I SA/Łd 133/11

Dnia 23 marca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2011 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w Ł. kwotę 3 294 (trzy tysiące dwieście dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w części dotyczącej ustalenia dla Spółki z o.o. A dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 roku w wysokości 3.419 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałej części dotyczącej określenia Spółce z o.o. A kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 roku w wysokości 31.504 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, że Spółka wystawiła w analizowanym miesiącu faktury [...],[...],[...],[...] i [...]rozliczające wykonane usług elektrycznych. Podniesiono, że moment powstania obowiązku podatkowego dla rozliczeń z tytułu usług budowlanych lub budowlano - montażowych określony został w art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jak "ustawa o VAT". Z uwagi na to, że zapłata należności z tych faktur nastąpiła w styczniu 2007 r., obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2007 r., a nie w grudniu 2006 r., jak to rozliczyła Spółka. W związku z powyższym organy pomniejszyły podatek należny w danym okresie rozliczeniowym o podatek wynikający z tych faktur, doliczając jednocześnie podatek należny z faktur, które Spółka nieprawidłowo uwzględniła w miesiącu listopadzie 2006 roku. Organy podatkowe zakwestionowały także prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "B", który jako podwykonawca Spółki rozliczył tymi fakturami zakup prac mechanicznych i montażowych wykonanych na terenie fabryki C oraz zakup prac instalacyjnych wykonanych na terenie biurowca D. W oparciu o informacje uzyskane od organu podatkowego właściwego dla wystawcy faktur ustalono, że M. L. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 1 marca 2000 r. do 31 lipca 2001 r. Wymieniony podatnik został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT. Organy wyjaśniły, że podatnik został wykreślony z ww. rejestru, ponieważ nie składał deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, ostatnią deklarację złożył za luty 2001 r. Ponadto organy wskazały na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem. Pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] r., zawierające informację o wykreśleniu wystawcy faktur z rejestru, nie dotarło do adresata. Korespondencja powróciła do organu podatkowego z adnotacją, że adresat wyprowadził się. Nie powiodły się również późniejsze próby doręczenia korespondencji podatnikowi. Powyższe stało się podstawą do zastosowania art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. w miesiącu, w którym wystawiono sporne faktury, M. L. nie był już podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie organów podatkowych nie każda faktura umożliwia nabywcy odliczenie wynikającego z niej podatku. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Wskazując na cytowany przepis organy podatkowe stwierdziły, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. L., który nie był w tym czasie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem został wykreślony z rejestru podatników. Tym samym nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur. Stosownie do § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) , zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Zdaniem organu odwoławczego art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jest sformułowany w sposób jednoznaczny i nie pozwala na inną interpretację niż pozbawienie nabywcy podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Przywołany przepis nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktycznego dostarczenia towarów lub wykonania usług, bądź od odpowiedzialności wobec budżetu wystawcy faktur. Wskazując na pogląd prawny wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyrok z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 887/06 i z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 129/08) Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że dla zastosowania ww. przepisu konieczne jest ustalenie, że podatnik nabywając towar lub usługę od podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur, mógł przewidzieć że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Organ odwoławczy argumentował, że skarżąca spółka dysponowała numerem rachunku bankowego wystawcy faktur, a pomimo to zapłaty za usługi dokonywała zawsze gotówką. Czyniła to także wówczas, gdy cena przekraczała wartość 15 tys. euro. Organ podatkowy podniósł, że obowiązujące przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) wymagają w takich przypadkach, by zapłata następowała za pośrednictwem rachunku bankowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Dyrektor wskazał, że dokumenty które M. L. przedstawił Spółce, tj. zaświadczenie o numerze REGON, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, były sporządzone długo przed nawiązaniem współpracy, w latach 2000-2002, zaś oświadczenie M. L., iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nosiło datę 30 lutego 2006 r., której w ogóle nie ma w kalendarzu. Powyższe okoliczności winny skłonić Spółkę do zweryfikowania kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, tym bardziej, że ów kontrahent był głównym podwykonawcą usług świadczonych przez Spółkę. Odpowiadając na podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia norm wynikających z VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r., w szczególności art. 17, organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe mają obowiązek działać w oparciu o przepisy krajowego prawa podatkowego. Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że od dnia 1 grudnia 2008 roku brak jest podstaw prawnych do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, co skutkowało uchyleniem decyzji organu I instancji w części dotyczącej tego właśnie zobowiązania i umorzeniem postępowania w tej części. Spółka złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej uchylenie i ewentualnie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "o.p.", poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, że podatnik jest zobowiązany do sprawdzenia czy jego kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i że nie dołożył należytej staranności w tym zakresie; 2) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w związku z art. 15 ust. 1-2 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, poprzez uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja wystawcy faktury jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi jej autor przytoczył definicję podatnika podatku od towarów i usług, zawartą w art. 15 ustawy o VAT i podniósł, że status podatnika tego podatku nie jest uzależniony dokonania rejestracji. Stwierdził, że jest niesporne, iż M. L. wykonywał samodzielną działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych. Czynności te świadczył na rzecz strony skarżącej wielokrotnie, w okolicznościach wskazujących na ich zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Z tych względów pomimo wykreślenia z rejestru, wystawca faktur pozostawał podatnikiem uprawnionym do wystawiania faktur. W konsekwencji skarżąca spółka miała prawo do pomniejszenia podatku należnego wynikającego z tych faktur. Zdaniem autora skargi przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji, budzi poważne wątpliwości co do zgodności z prawem wspólnotowym. Przywołany przepis ma charakter generalnego ograniczenia prawa do odliczenia, natomiast w opinii strony skarżącej możliwość pozostawienia w prawodawstwie krajowym ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego dotyczy jedynie kategorii określonych wydatków. Generalne wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego są natomiast sprzeczne z zasadami neutralności i proporcjonalności podatku od wartości dodanej. Strona podkreśliła, że nie ulega wątpliwości, że usługa została wykonana, a jedynie podmiot, który ją wykonał, okazał się być podatnikiem niezarejestrowanym. W takim przypadku nabywca usługi nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych. Autor skargi podniósł, że art. 17 VI Dyrektywy precyzyjnie określa warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzenia w życie. Zgodnie z powołanym przepisem dla realizacji prawa do odliczenia konieczny jest jedynie związek między zakupami a działalnością opodatkowaną. Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia realizacji prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja. Zgodnie z orzecznictwem ETS status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji. Opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze, następuje bez względu na fakt zgłoszenia działalności właściwym organom. Konkludując autor skargi stwierdził, że organy podatkowe naruszyły prawo wywodząc o braku uprawnienia strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez niezarejestrowanego podatnika, z samego faktu braku tej rejestracji, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że kontrahent skarżącej spółki wykonał usługi instalacyjne podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w przedstawionej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie do czasu uzyskania stanowiska ETS w zakresie pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] , dotyczącego zgodności z regulacjami wspólnotowymi przepisów krajowych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. podjął postępowanie w sprawie, albowiem w dniu [...] r. ETS wydał wyrok w sprawie C–438/09, w którym przesądził, że art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm.) – dalej jako "VI Dyrektywa", w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, znalazł podstawy do stwierdzenia, że skarga podatnika w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest przesądzenie, czy faktura wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od towarów i usług może być podstawą do odliczenia przez – w tym przypadku nabywcę usług – wynikającego z niej podatku naliczonego. Natomiast kwestia korekty momentu powstania obowiązku podatkowego przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku należnego wynikającego z faktur [...] rozliczających wykonanie usług elektrycznych, dokonanej przez organy w celu prawidłowego rozliczenia podatku należnego, w ocenie Sądu, nie narusza prawa i nie jest przez skarżącą Spółkę kwestionowana. Wracając do przedmiotu sporu stwierdzić należy, że w niekwestionowanym przez skarżącego stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, badając zgodność wydanych przez organy podatkowe decyzji z obowiązującym prawem, odnieść się trzeba przede wszystkim do treści przepisu, na którym zostały one oparte, tj. do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z jego dyspozycją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Wskazany przepis wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., co wynika z art. 9 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). W zaskarżonej decyzji, powołując art. 88 ust. 3a pkt.1 lit.a ustawy o VAT, stwierdzono brak podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez sprzedawcę usługi, który nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie był więc - zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) stanowiącym, że zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" - podatnikiem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Przepis art. 88 ust. 3a pkt.1 lit.a ustawy o VAT wyłącza także możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku ustalenia, że sprzedaż (w tym przypadku usługi) udokumentowana została fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący. Konieczne jest tu wyjaśnienie użytych przez ustawodawcę pojęć "podmiot nieistniejący" i "podmiot niezarejestrowany" – uznany za nieuprawnionego do wystawiania faktur VAT. Przyjąć należy, że podmiot niezarejstrowany nie mieści się kategorii podmiotów nieistniejących. Stanowisko przeciwne kłóciłoby się bowiem ze statusem podatnika VAT, który cechuje obiektywizm (art.15 ust.1 ustawy o VAT). Tym samym fakt braku rejestracji podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług stanowić może co najwyżej sygnał, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym. W żadnym jednak razie fakt ten (tj. brak rejestracji) nie może przesądzać o takiej kwalifikacji. Powyższe sprawia, że za podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT uznać należy podmiot, którego nie ma, czyli innymi słowy, stanowi fikcję, przez co nie ma możliwości rzeczywistego wykonania czynności opisanej na fakturze jako przedmiot zdarzenia gospodarczego kreującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Kwalifikację taką wyklucza ustalenie, że dany podmiot istnieje (bez względu na to czy dopełnił obowiązku rejestracyjnego) a przy tym (warunek dodatkowy), że faktycznie wykonał czynność opisaną na fakturze. W takim bowiem przypadku, rozliczenie podatku co do zasady winno być możliwe przez wzgląd na jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej - tj. zasadę neutralności (np. wyroki NSA: z dnia 14.05.2009 r. I FSK 1734/07, LEX nr 551661 i z dnia 8.07.2009 r. I FSK 705/08, LEX nr 552170). Należy stwierdzić, że organy nie zdecydowały się ostatecznie, z jakim podmiotem jako wystawcą spornej faktury mamy do czynienia w analizowanym stanie faktycznym. Główny nacisk w wywodach zaskarżonej decyzji położono na fakt, że wystawca faktury był nieuprawniony do jej wystawienia z uwagi na niezarejestrowanie się jako podatnik VAT w dacie wystawienia spornych faktur. Organy wskazywały jednak także na to, że płatności należności z faktur wystawionych przez M. L. Spółka dokonywała zawsze gotówką, także wtedy, gdy wartość brutto faktury przekraczała kwotę 15.000 euro, mimo że Spółka posiadała rachunek bankowy i dysponowała rachunkiem M. L. wskazanym na niektórych wystawianych przez niego fakturach. Organy podnosiły, że Spółka dała wiarę oświadczeniu wystawcy spornej faktury, noszącemu datę 30. r. (brak takiej daty w kalendarzu), że jest płatnikiem podatku VAT i nie sprawdziła w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT wiarygodności zaświadczenia o nr REGON, potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego oraz zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej, mimo że dokumenty te, przedstawione jej przez M. L., wystawiane były w roku 2000 i 2002. Podniesiono także w zaskarżonej decyzji, że prokurent Spółki nigdy nie był w siedzibie firmy M. L., a umowy dotyczące wykonywanych usług zawierane były w siedzibie firmy prokurenta. Konkludując stwierdzono jednak, że "(...) nie trzeba jakiejś szczególnej przenikliwości, żeby w oparciu o miejsca i okoliczności zawierania umów, sposoby rozliczeń z kontrahentem (....) można było ustalić (...), że kontrahent podatnika był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur, a dokonane transakcje są oczywiście nadużyciem". Ustalenia te nie są wystarczające dla przyjęcia, że sporną fakturę wystawił podmiot nieistniejący, czyli że to nie M. L wystawił sporne faktury mimo zawartych w nich danych identyfikujących dostawcę usługi, gdyż np. nie prowadził faktycznie żadnej działalności na rzecz Spółki. Konkluzja podsumowująca ustalenia zdające się zmierzać do wykazania, że to nie M. L. był kontrahentem Spółki, bądź że transakcja miała na celu dokonanie oszustwa podatkowego, doprowadziła organy do stwierdzenia, że kontrahent był nieuprawniony do wystawienia faktury. Daje to podstawę do przyjęcia, że w ocenie organów M. L. wykonał usługę rozliczoną sporną fakturą jako podmiot nieuprawniony do wystawienia faktury VAT. Na temat prawa do wystawiania faktur VAT przez podatników niezarejestrowanych prezentowane są rozbieżne opinie, zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przedmiotu. Prezentowana jest teza, że faktura wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, także w przypadku, gdy podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jest fakturą, o której mowa w regulacji art. 86 ust. 2 i w związku z tym umożliwia odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego (T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2005, s. 576, np. wyrok NSA z dnia 14 maja 2009 r. I FSK 1734/07; Lex nr 551661). Prezentowany jest także pogląd, że z art. 88 ust. 3a ustawy VAT wynika, iż podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku wykazanego m.in. na fakturach wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Za takie mogą być uznane faktury wystawione przez podmiot, który nie złożył zgłoszenia albo zgłosił zaprzestanie wykonywania działalności" (np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2006 r. I FSK 274/06; Lex nr 284283; A.Bartosiewicz R. Kubacki Komentarz LEX 2011 do art.88 ustawy o VAT, pkt 44 "Zgodnie z polskimi przepisami, faktury mogą być wystawiane tylko przez podatników zarejestrowanych"). Złagodzenie tego stanowiska, będące wynikiem orzecznictwa unijnego, stanowią orzeczenia, w których przyjęto, że odbiorca faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, jeśli sam działał w dobrej wierze, nie powinien być pozbawiony możliwości odliczenia. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 24 września 2008 r. (I FSK 1015/07, Prok. i Pr. 2009, nr 4, s. 36) NSA zauważył: "Z braku rejestracji podatnika, na którym ciążył obowiązek podatkowy, nie można w każdym przypadku wyciągać negatywnych skutków wobec działających w dobrej wierze odbiorców wystawionych przez niego faktur. Ustanowione przez normodawcę warunki formalne wymagają bezwzględnego respektowania, jeżeli ich naruszenie godziłoby w istotę VAT, a więc prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności tego podatku. Jeżeli jednak rygorystyczne przestrzeganie tych warunków formalnych miałoby skutkować naruszeniem tejże kardynalnej zasady tego podatku, należy dokonać takiej wykładni przepisów, która poprzez uwzględnienie zasady proporcjonalności (współmierności) zapewni jednocześnie działającemu w dobrej wierze odbiorcy takiej faktury - zachowanie zasady neutralności". Przypomnieć tu należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r. Wyłączenia przewidziane w § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), a od 1 czerwca 2005 r. w art. 88 ust. 3a ustawy VAT, obowiązywały także wcześniej na podstawie § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Decydując o utrzymaniu wskazanych wyłączeń, stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, należy uwzględniać każdorazowo ten ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem w sposób nieuzasadniony naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Wniosek taki wynika z orzecznictwa ETS (zob. wyrok z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03, publ. w bazie LEX nr 155488, wyrok z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, publ. w bazie LEX nr 82974). Wyłączenia nie mogą być stosowane w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług (v. wyrok ETS z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-74/08 PARAT Automotive Cabrio, Zb. Orz. S. I-3459 pkt.28, 29) W art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. W prawie krajowym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zostało przewidziane w art. 86 ustawy VAT. Dokonując interpretacji krajowych przepisów wskazanych wyżej w zgodzie z przepisami wspólnotowymi, należy stanąć na stanowisku, że Rzeczpospolita Polska mogła po 1 maja 2004 r. zachować obowiązujące do tego czasu przepisy przewidujące ograniczenie możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, ale ograniczenie to powinno być stosowane w taki sposób, by niezasadnie nie naruszało podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. A zatem, skoro państwa członkowskie powinny wprowadzać regulacje zmierzające do prawidłowego naliczania podatku i unikania oszustw podatkowych, to wskazane wyżej przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT i przepisy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) powinny być interpretowane właśnie w taki sposób. Innymi słowy, wynikająca z tych przepisów możliwość wyłączenia odliczenia podatku naliczonego nie będzie niezgodna z prawem, o ile będzie celowa dla uniknięcia oszustw podatkowych lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego. W analizowanej sprawie wyłączenie prawa do zwrotu podatku nie służyło wskazanym celom. Wystawca faktury zawarł w niej dane umożliwiające jego identyfikację. Organy nie podnoszą, że wystawca faktury i faktyczny wykonawca usługi to różne pomioty. Nie wykazano także w prowadzonym postępowaniu, że celem analizowanej transakcji było dokonanie oszustwa podatkowego, o czym Spółka wiedziała i działała w złej wierze. Wyłączenie prawa strony skarżącej, wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zastosowano wobec skarżącego tylko dlatego, że wystawca spornej faktury nie był zarejestrowany dla celów podatku VAT w dacie jej wystawienia, co zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, należy ocenić jako nieuprawnione naruszenie konstrukcji podatku VAT wyrażonej w zasadzie neutralności tego podatku. Bez wpływu na zmianę powyższego stanowiska pozostają, w ocenie Sądu, w analizowanym stanie faktycznym, przy jednoczesnym uwzględnieniu celów jakim mają służyć wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, przepisy art.18 ust.1 lit.a i art. 22 ust.3 lit.b VI Dyrektywy. Zgodnie ze wskazanym art.18 ust.1 lit.a w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust.3 lit.b. Z kolei ten przepis określa jakie informacje powinny się znaleźć obowiązkowo w treści faktury VAT (między innymi nr identyfikacji podatkowej wystawcy faktury). Zgodnie natomiast z art. 22 ust.1 VI Dyrektywy każdy podatnik zobowiązany jest zgłosić rozpoczęcie działalności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust.2 VI Dyrektywy. Powyższe wywody znajdują potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. ETS stwierdził w nim, że art. 18 ust.1 lit.a i art. 22 ust.3 lit.b VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust.3 lit.b, a w szczególności zawierają informacje niezbędne dla ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Także art. 17 ust.6 VI Dyrektywy należy interpretować zgodnie z powołanym wyrokiem w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że art. 88 ust. 3a pkt.1 lit.a ustawy o VAT, zastosowany w analizowanym stanie faktycznym w zaskarżonej decyzji w sposób ogólnie ograniczający prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w odniesieniu do wszelkich czynności dokonanych przez podatnika niezarejestrowanego dla celów podatku VAT, pozostaje w sprzeczności z wymienionymi wyżej przepisami VI Dyrektywy. Analogiczne w treści przepisy w odniesieniu do wskazanych wyżej przepisów VI Dyrektywy zawiera Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.) (art. 178 a, art. 226, art. 213 ust. 1, art. 167, art. 176), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. i ma zastosowanie do analizowanego stanu faktycznego. Aktualne są zatem także na jej gruncie zaprezentowane wyżej rozważania. W tej sytuacji zasadnym jest odmówienie zastosowania tego przepisu prawa krajowego. Reasumując organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie prawo, wywodząc o braku uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornej fakturze z samego faktu braku rejestracji jako podatnika podatku VAT jego kontrahenta wystawiającego fakturę. Prawo skarżącego do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jego kontrahent faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. Organy podatkowe nie stwierdziły natomiast, że kwestionują wykonanie przez M. L. na rzecz skarżącej Spółki rozliczonych spornymi fakturami usług i nie wykazywały, że celem transakcji było dokonanie oszustwa podatkowego. Stanowisko to organy podatkowe winny wziąć pod uwagę w toku ponownego rozpatrywania sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O wykonalności zaskarżonej decyzji oraz o kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie art. 152 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tejże ustawy. P. Z-C.