I SA/Łd 1313/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.100 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającą Gminie W. wysokość zobowiązania podatkowego oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 31 grudnia 2013 r. Gmina W. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ł. korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące z lat 2009 - 2013. Powodem korekt było nieujęcie w pierwotnych rozliczeniach kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. W toku postępowania podatkowego ustalono, że z powodu przeoczenia przez Gminę w ewidencji sprzedaży VAT za październik 2012 r. nie ujęto sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (czynsze za lokale na potrzeby mieszkaniowe), czym naruszono art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). W wyniku analizy okazanych dokumentów organ podatkowy uznał ponadto, że wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę, w sytuacji nieodpłatnego udostępnienia całej infrastruktury na rzecz Gminnego Zakładu Usług Komunalnych w W., będącego jednostką budżetową gminy odrębnie od Gminy zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług, pozostają bez związku z czynnościami determinującymi po stronie Gminy podatek należny. Wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę służyły bowiem, zdaniem organu pierwszej instancji, czynnościom opodatkowanym, wykonywanym przez innego odrębnego podatnika VAT jakim jest GZUK w W. W konsekwencji, mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych wykorzystywanych przez GZUK w W. do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, ponieważ poniesione wydatki nie służą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT wykonywanym przez Gminę. Efektem stwierdzonych nieprawidłowości było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...] r. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. stwierdził, że prawo do odliczenia powstaje jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tymczasem w odniesieniu do Gminy zakupy, tj. wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury oraz wydatki inwestycyjne związane z rozbudową sieci kanalizacyjnej, wodociągowej są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością w zakresie odprowadzania ścieków i doprowadzenia wody realizowaną przez GZUK, tj. odrębnego podatnika, który dysponuje wskazaną infrastrukturą. Z treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Organ podkreślił przy tym, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w art. 15 ustawy o VAT, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP. Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W sytuacji zatem, gdy wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Innymi słowy wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, że utworzona przez Gminę jednostka budżetowa, wykonująca zadania z zakresu odprowadzania ścieków oraz dostarczania wody spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy i działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jak wynika z opisu sprawy GZUK (gminna jednostka budżetowa) jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, z odrębnym od Gminy numerem NIP oraz REGON. Gmina i jej jednostki budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każda). Zatem Gmina nie dokonuje czynności w imieniu swoich jednostek budżetowych. Powołane przez Gminę jednostki budżetowe (wyodrębnione jednostki organizacyjne) niemające osobowości prawnej prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny wykonując czynności we własnym imieniu. Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT i uzyskać odrębny od Gminy NIP dla celów podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT. Wobec powyższego, mimo że Gmina i jej jednostki budżetowe funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach Gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak Gmina oraz jej jednostki budżetowe są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji jednostki budżetowe, w zakresie powierzonej im działalności, działają jako odrębni od Gminy podatnicy, tym samym to nie Gmina, a jednostki budżetowe powinny rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez te podmioty usług i dostaw towarów oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć. W ocenie organu odwoławczego, wskazanych rozważań nie zmienia podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 1/13, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ zauważył przy tym, że uchwała I FPS 1/13 nie odnosi się do kwestii zmiany dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Nie wskazuje ona również, w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników. Podsumowując z całokształtu akt sprawy za poszczególne miesiące 2009 - 2013 r. wynika, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie miało jednak związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura (sieć kanalizacyjna, wodociągowa) każdorazowo po zakończeniu danej inwestycji i oddaniu jej do użytkowania została przekazana w nieodpłatne użytkowanie i wykorzystywana jest bezpośrednio do czynności opodatkowanych przez GZUK, który jest odrębnym od gminy podatnikiem i w składanych przez siebie deklaracjach VAT rozlicza podatek należy z tytułu użytkowania przedmiotowej infrastruktury. Organ zauważył, że zakupy, tj. wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury oraz wydatki inwestycyjne związane z rozbudową sieci kanalizacyjnej, wodociągowej są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością w zakresie odprowadzania ścieków i doprowadzenia wody realizowaną przez GZUK, tj. odrębnego podatnika, który dysponuje wskazaną infrastrukturą w trybie przekazania do używania. Z całokształtu działań Gminy związanych z wydatkami, o których mowa m.in. we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 11 grudnia 2013 r. oraz uzasadnieniu przyczyn korekt deklaracji za poszczególne miesiące wynika, że głównym celem realizowania przedmiotowych inwestycji (nabycia towarów i usług) był związek z prowadzoną indywidualnie przez GZUK działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z akt sprawy jednoznacznie wynika takie właśnie przeznaczenie infrastruktury. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Gmina W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że w przedmiotowej sprawie GZUK jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji powyższego to GZUK a nie Gmina jest podatnikiem z tytułu odpłatnego świadczenia usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, - art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez działanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, - art. 87 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji odmówienie stwierdzenia po stronie Gminy nadpłaty w podatku VAT, a także zasadności zwrotu wykazanej nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organu podatkowego w związku z pominięciem przedstawionych przez Gminę argumentów dotyczących braku samodzielności prowadzonej przez GZUK działalności oraz bezsprzeczne uznanie za aktualne dotychczasowego stanowiska Ministra Finansów i w konsekwencji uzasadnienie decyzji wyłącznie w oparciu o to stanowisko, tj. nieuwzględnienie stanowiska przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. I FPS 1/13. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii kluczowe znaczenie ma treść uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w gminie - rada gminy), który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. NSA wskazał, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. NSA uznał, że ww. cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe – w ocenie NSA – takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością – taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Sąd zwrócił też uwagę na zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., skutkujące likwidacją takich form organizacyjnych, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych, czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów. NSA w związku z powyższym stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina. Z powyższego wynika, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego gminnej jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, którego majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Skoro gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy i odprowadza swoje dochody na rachunek tej jednostki samorządu terytorialnego, to należy przyjąć, że wydatki Gminy W. związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przekazanej następnie nieodpłatnie Gminnemu Zakładowi Usług Komunalnych w W., wykorzystującemu tę inwestycję do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT, są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, jako podatnika VAT, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe bowiem przekazanie mienia przez Gminę jej jednostce budżetowej, nie jest przekazaniem towarów pomiędzy odrębnymi podatnikami, lecz przesunięciem majątku w ramach jednostki samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, służącemu tejże Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez swą jednostkę budżetową (organizacyjną) jaką jest Gminny Zakład Usług Komunalnych w W.. Zatem w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku VAT, należy przyjąć, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej, skoro inwestycję tę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wykorzystuje de facto Gmina, czyniąc to za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej. W sytuacji gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego powodu, że ze względów organizacyjnych inwestycję tę obsługuje jednostka budżetowa, stanowiąca wydzieloną część majątku Gminy – niecechująca się na gruncie VAT odrębną podmiotowością w stosunku do tej Gminy. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 października 2014 r. I FSK 1546/13 i z 2 września 2014 r., I FSK 938/14 (publ. CBOSA). Ustosunkowując się do argumentu organu, że uchwała I FPS 1/13 nie odnosi się do zmian dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT – należy dodać, że w pierwszym z tych wyroków NSA stwierdził ponadto, że zaprezentowany pogląd dotyczy również samorządowego zakładu budżetowego, który ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Zdaniem NSA w sytuacji poniesienia przez gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu – gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy zakład ten wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej. Mając na uwadze powyższe rozważania należy uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE. Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.