I SA/Łd 1327/07

Dnia 12 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 roku sprawy ze skargi Powszechnej Spółdzielni Spożywców "A" w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Powszechnej Spółdzielni Spożywców "A" w S. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]r. Urząd Skarbowy w S., po rozpatrzeniu wniosku A. w S., ustalił warunki restrukturyzacji należności publicznoprawnych. Postępowaniem restrukturyzacyjnym objęto należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 249.885,29 złotych. Opłatę restrukturyzacyjna ustalono w wysokości 37.482,80 złotych. Od powyższej decyzji nie wniesiono odwołania. W dniu 30 kwietnia 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wznowił z urzędu postępowanie zakończone wyżej wskazaną decyzją wskazując jako podstawę wznowienia postępowania przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Następnie decyzją z dnia [...] roku, Nr [...] organ podatkowy uchylił własną decyzję z dnia [...]r. o warunkach restrukturyzacji, w części określającej kwotę zaległości objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym i kwotę opłaty restrukturyzacyjnej, w pozostałej części pozostawiając decyzję pierwotną bez zmian. Z przedmiotowej decyzji wynika, iż restrukturyzacją objęto należności podatkowe w wysokości 153.069,36 złotych i ustalono opłatę restrukturyzacyjną w wysokości 22.960,40 złotych. Jako przyczynę wznowienia postępowania organ podatkowy podał postanowienie Sądu Rejonowego w Skierniewicach z dnia 23 stycznia 2004 roku, sygn. akt I Co 408/99 w sprawie podziału sum uzyskanych z egzekucji z nieruchomości należących do A. i wyjaśnił, iż egzekucja obejmowała należności podatkowe objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. W decyzji zawarto pouczenie o prawie do odwołania się od decyzji, terminie i trybie w jakim należało wnieść odwołanie. Z prawa tego strona nie skorzystała we właściwym terminie. W dniu [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję oznaczoną Nr [...] o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Jako podstawę wydanej decyzji organ powołał art. 21 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 9 pkt 1 i art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o restrukturyzacji". W uzasadnieniu organ podatkowy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania restrukturyzacyjnego, wydane rozstrzygnięcia a następnie motywy rozstrzygnięcia. W ocenie organu podatkowego I instancji A. nie spełniła warunku od którego uzależnione jest umorzenie należności objętych restrukturyzacją, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji, bowiem na dzień 16 stycznia 2006 roku posiadała bieżące zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2005r. w kwocie 101.288,83 złotych (str. 5 decyzji). Organ podatkowy podał, iż we wskazanej dacie do urzędu skarbowego wpłynęło pismo strony datowane na dzień 11 stycznia 2006 roku zawierające informację o sytuacji finansowej A., z którego wynikało iż A. jest małym przedsiębiorcą, w ramach postępowania restrukturyzacyjnego zlikwidowano nierentowne punkty sprzedaży detalicznej, działalność prowadzona jest w siedmiu obiektach handlowych, które przynoszą umiarkowany dochód, wyzbyto się budynków i budowli poprzez ich wyburzenie i rozbiórkę w celu zredukowania kosztów, przeprowadzono modernizacje piekarni, a restrukturyzacja należności pozwoli Spółdzielni na rozwój i zachowanie miejsc pracy. W dalszej części uzasadnienia decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że strona posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe: XII 2005r., VII-XII 2006r., I-IV2007r. (str. 6 decyzji). W konkluzji organ podatkowy stwierdził, iż przedsiębiorca nie spełnił warunków określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o restrukturyzacji, co skutkowało wydaniem decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji. Od powyższej decyzji A. wniosła odwołanie, w którym zaskarżyła postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego S. z dnia 30 kwietnia 2004r. zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji poprzez wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji w sytuacji gdy zaległości podatkowe strony znane na dzień 30 czerwca 2002 roku zostały umorzone wskutek objęcia ich restrukturyzacyjną. Nadto strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją o warunkach restrukturyzacji, w sytuacji braku ustawowych przesłanek wznowienia postępowania, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego w sytuacji gdy nie było ku temu podstaw prawnych, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zniesienie wznowionego postępowania i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] roku, Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podając jako materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył w sposób obszerny dotychczasowy przebieg postępowania, stan faktyczny sprawy oraz treść przepisów ustawy o restrukturyzacji, będących podstawą decyzji. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z materiału dowodowego wynika, iż strona na dzień wydania decyzji organu I instancji ([...] roku) posiadała zaległości podatkowe nieobjęte restrukturyzacją w podatku od towarów i usług za okresy X-XII 2005 roku, VII-XII 2006r., I-IV2007r., tym samym nie została spełniona przesłanka przewidziana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe zaległości świadczą o braku trwałej poprawy sytuacji finansowej przedsiębiorcy, co oznacza iż nie został osiągnięty cel ustawy o restrukturyzacji. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na wskazaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. A. wniosła skargę zarzucając rażące naruszenie przepisów ustawy o restrukturyzacji , tj. art. 4 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 poprzez uznanie, iż zaległości podatkowe strony znane na dzień 30 czerwca 2002 roku nie są objęte restrukturyzacją, a w konsekwencji nie zostały umorzone, art. 10 ust. 1 poprzez uznanie iż strona nie spełniła warunków koniecznych do umorzenia należności objętych restrukturyzacją, art. 14 poprzez prowadzenie egzekucji po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji, art. 21 ust. 1 poprzez niewydanie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji w terminie wskazanym w tym przepisie. Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 5, art. 120, art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej uzasadniając ich naruszenie w sposób analogiczny jak w odwołaniu. W związku z powyższymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż postępowanie podatkowe toczące się na skutek postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 kwietnia 2004 roku o wznowieniu postępowania jest bezprawne i bezprzedmiotowe, nie jest bowiem możliwe prowadzenie kolejnego postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego zaległości podatkowych, które wygasły na skutek objęcia ich restrukturyzacją. Zdaniem strony skarżącej nie zaistniały przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania. Postanowienie Sądu Rejonowego w S. w sprawie podziału sum uzyskanych z egzekucji z nieruchomości nie ma wpływu na postępowanie restrukturyzacyjne, nie może również mieć wpływu na treść czy zmianę decyzji o objęciu restrukturyzacją należności podatkowych. Równocześnie strona podniosła, że postanowienie Sądu Rejonowego zapadło po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji będącej przedmiotem wznowienia postępowania, zatem jest to okoliczność która nie istniała w dacie wydania decyzji ostatecznej. Strona wskazała również, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego stanowi naruszenie art. 14 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, bowiem w z chwilą wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego postępowania egzekucyjne ulegają zawieszeniu. Uzasadniając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o restrukturyzacji strona skarżąca podniosła, iż składając w dniu 6 listopada 2002 roku wniosek o restrukturyzację przedsiębiorstwo spełniło wszystkie przewidziane ustawą warunki, co skutkowało wydaniem decyzji z dnia [...] roku o warunkach restrukturyzacji. Konsekwencją wydania powyższej decyzji jest wydanie decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, co powinno nastąpić do dnia 30 kwietnia 2004 roku. W skardze podkreślono, iż w przedmiotowej sprawie uchybiono powyższemu terminowi. Tymczasem jak wywodzi autor skargi w dacie, w której zgodnie z ustawą o restrukturyzacji powinno się zakończyć postępowanie restrukturyzacyjne [...] nie posiadała zaległości, na które powołują się organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach, bowiem powstały one dopiero w 2005 roku. Oznacza to, iż spełnione zostały warunki o których mowa w art. 10 ustawy o restrukturyzacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 roku strony postępowania podtrzymały swoje wnioski i argumenty przywołane w skardze i odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.). Z treści art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji wynika, iż postępowanie restrukturyzacyjne podlega umorzeniu jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej strona skarżąca nie spełniła warunku o którym mowa w pkt 3 przywołanego przepisu, bowiem posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy X-XII 2005 r., VII-XII 2006 r., I-IV2007 r. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji należności, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. d i e, objęte restrukturyzacją, podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. W art. 6 ustawa wymienia szereg należności publicznoprawnych, które podlegają restrukturyzacji. Wśród nich ustawa wymienia zaległości tytułu podatków, w tym podatku od towarów i usług – art. 6 ust. 1 pkt 1 a., dookreślając te zaległości w ten sposób, iż mają to być zaległości znane na dzień 30 czerwca 2002 r. Zaległości podatkowe, które powstały po tej dacie nie zostały objęte zakresem przedmiotowym ustawy o restrukturyzacji, tym samym nie mogły zostać objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym prowadzonym w rozpoznawanej sprawie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2006r. sygn. akt II FSK 550/05 (LEX nr 205691) zgodnie, z którym choć przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 nie odwołuje się w swojej treści wprost do daty wymienionej w art. 6, to jednak wyciąganie negatywnych dla podatnika konsekwencji prawnych z faktu istnienia należności podatkowych, które z racji nieistnienia do dnia 30 czerwca 2002r. nie stanowiły przedmiotu regulacji art. 6 ustawy, naruszałoby ten przepis prawa (podobny pogląd zaprezentował WSA w Łodzi w wyroku z dnia 2 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 866/04 i w wyroku z dnia 18 maja 2005r. sygn. akt I SA/Łd 275/05 niepubl.). Sąd podziela również i ten argument Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż składając wniosek wszczynający postępowanie restrukturyzacyjne podatnik nie może przewidzieć, że po tej dacie, a przed zakończeniem postępowania restrukturyzacyjnego powstaną i zostaną stwierdzone późniejsze zaległości podatkowe. W rozpoznawanej sprawie podatnik nie tylko nie mógł przewidzieć czy po 30 czerwca 2002r. powstaną i zostaną stwierdzone zaległości podatkowe, ale także nie był w stanie przewidzieć w jakiej dacie zakończy się postępowanie restrukturyzacyjne. Na skutek bowiem szeregu okoliczności m.in. wznowienia postępowania w sprawie ustalenia warunków restrukturyzacji, przerw w prowadzonym postępowaniu wynikających z jego zawieszenia, przekroczony został termin do zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego przewidziany w art. 21 ustawy o restrukturyzacji. W rozpoznawanej sprawie pierwotna decyzja o warunkach restrukturyzacji została wydana w dniu [...]r., zatem zgodnie z przywołanym przepisem postępowanie restrukturyzacyjne winno zakończyć się nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004r. W tym kontekście jako trafny należy ocenić argument autora skargi, iż gdyby postępowanie restrukturyzacyjne zostało przeprowadzone z zachowaniem terminów określonych w ustawie o restrukturyzacji, to warunek o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy byłby spełniony. Podkreślić przy tym należy, iż przekroczenie terminu zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego nie wiązało się z działaniami strony skarżącej. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 6 poprzez błędną interpretację tych przepisów, a w konsekwencji do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów – koncentrujących się wokół kwestii wznowienia postępowania dotyczącego warunków restrukturyzacji - należy na wstępie podkreślić, iż przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku, Nr [...] oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]roku, Nr [...] w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Poza zakresem kontroli pozostaje natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku, Nr [...] - podjęta w trybie przepisów o wznowieniu postępowania – ustalająca nowe warunki restrukturyzacji. Jakkolwiek przedmiotowa decyzja została podjętą w toku postępowania restrukturyzacyjnego, to z uwagi na odrębny względem zaskarżonej przedmiot Sąd uznał, iż nie jest to decyzja wydana w granicach tej samej sprawy. Tym samym w odniesieniu do powyższej decyzji nie ma zastosowania art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Ustalając znaczenie zwrotu "w granicach danej sprawy" Sąd w składzie orzekającym przyjął, iż chodzi tu o sprawę administracyjną w ujęciu materialnym na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. O "postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy" można zatem mówić wówczas, gdy przedmiotem tych postępowań będzie sprawa wykazująca tożsamość podmiotową i przedmiotową. Sytuacja taka wystąpi wówczas, gdy akty (np. decyzje) dotyczyć będą tych samych podmiotów oraz identycznego przedmiotu, stanu faktycznego i podstawy prawnej (uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000r. Sygn. akt FPS 12/99 opubl. ONSA 2001/1/7). Z analizy przepisów rozdziału 2 – "Postępowanie restrukturyzacyjne" ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców wynika, iż specyficzną cechą tego postępowania jest to, iż organy podatkowe – określane w przywołanej ustawie mianem restrukturyzacyjnych - są obowiązane wydać dwojakiego rodzaju decyzje. Z art. 18 tej ustawy wynika, iż w ciągu 45 dni od wszczęcia postępowania organ ma obowiązek wydać decyzję o warunkach restrukturyzacji, w której ustala: ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją pozostających w jego właściwości, podając również rodzaj i wysokość poszczególnych należności oraz okres, którego należność dotyczy; wysokość opłaty restrukturyzacyjnej; warunki spłaty należności, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. b i c; zasady regulowania należności podlegających spłacie oraz opłaty restrukturyzacyjnej, o ile organ restrukturyzacyjny uzna to za konieczne. Odrębnymi przedmiotowo rozstrzygnięciami są decyzje, o których mowa w art. 21 ustawy o restrukturyzacji. Stosownie bowiem do wymienionego przepisu, po upływie określonych w nim terminów organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której:1) stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione albo 2) umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione. Porównanie treści wymienionych przepisów prowadzi do konkluzji, iż przedmiot sprawy w decyzji o ustaleniu warunków restrukturyzacji, podstawa prawna, wynikające z niej obowiązki, są odmienne niż w decyzjach zamykających postępowanie restrukturyzacyjne, o których mowa w art. 21 ustawy, a tym samym z uwagi na brak tożsamości przedmiotowej decyzje o których mowa w art. 18 i art. 21 ustawy o restrukturyzacji nie są podejmowane "w granicach danej sprawy". W tej sytuacji Sąd uznał, iż wszelkie zarzuty sformułowane w skardze, a odnoszące się do podstawy prawnej i okoliczności faktycznych wznowienia postępowania i w rezultacie do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku, Nr [...] (kończącej postępowanie wznowieniowe) należało pozostawić bez dokonywania ich oceny, nie odnoszą się one bowiem do aktu stanowiącego przedmiot kontroli w niniejszym postępowaniu. Mając na uwadze powyższe, wobec naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 i 205 § 2 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1348 ze zm.). Sąd odstąpił od orzekania na podstawie art. 152 p.p.s.a. mając na uwadze, iż zaskarżona decyzja nie posiada przymiotu wykonalności. t.n.