I SA/Łd 1321/08

Dnia 3 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...], a także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W. J. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 20 kwietnia 2005 r. W. J. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wyjaśnił, iż w okresie od 26 marca 2002 r. do 28 lutego 2004 r. wystawiał na rzecz Zakładu Energetycznego w Ł. rachunki za sprzedaż energii elektrycznej. Rachunki zawierały cenę netto, bez kwoty VAT. Taki sposób rozliczania transakcji został zakwestionowany przez Urząd Skarbowy w P., który stwierdził, iż podatnik utracił prawo do zwolnienia od podatku i powinien wystawiać faktury VAT. W konsekwencji powyższego organ ten określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przyjmując, iż kwota z rachunków była kwotą brutto. Następnie wnioskodawca ustalił z Zakładem Energetycznym, iż ten ostatni zwróci stronie podatek, ale w wysokości obliczonej od ceny netto, a więc tej podanej w rachunkach. W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, czy może dokonać korekty rachunków. W ocenie podatnika będzie to możliwe, a powstałą w ten sposób różnicę ureguluje składając deklarację VAT-7. Postanowieniem z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 14a § 1, art. 14a § 4, art. 14b § 1, art. 14b § 2 i art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie O.p.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podzielił stanowisko przedstawione we wniosku uznając, iż stronie przysługuje prawo do skorygowania rachunków dokumentujących sprzedaż na rzecz Zakładu Energetycznego energii elektrycznej w okresie od dnia 26 marca 2002 r. do dnia 28 lutego 2004 r. poprzez wystawienie faktur korygujących w sytuacji, gdy w wyniku porozumienia stron, co do ceny dostarczonej energii elektrycznej, zwiększeniu ulegnie wartość transakcji. Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną w trybie art. 14b § 5 pkt 2 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zmienił wskazane wyżej postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał na § 20 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Zgodnie z jego treścią za faktury uznaje się również rachunki, o których mowa w art. 87 – 90 O.p., wystawione przez podatników niezobowiązanych do wystawiania faktur według zasad określonych w § 8, 9, 11 – 17, 19 – 22 i 24. Zdaniem organu, przepis ten nie miał zastosowania do podatnika, który ze względu na utratę prawa do zwolnienia od podatku, zobowiązany był do wystawiania w okresie wskazanym we wniosku faktur VAT w związku z produkcją i sprzedażą energii elektrycznej. Dyrektor argumentował, że podatek od towarów i usług jest daniną, którą podatnik obowiązany jest obliczyć sam, jednakże zobowiązanie w tym podatku powstaje z mocy prawa. Ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od kwietnia 2002 r. do marca 2004 r. w prawidłowej wysokości, to brak było możliwości złożenia deklaracji korygującej za wskazany okres. W odwołaniu od tej decyzji W. J. nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej. Podał, że kontrahent już zwrócił mu podatek wpłacony do Urzędu Skarbowego, a wystawienie faktur korygujących nie spowodowało uszczuplenia należności podatkowej. Wskazał też, że pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. był prawidłowy i zgodny z VI Dyrektywą oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję własną argumentując, jak w uzasadnieniu zakwestionowanego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (dalej WSA) podatnik, wnosząc o jej uchylenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, prezentując pogląd zbieżny z wcześniej przedstawionym. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2007 r. (I SA/Łd 1380/06) WSA uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Sąd stwierdził, iż organ naruszył art. 14b § 5 pkt 2 O.p., bowiem nie rozważył, czy zachodzą przesłanki umożliwiające dokonanie z urzędu zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i nie wskazał żadnej z nich. Jednocześnie Sąd wyraził pogląd, iż wykładnia przepisów przyjęta w postanowieniu interpretacyjnym nie naruszała w sposób rażący przepisów prawa, nie wystąpiły też pozostałe przesłanki wymienione w tym przepisie. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 września 2008 r. uchylił powyższe orzeczenie i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania (I FSK 1062/07). W motywach sąd kasacyjny wskazał, iż o ile koniecznym warunkiem dokonania zmiany postanowienia interpretacyjnego było wskazanie przez organ, jaka przesłanka określona w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. uzasadniała takie rozstrzygnięcie, o tyle na sądzie kontrolującym legalność decyzji wydanej w tym trybie spoczywał obowiązek dokonania analizy norm prawnych odnoszących się do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Dopiero przeprowadzenie takiego zabiegu upoważniało sąd do przyjęcia tezy, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie naruszało prawa w sposób rażący. W piśmie procesowym z dnia 29 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzje określające W. J. wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące w okresie od kwietnia do czerwca 2002 r., za sierpień 2002 r., za poszczególne miesiące w okresie od października 2002 r. do października 2003 r. oraz za poszczególne miesiące w okresie od grudnia 2003 r. do marca 2004 r. Organ wskazał, iż decyzje te są ostateczne, bowiem podatnik wniósł odwołania uchybiając terminowi, co stwierdzone zostało postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej z [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozstrzygając sprawę sąd administracyjny nie jest związany ani zarzutami podniesionymi w skardze, ani wnioskami w niej sformułowanymi, ani też powołaną przez skarżącego podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Oznacza to, iż sąd może uwzględnić skargę również z przyczyn odmiennych od tych, które wskazywała strona. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Postępowanie w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego toczyło się pod rządami przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 1 lipca 2007 r. Zgodnie z ówczesną regulacją wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien spełniać następujące wymagania: 1) musiał być złożony na piśmie (art. 14a § 1), 2) mógł dotyczyć tylko indywidualnej sprawy zainteresowanego (art. 14a § 1), 3) należało w nim wyczerpująco przedstawić stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie (art. 14a § 2), 4) przedmiotem wniosku nie mogła być sprawa, co do której toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym (art. 14a § 1). Elementy wymienione w punktach od 1 do 3 stanowiły wymogi formalne wniosku, podlegające uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 i 2 O.p., do którego odsyłał art. 14a § 5 O.p. Z kolei przesłanka, o której mowa w punkcie 4 określała warunki dopuszczalności postępowania w przedmiocie interpretacji podatkowej. Organ podatkowy uprawniony do wydawania postanowienia w sprawie wykładni przepisów prawa podatkowego miał obowiązek każdorazowo badać nie tylko to, czy pismo zawierające wniosek o udzielenie interpretacji było prawidłowe pod względem formy, ale przede wszystkim, zaraz po stwierdzeniu swojej właściwości, czy nie zachodziła przeszkoda prawna do prowadzenia postępowania. Jak już wyżej zaznaczono dopuszczalne było złożenie wniosku o wydanie interpretacji w sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Jak wynika z informacji podanej przez skarżącego oraz ustaleń własnych organu, wniosek nie został złożony w trakcie postępowań, o których mowa wyżej. Jednakże zwrócić należy uwagę, iż przed wystąpieniem skarżącego o udzielenie interpretacji Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od kwietnia 2002 r. do marca 2004 r. (z wyłączeniem lipca 2002 r., września 2002 r. i listopada 2003 r.), zakończone wydaniem decyzji wymiarowych, które stały się ostateczne zanim został złożony wniosek o interpretację. Przedmiotowe decyzję dotyczyły rozliczenia VAT należnego związanego ze sprzedażą energii eklektycznej przez skarżącego na rzecz Zakładu Energetycznego, natomiast wniosek o interpretację odnosił się do możliwości dokonania korekty rachunków dokumentujących te transakcje. W tej sytuacji organ powinien rozważyć, jaki wpływ miała powyższa okoliczność na możliwość prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji. Skoro bowiem wniosek o interpretację jest niedopuszczalny w sprawie, w której postępowanie podatkowe jest w toku, to należało też zbadać, czy dopuszczalne było prowadzenie postępowania, co do tego wniosku, po zakończeniu postępowania podatkowego rozstrzygającego decyzjami ostatecznymi kwestie objęte wnioskiem o interpretację. W obecnym stanie prawnym art. 14b § 5 O.p. stanowi, iż nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Fakt wydania decyzji wymiarowych organ uwzględnił jedynie w ramach dokonywanej oceny twierdzeń podatnika, powołując go jako jeden z argumentów przemawiających za nieprawidłowym stanowiskiem skarżącego w przedmiocie przedstawionego we wniosku zagadnienia. Okoliczność ta powinna jednak stanowić przedmiot wcześniejszej analizy - na etapie badania dopuszczalności wniosku, nie zaś dopiero na etapie rozstrzygania o jego zasadności. Wynik tej analizy powinien znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zarówno w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], jak i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i z dnia [...] brak rozważań w tym zakresie. Zaniechanie ustalenia tego, jakie znaczenie dla możliwości wydania postanowienia w sprawie interpretacji miała okoliczność wcześniejszego zakończenia postępowania podatkowego decyzją ostateczną, skutkowało stwierdzeniem naruszenia przez organy art. 210 § 4 w kontekście regulacji zawartej w art. 14a § 1 in fine O.p. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na rezultat postępowania. Załatwiając sprawę ponownie organ winien ustalić, czy uprzednie wydanie decyzji wymiarowych w sprawie podatku od towarów i usług miało wpływ na możliwość prowadzenia postępowania z wniosku o wydaniu interpretacji, mając jednocześnie na uwadze, iż wniosek dotyczył korekty rachunków wystawionych za okres od marca 2002 r. do lutego 2004 r., a decyzje określały wysokość zobowiązania w VAT począwszy od kwietnia 2002 r. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz akty ją poprzedzające, to jest decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. JZ