I SA/Łd 133/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2013 r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt I SA/Łd 133/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. określającą spółce "A." za marzec 2002 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty oraz zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości na dzień wydania decyzji, oraz orzekającą o odpowiedzialności G. O. i M. T. za te zobowiązania. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. stwierdzono, iż w deklaracjach VAT-7 za ten miesiąc spółka cywilna "A." – G. O., M. T., wykazała m.in. podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie 117.927,15 zł wynikający z 21 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Obrotu Paliwami "B." J. D., dotyczących zakupu benzyny PB 95 i oleju napędowego. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że J. D. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług 8 sierpnia 2001 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R.. Za okres od lipca 2001 r. do kwietnia 2002 r. nie dysponował żadnymi dokumentami ani nie posiadał ewidencji w zakresie zakupu i sprzedaży dla potrzeb tego podatku. Nie przedstawił kopii faktur dokumentujących sprzedaż. Przesłuchany w charakterze strony 18 września 2002 r. podał, że od lipca 2001 r. do 4 kwietnia 2002 r. prowadził działalność polegającą na kupnie i sprzedaży paliwa płynnego do samochodów w Przedsiębiorstwie Obrotu Paliwami "B." Jednakże dokumentacja dotycząca tej działalności została nieświadomie zniszczona przez jego ojca. J. D., mimo zobowiązania do odtworzenia dokumentacji, nie uczynił tego. W okresie od 10 kwietnia 2003 r. do lutego 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. próbował wszcząć postępowanie kontrolne w firmie J. D. dotyczące rozliczania podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. Jednakże nie udało się doręczyć J. D. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Podmiot ten nie złożył także deklaracji VAT-7 za marzec 2002 r. Natomiast w złożonych deklaracjach za styczeń, luty i kwiecień 2002 r. wykazywał niewielkie nadwyżki podatku należnego nad naliczonym (odpowiednio 154 zł, 377 zł, 85 zł). W związku z tymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że czynności określone w fakturach wystawionych przez firmę J. D. nie zostały dokonane. Tym samym faktury te nie stanowiły podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Wobec tego organ ten decyzją z dnia 31 stycznia 2006 r., działając na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.") oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245, ze zm. – dalej jako "rozporządzenie z 1999 r."), określił spółce "A." za marzec 2002 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty oraz zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości na dzień wydania decyzji, a także orzekł o odpowiedzialności G. O. i M. T. za te zobowiązania. W uzasadnieniu podał, że spółka cywilna "A." - G. O., M. T. została zlikwidowana. Dnia 26 lipca 2002 r. zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w R. zgłoszenie VAT- Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 7 czerwca 2002 roku. W tej sytuacji określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na zlikwidowanej spółce cywilnej mogło nastąpić w decyzji wydanej dla byłych wspólników. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że stosownie do postanowień art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz 1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie noweli, stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli. Przepis art. 115 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., stanowił w § 4, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Odwołując się następnie do art. 19 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., organ stwierdził, że nie można przyjąć, iż każda kwota podatku naliczonego wykazana w fakturze VAT, dotyczącej zakupu towaru, uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z rzeczywistym obrotem towarami i usługami. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury, nie można dokumentu tego traktować jako podstawy obniżenia podatku należnego. Organ drugiej instancji uznał przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął wszelkie możliwe czynności w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, zaś zgromadzony obszerny materiał dowodowy w sposób jednoznaczny pozwolił na ustalenie, że faktury wystawione przez J. D. nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Dlatego też nie było uzasadnione przeprowadzanie dodatkowych czynności dowodowych w postaci przesłuchania świadka J. D. w postępowaniu odwoławczym. Nie godząc się z powyższą decyzją G. O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego, a w szczególności brak podjęcia wszystkich działań niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę i wyrokiem z dnia 20 listopada 2007 r. w sprawie o sygn. akt l SA/Łd 1621/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Wskazał, że obowiązkiem organów było wykazanie, iż opisane w fakturach zakupu transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Wniosek taki został przez organy podatkowe wyprowadzony przede wszystkim z pism Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Oddział Zamiejscowy w R. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. W pismach tych stwierdzono, że J. D. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, jednakże nie przedstawił organom skarbowym dokumentacji podatkowej i faktur dokumentujących sprzedaż. Próby skontrolowania firmy J. D. okazały się nieskuteczne. Organowi pierwszej instancji nie udało się także przesłuchać J. D. w charakterze świadka, gdyż nie zostały przez niego podjęte wezwania kierowane na adres domowy i adres prowadzonej firmy. Zatem, w ocenie Sądu, organ pierwszej instancji zdołał przeprowadzić postępowanie dowodowe jedynie w niewielkim zakresie, co wynikało z pism powołanych wyżej organów skarbowych, w których wyjaśniono, że nie było możliwe przeprowadzenie kontroli w firmie J. D.. Sąd uznał, że trudności w nawiązaniu kontaktu z osobą świadka, będącego sprzedawcą, nie mogą być uznane za sytuację tożsamą z fikcyjnością transakcji. Tym bardziej, że J. D., przesłuchany 18 września 2002 r. w charakterze strony, oświadczył, iż prowadząc firmę "B." nabywał paliwo u dostawców, których wyszukał w biuletynie branży paliwowej. Podważenie tego oświadczenia strony wymagało przeprowadzenia dowodów, które wykazałyby jego nieprawdziwość. J. D. dokonał też zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT i złożył deklaracje podatkowe dotyczące kilku miesięcy roku 2002. Niezłożenie przez niego deklaracji VAT -7 za marzec 2002 r. nie mogło - w ocenie Sądu - automatycznie pozbawić kupującego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd wskazał, że organy podatkowe, ponownie rozpoznając sprawę, powinny uzupełnić postępowanie dowodowe poprzez wyjaśnienie, w jaki sposób dochodziło do zawarcia umów sprzedaży między spółką cywilną "A." a J. D. i ewentualnie między tym ostatnim, a jego kontrahentami. Zasadne byłoby także podjęcie działań zmierzających do ustalenia miejsca faktycznego pobytu J. D.. W przypadku ustalenia miejsca pobytu możliwe okazałoby się przeprowadzenia dowodu z jego zeznań w charakterze świadka, na okoliczności wymienione w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 26 września 2005 r. (k. 1240 akt). Po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że mając na uwadze wskazany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Dnia 6 czerwca 2008 r. J. D. został przesłuchany, przy udziale strony - G. O., w charakterze świadka na okoliczność transakcji dokonywanych pomiędzy "B.", a firmą "A.". Jednoznacznie stwierdził, że nie dokonywał żadnych transakcji z firmą "A.", nie posiada żadnej dokumentacji w tym zakresie (umów, kontraktów, zamówień, reklamacji), ani nie otrzymywał zapłaty od tej firmy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odwołał się także do innych ustaleń dotyczących J. D., które uwzględniono również w pierwotnej (uchylonej) decyzji. Wobec powyższego organ podtrzymał stanowisko, że faktury wystawione przez "B." - J. D., dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia przez spółkę cywilną "A." podatku należnego o podatek naliczony. G. O. ponownie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając powyższej decyzji naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego już materiału dowodowego, art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, polegające na niewykonaniu niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy; załączenie do akt sprawy materiałów z innych postępowań, w których strona nie mogła uczestniczyć z braku wiedzy o fakcie ich prowadzenia, nie mogła brać udziału w tak przeprowadzonych dowodach oraz nie mogła zadawać pytań i składać wyjaśnień, a tym samym nie można uznać okoliczności faktycznych będących przedmiotem postępowań za udowodnione, gdyż strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, co związane było z zastępowaniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organ, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy, zebrany w innej sprawie, załączony do akt prowadzonego postępowania, stanowił dostateczną przesłankę do uznania, że dana okoliczność została w sposób wystarczający udokumentowana dla potrzeb prowadzonego postępowania, pomimo tego, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tak przeprowadzonego dowodu, nie brała czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, szczególnie, że nie była poinformowana o miejscu i czasie jego dokonania, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez odmowę uznania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu, ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb tego podatku, poprzez uznanie, że zakupy ujęte w tych ewidencjach, nie istniały, a ewidencje te są nierzetelne, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 2002 r.", poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że czynności nie zostały dokonane, podczas gdy w zebranych w postępowaniu dokumentach brak jest dowodu na przyjęcie takiego rozstrzygnięcia oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 2002 r., polegające na uznaniu przez organ, że wykazane zakupy paliw, to czynności, które nie zostały dokonane, nie wskazując jakie dowody potwierdzają ten fakt lub na podstawie jakich ustaleń organ wyprowadził przedstawione wyżej rozstrzygnięcie. Ponadto skarżący zarzucił decyzji drugoinstancyjnej naruszenie art. 170 P.p.s.a., gdyż Dyrektor Izby Skarbowej Ł. - jako inny organ państwowy wymieniony w tym przepisie prawa - był związany prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2007 r. o sygn. akt l SA/Łd 1621/06, z którego to orzeczenia wynikał obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy i istniała konieczność przeprowadzenia szeregu czynności i dowodów niezbędnych do realizacji tego orzeczenia, art. 127 w związku z art. 233 § 2 z uwagi na zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez to, że organ odwoławczy w trakcie powtórnego badania sprawy i w wyniku realizacji rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd, uznał, że może z urzędu zlecić przeprowadzenie organowi, który wydał decyzję, dodatkowego postępowania mającego na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie, w sytuacji gdy zakres zleconego uzupełnienia wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i tym samym organ odwoławczy miał obowiązek na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylić w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia a także art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji, w której orzeka się o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zaległość podatkową spółki cywilnej "A.", które to zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. - dotyczące spółki cywilnej "A." - na dzień wydania decyzji przez organ drugiej instancji już nie istniało z uwagi na jego wygaśnięcie z dniem 31 grudnia 2007 r. poprzez przedawnienie. Organ nie dokonał wobec spółki cywilnej "A." żadnych czynności zmierzających do wyegzekwowania przedmiotowego zobowiązania i tym samym przerwania biegu terminu do jego przedawnienia się. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 10 maja 2011 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że w dotychczasowym postępowaniu nie ustalono prawdy materialnej. Zauważył, że organ odwoławczy nie wypełnił wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawartych w wyroku z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1621/06, który zalecił uzupełnienie postępowania poprzez wyjaśnienie, w jaki sposób dochodziło do zawarcia umów sprzedaży między J. D. a jego kontrahentami. Zwrócił uwagę, że organ podatkowy nie zamierzał wyjaśnić tej okoliczności, a jedynie ochronić wcześniej zapadłe rozstrzygnięcie. Powołał się na wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 339/08, z którego wywiódł, że postępowanie i wydawanie decyzji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe względem dłużnika pierwotnego uległo przedawnieniu, jest bezprzedmiotowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zastosował się do wskazań Sądu zawartych w wyroku z 20 listopada 2007 r. Ze wskazań tych nie wynikała potrzeba uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, tylko uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie określonym w wyroku. Organ przesłuchał w charakterze świadka J. D., który zeznał, że "nie prowadził żadnych transakcji z firmą "A."; żadnych zapłat nie było". Organ odwoławczy nie ograniczył się przy wyjaśnieniu sprawy do dowodu z zeznań J. D. z 6 czerwca 2008 r. lecz dodatkowo wykorzystał jego wcześniejsze wyjaśnienia oraz sposób rozliczania się tego podatnika z urzędem skarbowym. W związku z tym organ ten nie naruszył przy ponownym rozpoznaniu sprawy art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał również, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, z którego wynikała fikcyjność obrotu między spółką cywilną "A.", a J. D., organ odwoławczy był uprawniony do przyjęcia, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona i nie było potrzeby do przeprowadzania kolejnych dowodów. Dlatego też nieusprawiedliwione były zarzuty naruszenia art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do zastosowania art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 2002 r. Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że jest on bezzasadny. Zaskarżona do Sądu decyzja została wydana w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Mimo, że zawiera element decyzji wymiarowej, jest w istocie decyzją przenoszącą odpowiedzialność podatkową na osobę trzecią, a więc jest aktem konstytutywnym. Dla tego rodzaju decyzji ustawodawca przewidział w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie termin przedawnienia do jej wydania, który w niniejszej sprawie – w ocenie Sądu – nie upłynął, ponieważ przedawnienie prawa do wydania decyzji w przedmiocie przeniesienia zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług za marzec 2002 r. następowało z końcem 2007 r. Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji została wydana w styczniu 2006 r. W ocenie Sądu bezzasadne były również zarzuty skargi dotyczące daty wydania decyzji organu odwoławczego, skoro data jej wydania w odniesieniu do decyzji konstytutywnych nie ma znaczenia dla upływu terminu przedawnienia określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Za nietrafne Sąd uznał również odwołanie się w tej sprawie do tezy zawartej w wyroku z dnia 20 marca 2009 r. w sprawie I FSK 339/08, że gdy przed uostatecznieniem się decyzji podjętej w trybie art.115 § 4 Ordynacji podatkowej dojdzie do wygaśnięcia ciążącego na podatniku (spółce cywilnej) pierwotnego zobowiązania podatkowego, rozstrzygnięcie w części dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej staje się bezprzedmiotowe. Sąd podkreślił, że badanie daty wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wobec spółki cywilnej trzeba odnosić nie do daty doręczenia decyzji organu odwoławczego, wydanej w trybie art.115 § 4 Ordynacji podatkowej, lecz do daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w tej materii. W rozpoznawanej sprawie taka decyzja została wydana [...] r., a doręczona 2 lutego 2006 r. i nieprzerwanie funkcjonuje w obrocie prawnym (nie została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1621/06). G. O., reprezentowany przez pełnomocnika (doradcę podatkowego) zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Jako podstawy kasacyjne wskazał, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a, naruszenie art. 151 tej ustawy w związku z naruszeniem przez organy, a następnie Sąd art. 153 P.p.s.a., które to będąc związane orzeczeniem z dnia 20 listopada 2007 r. o sygn. I SA/1621/06 wydanym przez ten Sąd w tej samej sprawie, nie zrealizowały wskazań zawartych w tym wyroku, a które to wskazania dotyczyły dalszego postępowania organu podatkowego po uchyleniu wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący podniósł, że organy podatkowe i Sąd rozpatrujący skargę, całkowicie pominęły, że ten sam Sąd w wyroku z dnia 20 listopada 2007 r. jednoznacznie rozstrzygnął, iż organ pierwszej instancji zdołał przeprowadzić postępowanie dowodowe jedynie w niewielkim zakresie. W tym wyroku Sąd wskazał, że przeprowadzone przez organy postępowanie nie wyjaśniło wszystkich istotnych do rozstrzygnięcia okoliczności cyt.: "organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę (..)" co oznacza, że to obydwa organy - po zgromadzeniu i zebraniu istotnych i niezbędnych dowodów, dokonają powtórnego rozstrzygnięcia. W sposób oczywisty narusza to art. 127 Ordynacji podatkowej, co zostało bezzasadnie zaakceptowane przez Sąd wydający wyrok, będący przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej. Skarżący podkreślił, że po analizie uzasadnienia obecnie zaskarżonego wyroku odniósł wrażenie, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, samo doprowadzenie do czynności przesłuchania J. D. w dniu 6 czerwca 2008 r. bezpodstawnie uznał za wystarczającą już formę realizacji poleceń wynikających z wyroku z dnia 20 listopada 2007 r., pomimo iż zarówno z przesłuchania, jak i z postępowania w ogóle nie wynika, aby próbowano ustalić (co jednoznacznie wynikało z poleceń przywołanego wyroku), w jaki sposób w ogóle dochodziło do zawarcia umów sprzedaży pomiędzy "B." J. D., a jego kontrahentami. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i oparcie wyroku na błędnie ustalonym stanie faktycznym, w wyniku pominięcia przez Sąd, naruszenia przepisów postępowania jakich dopuściły się organy podatkowe, a które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik dokonanego rozstrzygnięcia i nie zostały usunięte pomimo nakazu Sądu wynikającego z wyroku wskazanego wyżej. Zarzucił także naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 115 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w marcu 2002 r., które to przepisy prawa dopuszczały odpowiedzialność wspólnika za zaległości podatkowe spółki określone w art. 51 Ordynacji podatkowej, a nie dotyczyły odsetek od tych zobowiązań, powstałych za okres od powstania zaległości do dnia wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność, co organy bezprawnie uczyniły, co również pominął Sąd w zaskarżonym wyroku z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. Podniósł również naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i wydanie przez organ odwoławczy decyzji przenoszącej zobowiązanie podatkowe określone s.c. "A." (jako pierwotnemu dłużnikowi), na G. O. (jako byłego wspólnika tej spółki), po wygaśnięciu zobowiązania spółki na dzień wydawania przedmiotowego orzeczenia z powodu upływu terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co powodowało bezprzedmiotowość postępowania gdyż nie można przenosić odpowiedzialności na osobę trzecią gdy wygasło zobowiązanie podmiotu z którego jest przenoszona odpowiedzialność. Strona wskazała także naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 127 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na zastosowanie art. 229 tej ustawy (którego ostatecznie nie powołano w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji), art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji (wydanej w przedmiotowym postępowaniu po raz trzeci) pomimo faktu, że rozstrzygnięcia dokonano w oparciu o ten sam, niepełny materiał dowodowy co w poprzednio dwukrotne w całości uchylanej w trybie art. 233 § 2 tej ustawy decyzji (z poleceniem uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części), art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 134 § 1 i art. 135 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej zwanej "P.u.s.a.". Strona podniosła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 5 ustawy Ordynacji podatkowej przez obydwa organy podatkowe, a przez Sąd art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 70 § 1 i 115 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia z 1999 r., § 48 rozporządzenia z 2002 r. z powodów wymienionych w punkcie 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie w całości. Organ uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty za pozbawione usprawiedliwionych podstaw, a w części także wadliwie sformułowane. Podkreślił, że w szczególności zarzuty procesowe stanowią jedynie niepotwierdzoną zebranym materiałem dowodowym polemikę z oceną przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 13 września 2012 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1540/11, uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna, jakkolwiek nie uznał za usprawiedliwione wszystkich podniesionych w niej podstaw kasacyjnych. W szczególności Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 153 P.p.s.a. i braku wykonania zaleceń wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2007 r. W wyroku tym Sąd uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego. Dlatego też sposób prowadzenia ponownego postępowania dowodowego i uzupełnienia w nim materiału dowodowego w kierunku wskazanym przez ten Sąd pozostawiony został uznaniu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Organ ten miał prawo skorzystać z art. 229 Ordynacji podatkowej i nie był zobligowany do zastosowania art. 233 § 2 tej ustawy. W związku z tym brak jest podstaw do zarzucania naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, tym bardziej że uzupełniony materiał dowodowy potwierdził zasadność kluczowych ustaleń, które wynikały już z postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, iż czynności opisane w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez J. D. nie zostały dokonane. Także zakres przeprowadzonych dowodów po wydaniu wskazanego wyżej wyroku był wystarczający do ponownego podjęcia decyzji. Zeznania złożone przez tego kontrahenta spółki 6 czerwca 2008 r. potwierdziły zasadność wcześniej dokonanych ustaleń, wynikających nie tylko z materiałów dowodowych odnoszących się do działalności J. D., ale także spółki. Charakterystyczny w tym zakresie jest nie tylko brak dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej J. D., w tym kontaktów handlowych ze spółką "A." ale także, co przypomina organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, brak takich dowodów po stronie spółki, w szczególności dotyczących przepływu środków i zapłaty za towar opisany w zakwestionowanych 21 fakturach w kwocie ponad 650 tys. zł w ciągu miesiąca. Sąd uznał także, iż podstawy kasacyjne, w których strona podnosiła naruszenie szeregu przepisów działu IV Ordynacji podatkowej m.in. art. 120, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191, art. 199a § 3 tej ustawy w związku z niezastosowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie miały usprawiedliwionych podstaw. Nie miały także usprawiedliwionych podstaw zarzuty dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz wskazanych w postawach kasacyjnych przepisów zawartych w aktach wykonawczych do tej ustawy – rozporządzeniach Ministra Finansów z 1999 r. i 2002 r. Nie był również zasadny zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 5 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącego przepisy te dają podstawę do określenia przez organ podatkowy nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty. Nawiązująca do nich regulacja zawarta była zresztą w art. 6 i art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Ta nadwyżka stanowi bowiem zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, które w przypadku braku jego uiszczenia w terminie płatności stanowi zaległość podatkową, do której ma zastosowanie odpowiedzialność osób trzecich. Jednakże, w ocenie NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie ocenił charakter zaskarżonej decyzji jako orzeczenia wyłącznie konstytutywnego, pomijając okoliczność, że zawierała ona ze względu na rozwiązanie spółki cywilnej podwójne rozstrzygnięcie. Organ, orzekając na podstawie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej, jednocześnie musiał określić w niej zobowiązania zlikwidowanej spółki, aby wyprowadzić jej zaległość. Fakt, że z tego przepisu wynikało w 2002 r., że "Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej", nie zmieniał mieszanego charakteru takiej decyzji. Punktem wyjścia do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatnika na osobę trzecią, co istotnie miało charakter konstytutywny, było określenie tych zobowiązań wobec podatnika, co z kolei miało charakter deklaratoryjny, bez względu na to czy wymagało wydania odrębnego aktu, o którym była mowa w art. 108 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, czy też następowało przy okazji przenoszenia odpowiedzialności na byłych wspólników. Biorąc zatem pod uwagę akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich za cudze zobowiązania podatkowe, odpowiedzialność ta nie może występować wobec zobowiązania, które w stosunku do podatnika wygasło na skutek przedawnienia (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zatem te zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, które dotyczyły naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego - art. 70 § 1 i art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu stanowiska, że w niniejszej sprawie nie ma znaczenia ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki cywilnej, do przeniesienia odpowiedzialności za te zobowiązania na byłych wspólników. Biorąc pod uwagę powyżej wskazane okoliczności sąd odwoławczy orzekł, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi będzie zobowiązany do wyjaśnienia, czy w momencie wydawania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o przeniesieniu odpowiedzialności na byłych wspólników spółki cywilnej "A" zobowiązanie wobec podatnika – tej spółki jeszcze istniało, czy też wygasło na skutek nie przerwania biegu przedawnienia. W tym ostatnim przypadku nie byłoby podstaw do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią za nieistniejącą już zaległość podatkową. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi dnia 18 marca 2013 r., pełnomocnik organu oświadczył, iż nie posiada dowodów na to, że w stosunku do spółki dokonano skutecznych czynności egzekucyjnych. Ma jedynie wiadomość, iż wszelkie czynności egzekucyjne kierowane były do majątku G. O., a nie do majątku spółki. Nie ma informacji, aby w stosunku do skarżącego były podjęte czynności egzekucyjne, które skutkowałyby przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. W pierwszym rzędzie wypada podnieść, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako "P.p.s.a.") w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku sądu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi, w ponownym postępowaniu sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Konstatacja powyższa ma o tyle istotne znaczenie, że wykładnia prawa dokonana przez NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r. determinuje rozstrzygnięcie przyjęte przez sąd w niniejszym składzie. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu cytowanego wyżej wyroku przesądził bowiem kluczowe w niniejszej sprawie zagadnienie, a mianowicie - czy zastosowanie środka egzekucyjnego w stosunku do majątku skarżącego G. O. (byłego wspólnika spółki cywilnej) skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki cywilnej " A." w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. Sąd II instancji w cytowanym wyroku przyjął, że podjęcie takiej czynności egzekucyjnej w stosunku do rachunku bankowego skarżącego, jako osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe dłużnika, nie skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia zaległego zobowiązania tegoż podatnika, gdyż majątku podatkowego dłużnika nie można utożsamiać z majątkiem osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe. Powyższe jest konsekwencją przyjęcia na gruncie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej konstrukcji decyzji administracyjnej o podwójnym charakterze – deklaratoryjnej w części orzekającej o prawidłowej wysokości zobowiązania podatnika będącego spółką osobową oraz o charakterze konstytutywnym wówczas kiedy orzeka o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W akcie tym, jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny, zawarte są dwa różne orzeczenia – adresowane do różnych podmiotów, w którym także znaleźć można odwołanie się do innego rodzaju zobowiązania podatkowego przez pryzmat sposobu powstania. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, że skutku polegającego na przerwaniu biegu terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 4 O.p. nie wywołało zastosowanie wobec G. O. środka egzekucyjnego i powiadomienie go o nim, gdyż nie był on skierowany do majątku podatnika – zlikwidowanej spółki cywilnej A. (dłużnika zaległego zobowiązania podatkowego). Jak wynika z bezspornego, w tym zakresie, stanu faktycznego oraz mając na uwadze powyższe spostrzeżenia, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydana została dnia [...] r. Nie ulega zatem wątpliwości, że organ podatkowy II instancji spóźnił się z wydaniem decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego podatnika tym samym doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.). Odnosząc powyższe do treści art. 118 § 1 O.p. zauważyć należy, że organ podatkowy utracił tym samym prawo do objęcia odpowiedzialnością podatkową skarżącego poprzez jej przeniesienie, co wprost oznacza, że jest on zwolniony z tej odpowiedzialności a zatem jego odpowiedzialność wygasła jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. W piśmiennictwie powszechnie przyjmuje się, iż odpowiedzialność osoby trzeciej na gruncie Ordynacji podatkowej ma charakter akcesoryjny, następczy. Zakłada się przy tym, że warunkiem bezwzględnym jej zaistnienia jest powstanie zobowiązania podatkowego, którego pierwotny dłużnik nie wykonał. Wskazuje się na swoistą więź między długiem pierwotnym, a odpowiedzialnością jaką za ten dług ponosi osoba trzecia. Sprawia ona, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie powstanie dokąd nie powstanie zobowiązanie pierwotne, jak też powoduje ustanie tej więzi z momentem wygaśnięcia z jakiegokolwiek powodu zobowiązania pierwotnego (por. poglądy przytoczone w piśmiennictwie, zawarte w wyroku NSA z 20.03.2009 r. sygn. akt I FSK 339/08 ). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko. Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy z całą stanowczością podnieść należy, że organy podatkowe nie wykazały ażeby doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres kontrolowany wobec zlikwidowanej spółki cywilnej A.. To z kolei oznacza, że wystąpiła ujemna przesłanka procesowa nie pozwalająca na przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania tego dłużnika na osobę trzecią. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. wobec byłej spółki cywilnej na skutek zastosowania środka egzekucyjnego do jej majątku, a środek egzekucyjny, na który się powołano nie mógł odnieść zakładanego przez administrację podatkowa skutku, o czym wcześniej. Dotyczył on bowiem majątku osoby trzeciej, tj. G. O.. Okoliczność ta zostało potwierdzona przez pełnomocnika organu na rozprawie w dniu 18 marca 2013 r. Wobec powyższego bezspornym jest, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji upłynął termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Efektem tej konstatacji było nieuprawnione zastosowanie art. 115 § 4 O.p. wobec skarżącego przy braku uwzględnienia regulacji art. 118 § 1 niniejszej ustawy, wskazującej na okres, w ciągu którego organ jest umocowany do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego jako osobę trzecią . W tym stanie rzeczy skargę należało uwzględnić wobec naruszeń przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego wskazanych w przedłożonym uzasadnieniu, a także przepisu art. 208 § 1 O.p. W ocenie sądu przedawnienie, a zatem wystąpienie przeszkody natury procesowej uniemożliwiającej przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na skarżącego z tytułu zobowiązań podatkowych byłej spółki cywilnej, w której uczestniczył jako wspólnik, czyni bezprzedmiotowym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów podnoszonych w skardze. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę ponownie powinien uwzględnić dokonaną powyżej wykładnię prawa oraz rozważyć bezprzedmiotowość postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 natomiast o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 cytowanej ustawy . t.n.