2011 r. Pełnomocnik podniósł także zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W myśl art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica miedzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust.1f pkt 1 lub art. 23 ust. 1 pkt 38 (art. 30b ust. 2 pkt 4). Na podstawie art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz w art. 30c. Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnik zobowiązany był do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.). Ponieważ zbywane udziały strona nabyła w roku 1998 ("Umowa o wstąpienie do spółki cywilnej A nowych wspólników" z dnia 1 września 1998 r.), zatem zastosowanie mają przepisy dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodów obowiązujące w 1998 roku. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.), w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów. Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku połączenia spółek, o którym mowa w art. 24 ust 8 u.p.d.o.f. Stosownie natomiast do art. 17 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), w przypadku odpłatnego zbycia po dniu 31 grudnia 2003 r. udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, albo wkładów w spółdzielniach, nabytych (objętych) przed dniem 1 stycznia 2004 roku w zamian za wkład niepieniężny, koszty uzyskania przychodów ustala się na podstawie przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku nabycia (objęcia) tych udziałów (akcji) albo wkładów. Zasada ta ma również zastosowanie w przypadku połączenia i podziału spółek kapitałowych. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów, wkładów, akcji oraz innych papierów wartościowych, a także dochodu ze zbycia świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz zbycia certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych albo umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, a także z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że przy sprzedaży udziałów spółki przy ustalaniu dochodu jako koszt uzyskania przychodu uwzględnia się wydatki poniesione przez podatnika na ich nabycie. Jeżeli udziały opłacone były w formie pieniężnej, nie ma wątpliwości, że wydatkiem na ich nabycie (objęcie) będzie nominalna wartość środków pieniężnych wpłacona do spółki. Na tle niniejszej sprawy wyłonił się natomiast spór, co jest kosztem nabycia udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym tzw. aportem. Zdaniem organu nie można zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, że wydatkiem na nabycie udziałów jest ich wartość nominalna. Stanowisko takie byłoby trafne, gdyby w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zawęził pojęcia kosztu uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów do wydatków poniesionych na ich nabycie. Wartość wkładu niepieniężnego, którego wspólnik wyzbywa się w zamian za udziały, nie może być utożsamiana z wydatkiem poniesionym na ich nabycie. Faktyczny wydatek stanowiły nakłady poczynione na nabycie tego wkładu, a w przedmiotowej sprawie nakładów takich strona nie poniosła, gdyż w zamian za wkłady wniosła do spółki cywilnej własną pracę i zobowiązanie do świadczenia wszelkiego rodzaju usług. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 1998, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego, koszty uzyskania przychodu odpowiadają wysokości rzeczywistych nakładów, jakie strona musiała ponieść na nabycie majątku trwałego stanowiącego przedmiot aportu (w tym przypadku takie koszty nie wystąpiły, gdyż strona wniosła własną pracę i zobowiązanie do świadczenia wszelkiego rodzaju usług). Dając możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów nabytych za wkład niepieniężny - w postaci ich wartości nominalnej (art. 21 ust 1f u.p.d.o.f. obowiązujący od 2001 r.), ustawodawca związał ją z koniecznością opodatkowania różnicy wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce objętych za wkład niepieniężny a wartością początkową przedmiotowych udziałów (art. 22 ust. 1e w zw. z art. 17 ust 1 pkt 9). Regulacji tych nie zawierały jednak przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące do końca 2000 roku. Przepis art. 22 ust 1f został bowiem wprowadzony na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) i obowiązuje od 1 stycznia 2001 roku. Organ odwoławczy podkreślił, że wartość nominalna objętych udziałów i jej zmiany oraz odpowiadająca im wartość wniesionych aportem składników majątkowych ("części przedsiębiorstwa") była znana organowi pierwszej instancji i znajdowała pełne udokumentowanie w zgromadzonym materiale dowodowym, jednakże ze względu na ukształtowany przez ustawodawcę stan prawny mający zastosowanie w przedmiotowej sprawie - nie mogła być uwzględniona. Bez znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia udziałów uznać należy wnioski dowodowe pełnomocnika o zbadanie bilansu i rachunku zysku i strat "A" Sp. z o.o. na okoliczność ustalenia wartości aportu jak i zmian umowy spółki, jej kapitału i udziałowców. Ustalenie wartości wniesionego aportu w oparciu o jego wartość bilansową może być bowiem podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów - w oparciu o mający zastosowanie w sprawie przepis art. 23 ust.1 pkt 53, jak i o przepis art. 22 ust.1f pkt 1 i 2. Zwłaszcza, że w przedmiotowej sprawie - gdzie pierwotne objęcie udziałów nastąpiło w zamian za prawo użytkowania "części przedsiębiorstwa", wartość tego prawa podlegała szacunkowej wycenie "metodą dochodową" przez biegłego. Również dowód z wyroku WSA w Łodzi l SA /Łd 465/03, w którym sąd potwierdził prawo dokonywania przez "A" Sp. z o.o. odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wniesionych aportem składników majątkowych spółki cywilnej - nie mają wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Potwierdza on natomiast stanowisko organu co do braku poniesienia kosztów w związku z wniesieniem tego prawa jako aportu przez wspólników spółki cywilnej. W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu co do zbytych udziałów w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 53 w zw. z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Bezspornym jest, że strona objęła udziały w spółce cywilnej w dniu 1 września 1998 r. wnosząc jako wkład własną pracę, natomiast składniki majątku spółki cywilnej (cześć przedsiębiorstwa) w zamian za udziały, wniesione zostały aportem do Sp. z o.o. "A" w dniu 23 września 1998 r. Oznacza to, że strona nie poniosła żadnych nakładów finansowych na objęcie zbytych w 2004 roku udziałów w Sp. z o.o. "A". Organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika strony, w postaci zeznań świadka K. S., nie ma znaczenia dla określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok z tytułu odpłatnego zbycia udziałów. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia podjął wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania niezbędnych do wyjaśnienia sprawy dowodów. Organ odwoławczy poinformował również, że w zakresie zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego toczy się oddzielne postępowanie. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika K. N., który zarzucił organowi naruszenia: - art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. przez nieuznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji wartości nominalnej udziałów pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne od aportu firmy A Sp. z o.o. jako kosztu uzyskania przychodu tzw. kosztu podatkowego z transakcji zbycia udziałów objętych za aport (wkład niepieniężny), - art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieustalenie przez organ pierwszej instancji, że podatniczka poniosła stratę podatkową w wysokości 1.448.205 zł. na transakcji sprzedaży udziałów z dnia 29 września 2004 r., - art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. przez ustalenie dochodu w wysokości 467.995 zł, a nie straty w wysokości 1.448.205 zł, jaką poniosła podatniczka na transakcji sprzedaży udziałów z dnia 29 września 2004 r., - art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia należycie postępowania dowodowego, naruszenia procedury dowodowej, zasady prawdy materialnej, wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, a tym samym naruszenie zasady oficjalności oraz wszechstronnego i wyczerpującego rozważenia całego materiału dowodowego. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz dopuszczenie dowodu z następujących dokumentów: - wyroku WSA w Łodzi I SA/Łd 465/03 na okoliczność wartości wniesionego aportu, który był w firmie "A" Sp. z o.o. amortyzowany oraz objęcia w zamian za niego udziałów w spółce z o.o. przez skarżącą, - sprawozdań finansowych obejmujących bilans, rachunek zysków i strat oraz sprawozdanie z przepływów pieniężnych firmy "A" Sp. z o.o. za rok obrotowy 1999 r., 2001 r. oraz 2003 r. na okoliczność wartości wniesionego aportu, który był w firmie "A" Sp. z o.o. amortyzowany oraz objęcia w zamian za niego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez skarżącą oraz wartości odpisów amortyzacyjnych, - wypisu z rejestru przedsiębiorców firmy "A" Sp. z o.o. na okoliczność dokonywanych zmian umowy spółki, aportu, udziałowców zarządu i innych informacji i danych zawartych w tym dokumencie, - zaświadczenia o zarobkach skarżącej w wysokości 2.067,61 zł. netto na okoliczność zasadności wstrzymania w całości wykonania decyzji organu pierwszej instancji ze względu na niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków w majątku skarżącej po wyegzekwowaniu decyzji wymiarowej organu I instancji w wysokości 88.919 zł. wraz z odsetkami od 2004 r. W uzasadnieniu zarzucono m. in., że organy podatkowe nie przeanalizowały uchwał Zgromadzenia Wspólników, w związku z czym w sposób błędny ustaliły, że nie został udokumentowany sposób opłacenia udziałów podwyższonego kapitału spółki z września 1998 r. przez poszczególnych udziałowców (aport i wpłaty gotówkowe) oraz nie przedstawiono dowodów dotyczących wydatków poniesionych przez wspólników spółki cywilnej na nabycie składników majątku przedsiębiorstwa, których własność wniesiono do spółki z o.o. w 2000 r. Zdaniem strony skarżącej organy straciły z pola widzenia, że nastąpiło pierwotne objęcie udziałów przez wspólników w dniu 23 września 1998 r., w związku z czym nie trzeba przedstawiać dowodów dotyczących wydatków poniesionych przez wspólników spółki cywilnej. Na wartość aportu wniesionego do firmy "A" Sp. z o.o. składały się zarówno aktywa (środki trwałe, przedmioty nietrwałe) oraz wartości niematerialne i prawne. W ocenie strony skarżącej nie dopuszczając dowodu z zeznań świadka K. S. i dokonując wykładni § 3 pkt 7 umowy z dnia 1 września 1998 r., organ odwoławczy nie ustalił jakiego rodzaju usługi świadczyła skarżąca na rzecz spółki cywilnej "A". Tymczasem przy dokonywaniu wykładni umowy, należy zawsze brać pod uwagę zgodny zamiar stron. Wykładnia umowy nie może pomijać treści zwerbalizowanej na piśmie, użyte bowiem (napisane) sformułowania i pojęcia, a także sama systematyka i struktura aktu umowy, są jednym z istotnych wykładników woli stron, pozwalają ją poznać i ocenić. Zdaniem strony stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony, gdyż organy nie uwzględniły składników aportu w postaci aktywów oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez skarżącą do firmy "A" Sp. z o.o., a w szczególności prawa użytkowania licencji na produkcję listew ceramicznych ozdobnych, prawa użytkowania praw autorskich, wzorów plastycznych, wzornictwa przemysłowego - 400 wzorów, prawa użytkowania nazwy"A" oraz 600 klientów, a także prawa użytkowania franchisingu firmy "A" i prawa użytkowania zakończonych prac rozwojowych "A" na produkcję listew ozdobnych ceramicznych. Organ pominął okoliczności, że w związku z wytworzeniem wartości niematerialnych i prawnych skarżąca poniosła nakłady finansowe. Wytworzenie aportu wiązało się z koniecznością poniesienia kosztów na zatrudnienie technologów, plastyków, inżynierów ceramików, rzeczników patentowych i biegłych z zakresu technologii produkcji płytek ceramicznych, biegłych rewidentów itd. Skarżąca będąc wspólnikiem spółki cywilnej "A" ponosiła koszty wytworzenia jako osoba fizyczna, której majątek osobisty nie oderwał się od majątku przedsiębiorstwa tej spółki. W praktyce oznacza to, że majątek osobisty skarżącej i majątek przedsiębiorstwa spółki cywilnej "A" stanowił jedną masę majątkową. Za zobowiązania spółki cywilnej skarżąca odpowiada całym swoim majątkiem osobistym, w którego skład wchodziło przedsiębiorstwo spółki cywilnej "A" w rozumieniu art. 55 (1) K.c. Skarżąca wskazała na pogląd wyrażony w Leksykonie Podatku Dochodowego od osób fizycznych 2004 UNIMEX Wrocław pod red. Ryszard Kubacki, s. 623, zgodnie z którym jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały w spółce z o.o., w przypadku gdy zostały one objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni jest wartość określona zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. tzn. wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Skarżąca powołała się na wyrok z dnia 24 lutego 2010 r., III SA/Wa 1467/09 (LEX nr 585073), w którym WSA w Warszawie wskazał, że jedynie w art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. ustawa podatkowa pozwala uznać za koszt podatkowy nominalną wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia. W ocenie strony skarżącej strata podatkowa podatnika wynika z następującej operacji: Przychód podatkowy 467.995 zł minus koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.916.200 zł = strata w wysokości 1.448.205 zł. Od straty nie nalicza się podatku dochodowego tylko od dochodu w rozumieniu art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Zaś dochodem od takiej transakcji jest dochód określony na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Wobec powyższego – zdaniem strony skarżącej - oczywistym wydaje się zarzut odnoszący się do prawidłowości w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca wskazała na przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych i doktryny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W niniejszej sprawie organy zasadnie ustaliły, że dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów osoby, która w 1998 r. nabyła udziały w spółce i zbyła je w 2004 r. - mają zastosowanie przepisy obowiązujące w 1998 roku. Zgodnie bowiem z art. 17 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), w przypadku odpłatnego zbycia po dniu 31 grudnia 2003 r. udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, albo wkładów w spółdzielniach, nabytych (objętych) przed dniem 1 stycznia 2004 roku w zamian za wkład niepieniężny, koszty uzyskania przychodów ustala się na podstawie przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku nabycia (objęcia) tych udziałów (akcji) albo wkładów; zasada ta ma również zastosowanie w przypadku połączenia i podziału spółek kapitałowych. Poniżej powoływane będą przepisy prawa materialnego dotyczące kosztów uzyskania przychodów w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów, wkładów, akcji oraz innych papierów wartościowych, a także dochodu ze zbycia świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz zbycia certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych albo umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, a także z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W przepisie tym ustawodawca nie definiuje pojęcia kosztu uzyskania przychodu przez nazwanie go "wydatkiem", używa natomiast sformułowania "koszt poniesiony". Możliwość zaliczenia określonej wartości pieniężnej do kosztów uzyskania przychodów nie jest zatem uzależniona od faktycznego wydatkowania sumy pieniężnej, gdyż koszt uzyskania przychodu może powstać także w związku z dokonaniem określonego zapisu księgowego. Koszt w ujęciu podatkowym jest pojęciem dużo szerszym od pojęcia wydatku. Pozyskiwanie składników majątkowych nie zawsze połączone jest z wydatkiem. Istotą kosztu nie jest to, czy za nabywane składniki majątku w postaci towarów, materiałów, praw majątkowych podatnik zapłacił (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA/Wr 732/99, LEX nr 42728). Nie można zatem utożsamiać faktu "poniesienia kosztu" z faktem "uiszczenia określonego wydatku" tytułem jego poniesienia. W przypadkach określonych w ustawie, wśród kosztów nie będących wydatkami można wymienić np. ujemne różnice kursowe, tworzone rezerwy, odpisy na fundusze, wartość nieściągalnych wierzytelności, odpisy amortyzacyjne, straty w środkach trwałych i obrotowych oraz z tytułu sprzedaży wierzytelności. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży udziałów w spółce, wydatki na nabycie tych udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu. Przepis ten jednoznacznie odwołuje się do pojęcia "wydatku" jako kosztu uzyskania przychodu, stwierdzić zatem należy, że w 1998 r. przy sprzedaży udziałów pokrytych w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów były wydatki poniesione na ich nabycie tzn. wydatki poniesione na nabycie składników majątkowych (praw) stanowiących następnie przedmiot wkładu niepieniężnego. Wartość rynkowa wkładu niepieniężnego, której wspólnik wyzbywa się w zamian za udziały, nie może być utożsamiana z wydatkiem poniesionym na ich nabycie, gdyż faktyczny wydatek stanowiły nakłady poczynione na nabycie tego wkładu. Ustawodawca rozróżnia bowiem pojęcie wydatków poniesionych na nabycie udziałów oraz wartości rynkowej składników majątku stanowiących wkład niepieniężny. W 1998 r. w takim samym brzmieniu zagadnienie to uregulowano w ramach art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f. W omawianej sytuacji pojęcie wydatków na nabycie udziałów stanowiących koszt uzyskania przychodów z ich sprzedaży, należy odnosić do wydatków poniesionych na nabycie (wytworzenie) składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, a nie do ich wartości rynkowej ustalanej na dzień objęcia udziałów. Organ zasadnie wskazał, że unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f. stanowi jedynie uszczegółowienie normy art. 23 ust. 1 pkt 38. W oparciu bowiem o tę normę kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji (udziałów) nabytych za wkład niepieniężny były wydatki poniesione na ich nabycie, czyli na nabycie (wytworzenie) wkładu niepieniężnego, zaktualizowane wg odrębnych przepisów i pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne przed wniesieniem wkładu, zaliczone przy tym do kosztów uzyskania przychodów. Podobne stanowisko zaprezentował NSA O.Z. we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 stycznia 1999 r., I SA/Wr 858/97, LEX nr 37673. Natomiast przepis art. 21 ust 1f u.p.d.o.f. dający możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów nabytych za wkład niepieniężny, w postaci ich wartości nominalnej, został wprowadzony do u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2001 roku – a zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, co prawidłowo wyjaśnił organ odwoławczy. W sytuacji gdy skarżąca nie wykazała wartości poniesionych wydatków, okoliczność amortyzacji wniesionego aportu oraz wartość odpisów amortyzacyjnych, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić należy przy tym, że okoliczność faktycznego poniesienia wydatków na nabycie udziałów, została podniesiona dopiero na etapie skargi. W toku postępowania przed organami skarżąca wskazywała jedynie na wartość wniesionego aportu. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19 % uzyskanego dochodu (ust. 1). Dochodem zaś do opodatkowania jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (ust. 2 pkt 4). Ponieważ skarżąca nie wykazała faktycznego poniesienia wydatków na nabycie udziałów, organ nie mógł ustalić wysokości kosztów uzyskania przychodów, która na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. mogłaby zostać odjęta od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, powodując pomniejszenie wartości dochodu do opodatkowania. W sytuacji Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 30b u.p.d.o.f. Nie doszło również do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 188 żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak stwierdził WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 24 października 2007 r., I SA/Bk 388/07 (LEX nr 313199) odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna. W niniejszej sprawie dowody, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca dotyczyły wyłącznie wartości wniesionego aportu oraz okoliczności amortyzowania go w firmie "A" Sp. z o.o. W sytuacji gdy skarżąca nie wskazywała faktycznego poniesienia wydatków na nabycie udziałów, przeprowadzanie wnioskowanych dowodów, nie miało wpływu na wynik sprawy. Dokonując ogólnej oceny decyzji obu instancji Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatniczki. W sytuacji gdy skarżąca nie wykazała faktycznego poniesienia wydatków na nabycie udziałów, które można by było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu - dalsze poszukiwanie dowodów na okoliczności, które mogą być znane wyłącznie podatnikowi, wykracza poza obowiązki organu nałożone zasadą zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu stanowisko organów zaprezentowane w tym zakresie, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich w oparciu i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.